Valutaomräkning, inflationsredovisning och revisionsberättelsens innehåll finns med bland de tio viktigaste internationella redovisningsproblemen.
Den oupphörliga tillväxten av internationellt handelsutbyte och multinationella investeringar har lett till att internationella redovisningsfrågor och problem tilldragit sig en allt större uppmärksamhet. En utförlig och systematisk kartläggning av de internationella redovisningsproblemen, en uppskattning av problemens relativa rangordning i förhållande till varandra, samt en kartläggning och värdering av olika forskningsalternativ har emellertid inte förekommit.
SYFTE
Syftet med detta forskningsprojekt är att:
Kartlägga de viktigaste internationella redovisningsproblemen.
Rangordna dessa problem i viktighetsordning.
Göra en preliminär värdering av den forskning eller annan metodik som på ett förtjänstfullt sätt kunde utnyttjas för undersökning av vart och ett av de kartlagda problemen.
Presentera resultaten i sådan form att de vägleder företag, revisionsbyråer, statliga ämbetsverk och forskare inom redovisning hur de skall använda sina resurser för att angripa och lösa viktiga internationella redovisningsproblem på bästa möjliga sätt.
FORSKNINGSMETODIK
Delphi-frågeformulär-teknik utgjorde det primära forskningsinstrumentet. Delphi-teknik innebär att man systematiskt försöker påverka experters åsikter på ett sådant sätt att en ”glidning” mot enighet inom expertgruppen beträffande ämnet/problemet ifråga underlättas. Delphi-teknik är framförallt användbar när man önskar basera policy, planer, program och beslut på ett moget och välinformerat övervägande liksom när sakkunniga inte kan sammanträda tillräckligt länge för att utförligt diskutera problemen ifråga tills en gemensam lösning uppnåtts. Ovannämnda omständigheter var aktuella i detta forskningsprojekt. Betydelsen av internationella redovisningsproblem är uteslutande en fråga om åsikter. Den geografiskt vida spridningen av experter, vars åsikter och uppfattningar borde beaktas, omöjliggör en expertsammankomst för en tillräckligt lång tid. Delphi-teknik ersätter en direkt sammankomst med en rad av på varandra följande frågeformulär. Vanligen används tre eller fyra omgångar av frågeformulär. Vart och ett utav frågeformulären förutom det första i ordningen har en åsiktsfeedback bifogad, som består av information som sammanställts på basen av resultaten från de föregående omgångarnas frågeformulär. Genom att tillkännage motiveringen för en åsikt beträffande ämnet/problemet ifråga och genom att låta dessa åsikter och motiveringar cirkulera anonymt bland deltagarna (experterna), stimuleras dessa till att uppmärksamma aspekter som de tidigare inte tagit i beaktande, och sålunda kan de på nytt överväga och eventuellt revidera sina tidigare värderingar. Experterna uppmuntras dessutom till att framföra förslag till lösning av problemet ifråga, och denna växelverkan ser till att dessa förslag erhåller andra experters uppmärksamhet.
I de flesta Delphi-tekniktillämpningar noterar man en konvergens av åsikter beträffande identifiering och rangordning av problem liksom de bästa problemlösningarna. Därför beskrivs denna teknik ofta som en ”samstämmighetssökande” teknik. I de situationer där samstämmighet inte uppnås anses tekniken dock utgöra ett värdefullt medel för att öka medvetenhet om och ge insikt i ett problemområde och för att dokumentera de stora åsiktsskillnader som råder.
Ifrågavarande forskningsprojekt skilde sig i flera avseenden från de flesta andra projekt där Delphi-teknik använts. Tre omgångar av frågeformulär tillämpades. Med första omgångens frågeformulär bifogades en beskrivning av projektet inklusive Delphi-tekniken. Deltagarna (experterna) ombads att uppgöra en lista på åtminstone tre problem som de ansåg vara de viktigaste och mest kritiska inom internationell redovisning. 51 experter deltog i första omgången. En hel del av svaren var, som väntat, helt eller delvis sammanfallande. En lista av dessa svar sammanställdes och på basen av denna lista etablerades flera kategorier till vilka vart och ett utav problemen hänfördes. 12 problemkategorier och totalt 98 olika problem identifierades i första omgången. Dessa utgjorde stommen i andra omgångens frågeformulär. I andra omgången ombads experterna att a) värdera kategorierna i förhållande till varandra på en skala från 1 till 4 (1 = ytterst viktig, 4 = oviktig), b) värdera de individuella problemen i förhållande till varandra på en skala från 1 till 4, c) bifoga kommentarer om varför man rangordnade ett problem såsom man gjort, och d) framföra förslag om vad för slags forskning eller annan metodik som kunde vara lämplig för handläggning och lösning av problemet ifråga. På basen av andra omgångens svar uppgjordes tredje omgångens frågeformulär. Flera problem från omgång två slogs ihop i omgång tre, flera problem förtydligades och flera nya internationella redovisningsproblem, som identifierats i andra omgången, inkluderades i tredje omgången. Tredje omgångens frågeformulär hade samma format som andra omgångens. Till varje problem och problemkategori bifogades medeltalet för hur viktigt ett problem resp hur viktig en problemkategori ansågs vara i andra omgången. Argument, som framkommit under andra omgången och som talade för vikten av ett problem liksom argument som talade emot, bifogades till tredje omgångens frågeformulär. Forskningsalternativ som föreslagits i andra omgången för handläggning och lösning av problemen bifogades, och deltagarna ombads att värdera dessa alternativ samt att själva framföra ytterligare användbara alternativ. Tredje omgångens frågeformulär innehöll 10 kategorier och 88 individuella problem. Det distribuerades till 125 potentiella deltagare (inklusive andra omgångens 38 deltagare) av vilka 41 åtog sig att genomföra detta tidskrävande projekt (en av deltagarna använde 12 timmar för tredje omgångens frågeformulär).
EXPERTERNAS BAKGRUND
41 experter (23 akademiker och 18 icke-akademiker) fullbordade tredje omgångens frågeformulär. Eftersom tredje omgången var avgörande för de slutgiltiga resultaten av projektet, koncentreras analysen av deltagarna på tredje omgångens deltagare. Som framgår av tabell 1 fanns 14 länder representerade i detta forskningsprojekt (inklusive Belgien och Indien som representerades av experter med residens men inte medborgarskap i dessa länder). USA har den starkaste representationen med totalt 17 medborgare, sedan kommer Australien med 5 och Schweiz och Japan med 4 medborgare.
Tabell 1
Deltagarnas medborgarskap samt residens
Land | Akademiker | Icke-akademiker | Totalt | |||
|---|---|---|---|---|---|---|
Medborgarskap | Residens | Medborgarskap | Residens | Medborgarskap | Residens | |
Australien | 3 | 3 | 2 | 2 | 5 | 5 |
Belgien | 1 | 1 | ||||
Canada | 1 | 1 | 2 | 2 | 3 | 3 |
Ecuador | 1 | 1 | ||||
Filippinerna | 1 | 2 | 2 | 3 | 2 | |
Frankrike | 1 | 1 | 1 | 1 | ||
Indien | 1 | 1 | ||||
Japan | 3 | 2 | 1 | 1 | 4 | 3 |
Malaysia | 1 | 1 | ||||
Storbritannien | 2 | 2 | 1 | 2 | 3 | |
Schweiz | 1 | 1 | 3 | 2 | 4 | 3 |
USA | 10 | 9 | 7 | 5 | 17 | 14 |
Venezuela | 1 | 1 | 1 | 1 | 2 | 2 |
Västtyskland | 1 | 1 | ||||
23 | 23 | 18 | 18 | 41 | 41 |
Praktiserande revisorer var den dominerande yrkesgruppen bland icke-akademiker. 12 av de 18 icke-akademikerna var revisorer av vilka 11 hade en ledande befattning inom en revisionsbyrå. Bland den resterande tredjedelen fanns tre redovisningschefer, en avdelningschef, en forskningschef och en styrelseordförande i ett företag.
Deltagarna ombads att uppskatta sin expertis inom internationell revision, internationell finansiell rapportering och standards (international financial reporting and standards) samt internationell finansiell kontroll (international financial control). Enligt denna självgradering av expertis ansåg akademikerna sig vara klart mindre kunniga inom alla tre områdena. Möjligheten att deltagare, som ansåg sig vara mindre kunniga inom ett område, skulle vara mindre intresserade av detta område och sålunda rangordna problem inom ifrågavarande område lägre utgjorde ett orosmoment. Resultaten visade dock att farhågorna var obefogade.
RESULTAT
a Problemkategorier
Tabell 2 visar problemkategorierna i rangordning enligt tredje omgångens resultat. Varje kategori värderades separat från värderingen av de individuella problemen. Av tabellen framgår medeltalet för andra och tredje omgången (1 = ytterst viktig, 4 = oviktig) liksom den ordning i vilken problemkategorierna presenterades i tredje omgångens frågeformulär (A = första i ordningen, B = andra i ordningen, osv). Av tabellen framgår att experterna ansåg att valutakurs- och valutaomräkningsproblem (Exchange Rate and Translation Accounting Problems) är de viktigaste inom internationell redovisning. Nästan lika viktig ansågs kategorin internationella redovisningsstandards vara. Det finns inget i tabell 2 som tyder på att ordningsföljden (A, B, C,...) i vilken kategorierna presenterades skulle inverkat på hur viktig en problemkategori ansågs vara.
Tabell 2
Problemkategorier i rangordning (1 = ytterst viktig, 4 = oviktig)
Problemkategori | Antalet problem i omgång 3 i resp kategori | Medeltal | ||
|---|---|---|---|---|
Omg 2 | Omg 3 | |||
B | 12 | Valutakurs- och valutaomräkningsproblem | 1.46 | 1.58 |
H1 | 7 | Internationell redovisningsutbildning | 1.48 | – |
G | 21 | Internationella redovisningsstandards | 1.55 | 1.60 |
I1 | 2 | Redovisning av internationella företags verksamhet (Accounting Disclosure for International Companies) | 1.52 | – |
A | 9 | Internationella revisionsproblem | 1.50 | 1.72 |
F | 7 | Redovisning av inflation i internationell verksamhet | 1.71 | 1.75 |
D | 6 | Problem med intern värdering av prestationer (resultat) internationell verksamhet | 1.63 | 2.21 |
E | 5 | Internationella informations- och kontrollsystemsproblem | 1.85 | 2.35 |
C | 3 | Internationella skatteredovisningsproblem | 2.10 | 2.41 |
J | 16 | Oklassificerade problem | ||
88 |
Alla problemkategorier ansågs vara något viktigare i andra omgången jämfört med tredje omgången.
Det antyddes i kommentarerna att kategorierna ”Problem med intern värdering...” (D) och ”Internationella informations- och kontrollsystemsproblem” (E) ansågs vara mindre viktiga p g a att de är problem som varje enskilt företag konfronteras med, och varje företag måste därför finna sin egen lösning på dessa problem. Dessa problem ansågs m a o vara specifika för varje enskilt företag och inte allmänna redovisningsproblem. De andra kategorierna ansågs däremot till sin natur vara allmänna redovisningsproblem för vilka lösningar är enhetliga för alla företag.
Resultatet att internationella skatteredovisningsproblem ansågs minst viktiga är förvånande. Det är möjligt att redovisare tycker att internationella skatteredovisningsproblem huvudsakligen är beroende av skattelagstiftning och att redovisning inte täcker detta område, eller att skattereglerna, trots att det finns skatteproblem, redovisningsmässigt är rätt så klara medan det i övrigt må råda oklarhet. Det är naturligtvis möjligt att den låga rangordningen av skatteproblem helt enkelt berodde på expertsammansättningen.
Obs! På grund av ett förbiseende ombads inte deltagarna att värdera kategorierna H (Internationell redovisningsutbildning) och I (Redovisning av internationella företags verksamhet) i omgång tre. I andra omgången placerade sig dessa kategorier på andra resp fjärde plats.
Obs! På grund av ett förbiseende ombads inte deltagarna att värdera kategorierna H (Internationell redovisningsutbildning) och I (Redovisning av internationella företags verksamhet) i omgång tre. I andra omgången placerade sig dessa kategorier på andra resp fjärde plats.
b Individuella problem
De flesta individuella problemen värderades två gånger, nämligen i andra och tredje omgången. 12 problem ingick emellertid i tredje omgångens frågeformulär som inte ingått i andra omgångens.
Tabell 3 visar de 10 viktigaste individuella problemen i rangordning enligt tredje omgångens resultat. Medeltalet för såväl andra som tredje omgången finns angivet. Längst till vänster anges rangordningen följd av problemkategori samt presentationsordningen i kategorin. Två problem ligger på delad första plats. ”Det råder en brist på kvalificerade utbildare inom redovisning i många länder” är det ena problemet och det andra har att göra med svårigheten att mäta”...den ekonomiska effekten av valutakursförändringar i ett företag ...”. Ett utav de mer överraskande och väsentliga resultaten var att problemet med utbildare inom redovisning ansågs så viktigt inom internationell redovisning. Detta resultat är identiskt med resultaten från en tidigare Delphi-undersökning i mindre skala som berörde endast utvecklingsländer. Problemet ”Brist på kvalificerade redovisningslärare på universitetsnivå” ansågs vara det viktigaste problemet i den sistnämnda undersökningen. Detta s k ”professor problemet” har m a o visat sig vara det viktigaste problemet (dock delad första plats) inom internationell redovisning. Problemet med ”utbildare inom redovisning” framhävs ytterligare genom att fyra andra s k utbildningsproblem rangordnades i den övre (viktigaste) fjärdedelen, nämligen ”Det förekommer inga omfattande program som befrämjar utvecklingen av redovisningsutbildning i de länder där en brist på en dylik utbildning råder” (nr 11), ”I många länder rådet det en brist på tillräckligt välutbildade redovisare” (nr 12), ”Det råder en brist på internationella standards och anvisningar inom redovisningsutbildning” (nr 19) och ”Utbytet av utbildare inom redovisning mellan olika länder är otillräckligt” (nr 22).
Tabell 3
De tio viktigaste individuella problemen i rangordning (1 = ytterst viktig, 4 = oviktig)
Omg2 | Omg3 | |||||
|---|---|---|---|---|---|---|
Akademiker | Icke-akademiker | Totalt | ||||
1 | H-4 | Det råder en brist på kvalificerade utbildare inom redovisning i många länder. | 1.32 | 1.64 | 1.64 | 1.64 |
(varians) | (.217) | (.675) | ||||
1 | B-1 | I en värld med växlande valutakurser är det svårt att mäta den ekonomiska effekten av valutakursförändringar i ett företag med handelsutbyte med utländska filialer eller med annan utländsk verksamhet. Det är också svårt att mäta nettoeffekten av kursförändringar i ett system av på varandra beroende företag i skilda länder. I vissa fall kan förändringar i valutakurser vara helt oberoende av filialbolagets verksamhet i det andra landet. | 1.52 | 1.65 | 1.63 | 1.64 |
(varians) | (.694) | (.564) | ||||
3 | A-1 | En revisionsberättelse kan vara svårtolkad och bli feltolkad av läsare i ett annat land eftersom den är uppgjord på basen av revisionsstandards och redovisningsterminologi i upphovslandet, eller beroende på att olika typer av vittnesbörd används i olika länder med varierande innebörd. | 1.44 | 1.68 | 1.67 | 1.68 |
(varians) | (.321) | (.543) | ||||
3 | F-1 | Olika inflationstakter samt inflationens strukturellt sett olika egenskaper i olikaländer gör det svårt att, för externa redovisningsändamål, jämföra i olika länder belägna företags ekonomiska ställning och resultat med varandra. | 1.78 | 1.76 | 1.59 | 1.68 |
(varians) | (.691) | (.637) | ||||
5 | F-2 | Bristen på enhetlighet inom inflationsredovisning, vilket framgår av utformandet av olika inflationsredovisningssystem i olika länder (såsom olika versioner av nuvärdesredovisning), försvårar ytterligare en jämförelse mellan såväl av varandra oberoende som beroende företag i olika länder. | 1.76 | 1.76 | 1.71 | 1.74 |
(varians) | (.735) | (.615) | ||||
6 | G-1 | Bristen på internationella redovisningsstandards minskarbetydligt användbarheten av bokslut för läsare i andra länder än upphovslandet, enligt vars standards boksluten uppgjorts. | 1.55 | 1.85 | 1.77 | 1.81 |
(varians) | (.661) | (1.018) | ||||
7 | A-7 | (inkluderat endast i omg 3): Oberoendets och etikens grundläggande principer är olika för olika länders revisorer | – | 1.53 | 2.17 | 1.84 |
(varians) | (.785) | |||||
8 | B-6 | Valutakursvinster och förluster som inte härrör från pågående valutatransaktioner reflekterar ofta inte den ekonomiska verkligheten. | 1.91 | 2.00 | 1.67 | 1.85 |
(varians) | (1.210) | (.773) | ||||
9 | C-2 | Nödvändigheten i många länder att anpassa den finansiella redovisningen och rapporteringen till skattelagarna utgör ett hinder för utvecklingen av sunda redovisningsstandards och påverkar jämförbarheten av publicerade bokslut internationellt. | 1.68 | 1.74 | 2.00 | 1.86 |
(varians) | (1.018) | (.922) | ||||
10 | B-8 | Alltför många valutaomräkningsmetoder förekommer för närvarande. | 1.83 | 1.84 | 1.94 | 1.89 |
(varians) | (1.056) | (.787) |
Betydelsen av valutakurs- och valutaomräkningsproblem framhävs dels genom att denna problemkategori ansågs viktigast, dels genom att ett utav problemen i denna kategori ansågs viktigast (delad första plats) individuellt. Dessutom placerade sig fem problem i denna eller närstående kategori bland de tio främsta. Dessa problem är B-1, F-1, F-2, B-6 och B-8 i tabell 3.
c Föreslagna lösningar till de individuella problemen
Tre förslag till lösning av det s k ”professor problemet” inom redovisning framlades i tredje omgången. Förslaget ”utbyte av utbildare inom redovisning” ansågs lämpligt av de flesta av deltagarna (11 akademiker och 8 icke-akademiker höll på detta alternativ). Det näst populäraste förslaget var ”regionala specialcenters för utbildning av redovisningsutbildare” (9 akademiker och 7 icke-akademiker). Det tredje förslaget var ”antagandet av fler utländska studenter till amerikanska doktorsprogram inom redovisning”. För det närstående problemet (elfte i rangordning) ”... omfattande program som befrämjar utvecklingen av redovisningsutbildning ...” var ”en utvidgning av internationella organisationers, redovisningsorganisationers, företags och universitets ansträngningar inom redovisning” det överlägset populäraste förslaget (12 akademiker och 13 icke-akademiker).
Det populäraste förslaget (11 akademiker och 7 icke-akademiker) till lösning av problem i kategorin valutakurs- och valutaomräkningsproblem var att ett kunskapsforum som innefattar valutakursförändringarnas ekonomiska effekter bör utvecklas. Det näst populäraste förslaget (6 och 6) var ”studier av FASB 8:as effekter”. FASB 8 (Financial Accounting Standards Board No 8) innehåller anvisningar för redovisning i USA av utländska dotterbolags räkenskaper och av valutakursförändringar. För problemet ”Valutakursvinster och -förluster ... reflekterar inte den ekonomiska verkligheten” (B-6 i tabell 3) föreslogs specifikt (13 akademiker och 8 icke-akademiker höll på detta förslag) att den verkliga innebörden av kursvinster och förluster bör utforskas och kartläggas. Det nästpopuläraste förslaget (9 och 10) till lösning av detta problem var ”kursvinsternas och -förlusternas inverkan på företagsledningens beslut (beteende) måste utforskas liksom ledningens uppfattning om dessa vinsters och förlusters betydelse”.
Förutom att problem F-1 och F-2 i tabell 3 understöder valutakurs- och valutaomräkningsproblemens betydelse framhäver de i och för sig att inflationsredovisning måste koordineras globalt och att ett enhetligt system bör användas i största möjliga utsträckning. Detta är nödvändigt för att uppnå jämförbarhet mellan olika företags räkenskaper såväl i samma land som i olika länder.
En väsentlig betydelse som resultaten av denna undersökning har är att en systematisk och utförlig lista utformats av de problem, som forskare, revisionsbyråer, handels- och industriföretag, statliga ämbetsverk och internationella organisationer inom redovisning borde ägna uppmärksamhet åt. När beslut beträffande resursfördelning inom internationell redovisning måste göras – antingen av enskilda personer (forskare) eller av organisationer – bör de problem som rangordnats högst prioriteras.
SAMMANFATTNING OCH BEGRÄNSNINGAR
Fastän det säkert existerar andra internationella redovisningsproblem än de som identifierats i denna undersökning är det föga troligt att mer än ett fåtal utav dessa problem skulle anses lika viktiga som de som identifierats i denna undersökning, och det är högst sannolikt att inget skulle rangordnas bland de tjugo främsta. Man kan således anse att listan på de 88 problemen är relativt fullständig.
En klar förändring från andra till tredje omgången i riktning mot samstämmighet beträffande betydelsen av vart och ett utav problemen kunde skönjas, vilket framgår av att avvikelsen (variansen) i resp deltagares rangordning av problemen från medeltalet är mindre i tredje omgången än i andra. Avvikelserna från medeltalet i omgång tre är dock fortfarande så stora att man inte kan tala om någon generell enighet beträffande de olika problemens betydelse.
Det är deltagarna (experterna) som skapat resultaten. Deltagarna var från flera olika länder med en möjligen alltför stor USA-representation. Resultaten måste tolkas med beaktande av deltagarsammansättningen och allmängiltigheten av undersökningsresultaten är naturligtvis begränsad till denna omständighet.
Utformningen av undersökningen och frågeformulären, indelning i problemkategorier, kombination av liknande problem och omformulering av problem och kommentarer för att erhålla ett standardformat utfördes av projektledaren. Alla dessa beslut erfordrade omdöme, vilket innebär att subjektivitet i viss mån kan ha inkluderats, om än oavsiktligt.
Vikten av olika problem förändras med tiden, dels p g a att omständigheter och uppfattningar förändras, dels p g a att man funnit lösningar till problemen. Följaktligen kan problem som anses viktiga idag vara mindre viktiga om ett eller två år, och problem som anses relativt betydelselösa idag kan vara viktiga i framtiden.
Slutligen bör det poängteras att i denna undersökning rangordnades internationella redovisningsproblem i förhållande till varandra. Ingen värdering gjordes beträffande dessa problems betydelse i förhållande till nationella redovisningsproblem i något land.
Pontus Troberg, ekonomie magister, The University of Oklahoma, USA