Avskrivningar enligt principen om historiska kostnader

Gunnar Korpås tar i sin artikel upp den stora frågan hur inflationen skall påverka redovisningen. Han hävdar att lagstiftning och redovisningspraxis konsekvent blundar för problemet och han frågar varför FAR ej rekommenderar sina klienter att i förvaltningsberättelsen kommentera hur inflationen påverkat företaget.

Jag tycker Gunnar Korpås kritik i detta avseende är befogad. De som är ansvariga för redovisningens utveckling i olika länder har inte kunnat ena sig om ett enhetligt redovisningssätt och i takt med att inflationen ökar och därmed våra traditionella årsredovisningar ger en allt ofullständigare bild har man som konsument av redovisningshandlingar all rätt att känna sig besviken.

De redovisningsproblem som inflationen för med sig är emellertid som alla vet ganska komplicerade. Runt om i världen sitter lagstiftare, forskare och redovisningskommittéer och grunnar på problemen. Så även i Sverige där FAR tillsatt en särskild projektgrupp för inflationsredovisning, som förhoppningsvis skall presentera ett utkast till rekommendation i höst.

UNDERLÅTA AVSKRIVNINGAR

I det utkast till rekommendation om materiella anläggningstillgångar som FARs redovisningskommitté presenterade i BALANS nr 9/1979 sägs följande om underlåten avskrivning:

”Avskrivning kan underlåtas om tillgången ”uppenbarligen redan är tillräckligt avskriven”. Lagen syftar på de fall då man under tidigare år gjort större avskrivningar än enligt planen och anledning saknas att antaga att den tillämpade planen skulle vara felaktig. Däremot utgör inträffad värdestegring icke ett godtagbart skäl för att underlåta avskrivning.”

Gunnar Korpås är kritisk mot rekommendationsutkastet i denna del och hävdar att det drabbar de fastighetsförvaltande företagen hårt och att därför dessa inte bör omfattas av kravet att göra avskrivningar på sina fastigheter.

Redovisningskommittén var givetvis inte omedveten om att frågan är kontroversiell. Vi diskuterade den därför ingående och det var först efter en viss vånda som vi kom fram till den föreslagna skrivningen. Då det således på intet sätt är självklart hur den slutliga rekommendationen bör utformas i detta avseende är det utmärkt att Gunnar Korpås tar upp frågan till debatt.

BOKFÖRINGSLAGEN

I 15 § BFL stadgas följande:

”På anläggningstillgång, som fortlöpande minskar i värde på grund av ålder och nyttjande eller annan därmed jämförlig orsak, skall årligen avskrivning ske med minst belopp som svarar mot lämplig avskrivningsplan, om ej tillgången uppenbarligen redan är tillräckligt avskriven.”

Även om välbelägna byggnader i storstäder har en lång livslängd kan man knappast förneka att de förr eller senare rivs. Man kan därför svårligen hävda att de inte ”fortlöpande minskar i värde på grund av ålder och nyttjande” och därför ej bör omfattas av avskrivningskravet i lagen. Däremot kan lagens formulering ”om ej tillgången uppenbarligen redan är tillräckligt avskriven” tolkas på två sätt. Redovisningskommitténs tolkning innebär att avskrivning endast kan underlåtas om man under tidigare år gjort större avskrivningar än enligt planen. En alternativ tolkning är att avskrivning kan underlåtas även om den tillämpade planen följts om tillgångens marknadsvärde uppenbart är högre än bokförda värdet.

Av propositionsuttalanden eller andra lagförarbeten går tyvärr ej att utläsa vad lagstiftaren menat. I valet mellan de båda alternativa tolkningarna har redovisningskommittén styrts, inte av försiktighetsprincipen som Gunnar Korpås gör gällande utan av anskaffningsvärdeprincipen eller principen om historiska kostnader. Enligt denna princip, som är grundläggande för vår traditionella redovisning, skall tillgångens anskaffningskostnad fördelas på de perioder, som tillsammans utgör användningstiden för tillgången. Eventuell värdestegring återspeglas i redovisningen först i samband med att en försäljning äger rum.

FASTIGHETSFÖRVALTANDE FÖRETAG

Jag har full förståelse för att de fastighetsförvaltande företagen förespråkar den andra tolkningen, dvs att ingen avskrivning behöver göras om fastighetens marknadsvärde överstiger bokförda värdet. I de fastighetsförvaltande företagens affärsidé ligger ju i allmänhet att de skall tjäna pengar på att fastigheterna stiger i värde i takt med inflationen. Det måste då kännas minst sagt diskutabelt att behöva redovisa en kostnad för värdeminskning när man istället anser att en värdeökning skett. Jag vill emellertid hävda att underlåta att göra avskrivning på byggnader ej löser de redovisningsproblem som de fastighetsförvaltande företagen står inför.

Genom att underlåta avskrivningar gör man ett halvhjärtat försök till inflationsredovisning. Metoden löser inga problem för man visar ändå ej den värdeökning som inträtt och som man gärna vill att aktieägare och andra intressenter skall få kännedom om. Är det då inte istället bättre att redovisa på traditionellt sätt i resultat- och balansräkningen på basis av anskaffningsvärdeprincipen och i ett särskilt avsnitt i årsredovisningen lämna en kompletterande redovisning, i vilken resultat och ställning framräknas på basis av tillgångarnas marknadsvärden.

Den ståndpunkt, som Gunnar Korpås förfäktar, medför betydande gränsdragningsproblem. Varför skall vissa byggnader behandlas annorlunda än andra? Säkerligen menar inte Gunnar Korpås att man skall sluta avskriva på industribyggnader och industriernas kontorsbyggnader. Var skulle i så fall en gräns dras och på vilken grund kan man försvara en dubbelstandard?

INTERNATIONELLA REKOMMENDATIONER

Redovisningskommittén har också i hög grad påverkats av IASC (International Accounting Standards Committee) som i rekommendation nr 4 om Depreciation Accounting säger:

”The view is sometimes expressed that if the value of an asset has increased over the amount at which it is carried in the financial statements, it is unnecessary to provide for depreciation. It is considered, however, that depreciation should be charged in each accounting period on the basis of the depreciable amount irrespective of an increase in the value of the asset.”

FAR är medlem i IASC och har därmed förbundit sig att i möjligaste mån försöka anpassa de svenska redovisningsreglerna till de av IASC rekommenderade.

Det kan dock nämnas att den internationella utvecklingen ej är helt entydig. EG:s fjärde direktiv innehåller värderingsregler för materiella anläggningstillgångar som i stort överensstämmer med IASC:s, dock med den skillnaden att fjärde direktivet medger vissa lättnader för ”investment companies”. Om våra fastighetsförvaltande bolag skulle klassas som ”investment companies” enligt den definition som finns i fjärde direktivet är väl inte helt klart men inte uteslutet.

I England publicerades 1977 en redovisningsrekommendation om avskrivningar, SSAP 12, som också överensstämmer väl med IASC:s ståndpunkt. Rekommendationen rönte kraftigt motstånd från fastighetsbolagens branschförening, vilket fick till följd att i rekommendationen intogs en temporär undantagsregel, som gav ”property investment companies” rätt att underlåta att göra avskrivning på sina tillgångar. Frågan har diskuterats livligt i England och man lär allmänt vänta sig att the Accounting Standards Committee snart kommer att göra denna tillfälliga undantagsregel permanent.

LÄMPLIG AVSKRIVNINGSPLAN

I den artikel i BALANS nr 9/1979, i vilken Hans Edenhammar och jag kommenterade rekommendationsutkastet om materiella anläggningstillgångar, framkastade vi tanken att de avskrivningsplaner, som i allmänhet tillämpas av fastighetsförvaltande företag, kanske är orealistiskt korta. Man kanske bör se över dessa planer och räkna med betydligt längre livslängder för vissa typer av fastigheter. Jag kan mycket väl tänka mig avskrivningsplaner på upp mot 100 år för välbyggda, väl belägna kommersiella fastigheter.

Vanligen är avskrivningsplaner lineära, dvs avskrivning görs varje år med lika stora belopp. Det är emellertid sannolikt att värdeminskningen icke sker lineärt utan sätter FARt först när en utrangering är någorlunda nära förestående. Om så är fallet borde en progressiv avskrivningsplan, innebärande att avskrivningen successivt ökas under tillgångens livslängd, bättre spegla verkligheten.

Bl a de allmännyttiga bostadsföretagen har ju länge följt den principen att avskrivningarna på fastigheterna skall motsvara gjorda amorteringar på lån. Eftersom fastigheterna hos denna typ av företag i allmänhet är belånade till 100 % genom annuitetslån uppnår man den effekten att avskrivningarna är mycket små de första åren för att sedan successivt öka. Man uppnår vidare den fördelen att kostnadsbelastningen för ränta och avskrivning är konstant under hela livslängden.

Jag har alltid tyckt att metoden att fastställa avskrivningarna till ett belopp som motsvarar gjorda amorteringar är förkastlig ur teoretisk synvinkel men jag kan inte förneka att den kan ha sina praktiska fördelar. Den kan också leda helt snett, vilket jag råkade ut för i en HSB-förening för några år sedan. Föreningen hade en osedvanligt god likviditet och beslöt därför att förtidsinlösa ett oförmånligt banklån. I enlighet med den praxis som föreningen tidigare följt redovisades extraamorteringen som avskrivning, vilket fick till följd att en stor förlust uppstod i resultaträkningen. Föreningens styrelse kände sig då tvungen att gå ut till sina medlemmar med en begäran om höjda hyror för att täcka det stora underskottet.

Avskrivningar som följer amorteringarna på annuitetslån motsvarar avskrivningar enligt den s k annuitetsmetoden. Denna gamla, närmast klassiska avskrivningsmetod kan vara rimlig beträffande tillgångar som har lång livslängd och som inte kännetecknas av snabb teknisk utveckling.

Redovisningspraxis hos de börsnoterade fastighetsbolagen vad gäller avskrivningar är allt annat än enhetlig. Metoderna varierar från skattemässigt maximala avskrivningar till inga avskrivningar alls. Det är dock sällsynt att avskrivningar helt underlåtes. En undersökning av 12 fastighetsförvaltande börsbolags årsredovisningar för 1978 gav vid handen att endast ett bolag helt underlät att göra avskrivningar på sina byggnader.

AVSLUTNING

Utkastet till rekommendation om materiella anläggningstillgångar behandlades på de s k FAR-dagarna i november 1979. Härvid fick de församlade revisorerna frågan huruvida de instämde i att avskrivning ej får underlåtas med hänvisning till inträffad värdestegring. Resultatet av enkäten blev följande:

En klar majoritet av de svarande instämde således i redovisningskommitténs förslag. Det var väl precis vad man kunde vänta sig av en samling försiktiga revisorer, invänder kanske läsaren med en viss rätt. Jag vill inte heller hålla det för helt osannolikt att utfallet skulle bli ganska annorlunda om frågan istället riktades till deltagarna vid Fastighetsägarföreningens årskongress.

Lennart Huldén, auktor revisor, Hagströms Revisionsbyrå AB