Bruttoredovisning av anläggningstillgångar

Hur påverkades bolagen av kravet i 1975 års aktiebolagslag på bruttoredovisning av anläggningstillgångar?

Redovisning av anläggningstillgångar har fått förnyad aktualitet i och med det förslag till rekommendation om materiella anläggningstillgångar som FAR presenterat.

Syftet med denna artikel är att peka på hur företagen idag valt att lösa sin anläggningsredovisning. Artikeln bygger på de erfarenheter vi fick i samband med att vi skrev en uppsats om hur aktiebolagen påverkades av det nya kravet på bruttoredovisning av anläggningstillgångar enligt 1975 års aktiebolagslag.

Den av oss genomförda undersökningen omfattade enbart aktiebolag men torde ändå ha allmänt intresse även för redovisningen av anläggningstillgångar i företag verksamma under andra bolagsformer.

LAGSTIFTNINGEN

ANLÄGGNINGSREGISTER

För att kunna uppfylla aktiebolagslagens krav på bruttoredovisning av anläggningstillgångar krävs enligt Bokföringsnämnden en förteckning över innehavet av anläggningstillgångar i form av ett anläggningsregister (kommerskollegiets författningssamling 1977:28). Som ett minimum krävs att registret innehåller följande uppgifter:

• identifieringsuppgift

• anskaffningsår

• anskaffningsvärde

Utöver uppgiften att uppfylla lagens redovisningskrav finns möjligheten till mera avancerade användningar av ett anläggningsregister varvid det krävs en utvidgad informationslagring i registret. Ett exempel på vilka data ett mera avancerat register kan innehålla ges i bilaga 1. Ett anläggningsregister kan med fördel användas för att stärka den egna interna kontrollen över anläggningsbeståndet genom återkommande kontrollinventeringar. Registret bör för detta ändamål kunna specificeras per avdelning.

Bilaga 1

Redovisning av avskrivningar enligt plan – vilket FARs utkast till rekommendation om materiella anläggningstillgångar kräver för större företag – underlättas avsevärt genom utnyttjandet av ett anläggningsregister. Jämväl framtagandet av kalkylmässiga avskrivningar för pris- och lönsamhetskalkyleringar förutsätter ett anläggningsregister med de historiska anskaffningsvärdena uppjusterade enligt allmän eller specifik prisindexserie. Beräknade återanskaffningsvärden kan även bilda underlag för förhandlingar om försäkringsavtal och ersättningar vid skadefall. Ovan skisserade användningsområden för ett anläggningsregister torde i princip kunna genomföras med såväl ett manuellt som med ett datorbaserat register. Vad som däremot, helt naturligt, skiljer de bägge registertyperna åt, är den tidsinsats som varje enskild beräkning kräver.

UNDERSÖKNINGEN

Vi har studerat rutiner för anläggningsredovisning hos 15 aktiebolag. De undersökta bolagen är huvudsakligen verksamma inom verkstads- och processindustrin och varierar storleksmässigt i omsättning mellan 129 till 2 224 mkr. Samtliga bolag utom ett har valt att använda anläggningsregister för att fullgöra sin anläggningsredovisning. Nio bolag har datorbaserade register medan resterande har manuella system. Vi fann vid vår undersökning 31 olika uppgifter som bolagen valt att lagra i sina register. Frekvensen för de olika uppgifterna redovisas i bilaga 2.

Bilaga 2

Som framgår av bilaga 2 ligger tonvikten på registrering av anskaffningsvärde, anskaffningsår, kostnadsställe och benämning. Dessa uppgifter motsvarar också vad som krävs för att kunna uppfylla aktiebolagslagens krav på redovisning av anläggningstillgångar.

Flertalet av bolagen har dock valt att utnyttja befintliga register för att lagra ytterligare information.

De användningsområden för registren som bolagen angav var för samtliga framtagandet av en inventarielista som specifikation till balansräkningen samt för inventerings- och kontrolländamål. Tolv av bolagen använde registret för att sammanställa årets investeringar. Vidare utnyttjades registren för avskrivningsberäkningar. I några fall förekom framtagande av bundet kapital och löpande planer för det tekniska underhållet. Vi kunde notera att kollektiva registreringar av vissa inventarieslag, företrädesvis kontorsmöbler, förekom. I samband med enstaka utrangeringar använde sig bolagen därvid oftast av ett schablonförfarande med uppskattning av anskaffningsvärde och ackumulerade avskrivningar. Alternativt registrerade man utrangeringar först i samband med återkommande kontrollinventeringar. Vad som klassificerades som anläggningstillgång berodde till stor del på bolagens sätt att definiera korttidsinventarier. Vår undersökning visade att bolagen som komplement till den skattemässiga 3-årsregeln i utbredd omfattning använde ett schablonbelopp som gräns för att över huvud betrakta en tillgång som stadigvarande. Denna gräns varierade från 100 till 2.000 kr.

AVSLUTANDE KOMMENTARER

Det nya lagkravet kan ses som ett led i utvecklingen mot en öppnare årsredovisning i vårt land. Mot bakgrund av att allt fler intressenter – stat, kommun, anställda, kunder, leverantörer, banker m m – finner det väsentligt att kunna bedöma bolagens resultat och ställning finner vi detta bidrag till ökad information för en extern läsare som positiv. En allvarlig reservation måste dock göras p g a att inflationen mycket kraftigt kan förvanska den upplysning som de i balansräkningen uppgivna anskaffningsvärdena ger så tillvida att beloppen kan vara mycket för låga sett i relation till deras nuvärde.

Det har vid våra intervjuer framkommit att många bolag blivit varse det nya lagkravets fulla innebörd förhållandevis sent, något som har haft mycket menlig inverkan på resurstilldelningen och planeringen. Orsakerna till denna sena reaktion står att finna i en rad samverkande faktorer, bl a har en del av dessa företag haft dålig bevakning på lagstiftningsområdet. Vidare nämner inte, varken den offentliga utredningen eller propositionen vid något tillfälle den konsekvens i form av behov av anläggningsregister som bruttoredovisningskravet innebär (SOU 1971:15, prop 1975:103).

Vi menar att en kortfattad upplysning om detta förhållande kunde ha medfört att bolagen i god tid haft möjlighet att se över sin situation. Dessutom kom Bokföringsnämndens – den instans som inrättats på förslag av fondbörs- och bokföringsutredningarna (SOU 1971:9 och SOU 1973:57) och som har till uppgift att avge rekommendationer i redovisningsfrågor – anvisningar i denna fråga, ett år efter det att de borde kommit ut (KFS 1977:28).

I avsnittet under rubriken ”Den nordiska lagstiftningen på området” redogjorde vi för förhållandena i våra grannländer. Därvid framgick att intentionerna om en gemensam lagstiftning inte kunde fullföljas. Detta måste betecknas som mycket beklagligt då en samnordisk aktiebolagslag säkerligen främjat näringslivet i de olika länderna och gjort det lättare att hävda nordiska intressen vid en eventuell internationalisering av lagstiftningen.

Promulgationslagen medger att vid svårigheter för fastställandet av ursprungliga anskaffningsvärden kan skälig uppskattning ske. Lagtexten ger dock inget besked om hur detta skall redovisas. Denna möjlighet till bristande information har dessvärre i stor utsträckning vunnit gehör hos de av oss intervjuade bolagen som uppgivit att de tillämpat schablonvärdering på så sätt att information inte lämnas om hur man gått tillväga. Vi menar att bristen på enhetlighet i principerna för fastställande av anskaffningsvärdena förringar värdet av den information som läsaren av årsredovisningar får. Intressant att notera är att den norska lagstiftningen sökt undvika denna oenhetlighet genom att anvisa det senaste årets bokförda värde i de fall där det ursprungliga värdet svårligen kan uppskattas.

Aktiebolagsutredningen angav ett antal motiv för införandet av bruttoredovisning. I vår undersökning bad vi bolagen på basis av vad de upplevde som väsentligast i det nya lagkravet, rangordna dessa. Härvid erhöll motivet ”möjligheten till bättre bedömning av företagets avskrivningar” flest poäng, något som bör ses mot bakgrund av företagens växande förståelse för intressenternas behov av relevant information. Visserligen måste man medge att den externe läsarens möjlighet att göra sådana bedömningar väsentligt förbättrats jämfört med i en del årsredovisningar tidigare angivna nettovärden på anläggningstillgångarna. Faktum kvarstår dock att angivande av åldersstrukturen på dessa tillgångar ytterligare hade underlättat för en utomstående att bedöma avskrivningarna med beaktande av den snedvridande effekt som helt avskrivna kvarvarande tillgångar utgör i och med att deras anskaffningsvärden kvarstår i balansräkningen till dess de utrangeras. Vi menar att t ex det av fondbörs- och samarbetsutredningarna angivna förslaget om angivande av de senaste fem årens bruttoinvesteringar väl fyllt detta vakuum (SOU 1971:9, sid 74 – 75 och SOU 1970:4, sid 104-105). Detta förfarande har för övrigt för s k större företag medtagits i de norska aktie- och bokföringslagarna (ASL 1976:59,11 kap 8 § punkt 4 resp RPL 1977:35, 3 kap 19 § punkt 4). Att motivet ”intern kontroll” upplevs som väsentligare än t ex möjligheten att bedöma dolda reserver är knappast överraskande av två orsaker. För det första ger ett väl fungerande register företaget en betydligt bättre möjlighet att övervaka sina tillgångar – något som bör upplevas som positivt. För det andra är motivet för dolda reservers avslöjande något haltande i det att resonemanget förutsätter att bolagen tillämpar avskrivningar enligt plan och särredovisar överavskrivningar utöver plan, något som inte krävs enligt svensk lagstiftning. Vår undersökning visar också att endast åtta av femton företag ämnar redovisa dolda reserver. Vi menar att för att motivet skall bli mer meningsfullt borde man tillämpa någon form av krav på avskrivningar enligt plan, vilket ju också FAR föreslagit i sitt utkast till rekommendation. Att motivet ”anknytning till internationell praxis” kom att bedömas som minst intressant torde kunna hänföras till att inte många företag hade någon direkt internationell anknytning eller av något annat skäl, behov av anpassning till utlandet. Motivet bör trots detta enligt vårt förmenande anses som välgrundat mot bakgrunden av den ökande internationaliseringen inte minst på finansieringssidan. Ett närmande på detta område underlättar ju t ex analyser för kreditändamål i årsredovisningar.

I Bokföringsnämndens rekommendation anges möjligheten av s k kollektiva registreringar varmed avses t ex en uppgift på värdet av alla möbler i ett rum (KFS 1977:28 sid 4). Vad rekommendationen inte anger är hur man skall förfara vid utrangeringar. Vi är av den uppfattningen att om Bokföringsnämnden anvisar en registreringsteknik av detta slag så bör man ange hur bolagen praktiskt skall gå tillväga vid utrangeringar.

I kommunalskattelagens 29 § punkt 3 anges reglerna för s k korttidsinventarier. Om en tillgångs varaktighet anses understiga tre år klassificeras den oavsett anskaffningsvärde som korttidsinventarie och får dras av direkt i deklarationen som kostnad för året (SFS 1928:117). Som vi tidigare redogjort för har de undersökta bolagen utan stöd av lagtexten infört beloppsgränser mellan 100 kr och 2.000 kr för att bedöma om en tillgång skall betraktas som anläggningstillgång eller ej. Föremål vars värde ligger under dessa beloppsgränser hamnar följaktligen inte i registret. Detta förfarande motiveras av bolagen med den avsevärda förenkling i registreringarna som det innebär. Vår uppfattning är att den praxis som tycks ha utvecklats borde kunna legaliseras speciellt med tanke på att det implicita krav på ett anläggningsregister som aktiebolagslagen medför, i hög grad säkerställer värden av betydligt större vikt.

Lars Backsell, ekonomichef, Hovås Invest AB och Bengt Linnaeus, civilekonom, B Olssons Revisionsbyrå AB