I en artikel i BALANS nr 10/1979 efterlyste jag ytterligare synpunkter på ämnet ”Varulager och pågående arbeten – begrepp och avgränsningar”. Den kastade handsken har föranlett pol mag Bo Darsenius vid Svenska Byggnadsentreprenörföreningen (SBEF) att i en insändare i BALANS nr 3/1980 kommentera byggnadsföretagens redovisning av pågående arbeten och omsättningsfastigheter.
EGNA HUVUDRUBRIKER?
SBEF rekommenderar att pågående arbeten resp omsättningsfastigheter redovisas var för sig som egna huvudrubriker jämbördiga med omsättningstillgångar, anläggningstillgångar etc. För min del anser jag inte, att detta förfaringssätt överensstämmer med specialmotiveringen till 19 § BFL, enligt vilken det ”... inte är förenligt med lagens syfte att helt frångå huvudgrupperingen av tillgångar resp skulder och eget kapital. En grupprubrik får heller inte utelämnas, såvida inte poster inom gruppen helt saknas.” I prop 1975:104 kan på sid 234 vidare läsas: ”Under rubriken omsättningstillgångar kan naturligtvis förekomma andra poster än de som tas upp i schemat... En post för pågående arbeten kan vara befogad för särskilda branscher.”
Bo Darsenius tolkar motivuttalandet som att det inte är tillåtet att helt men dock i någon mån frångå huvudgrupperingarna och menar att avstegen är ringa och endast avser branschspecifika poster. Det är uppenbart att skrivningen i lagtext och motivuttalanden kunde varit tydligare. Mig förefaller det likväl både naturligt och lämpligt att knyta samman balansräkningsschemat enligt 19 § BFL med definitionerna i 13 § (”Med anläggningstillgång förstås tillgång, som... Med omsättningstillgång förstås annan tillgång,”) Ur värderingssynvinkel skiljer SBEF helt i enlighet med BFL enbart på anläggnings- resp omsättningstillgångar. Det synes i hög grad praktiskt att hålla fast vid denna grundprincip även vad gäller balansräkningens formella uppställning.
Med hänvisning till FARs rekommendation ”Om årsredovisning i aktiebolag” och den särredovisning (särskild huvudgrupp) som där sker av ”Bostadslånepost (underhållslånepost) enligt lagen...” anser sig Bo Darsenius ha stöd hod FARs redovisningskommitté för uppfattningen att det är möjligt att utöka lagens huvudgrupperingar. I denna fråga finns det anledning erinra om att lagen (1972:175) med vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån medger redovisning som separat post bland tillgångarna av belopp motsvarande den samlade skuldökningen av bostadslån och räntelån. Vare sig utredningen om bokföringslagstiftningen eller departementschefen ansåg det därför nödvändigt att i balansräkningsschemat föra in balansposten. I FARs årsredovisningsrekommendation har tidigare (åren 1973 – 1976) lämnats en kommentar: ”Balansposten utgör närmast en motpost till det egna kapitalet och den har ej karaktär av vare sig omsättningstillgång eller anläggningstillgång. Föreningen rekommenderar att den placeras på aktivsidan som en särskild huvudrubrik, varigenom dess säregenskap blir markerad.” Motsvarande kommentar återfinns f ö också i SBEF:s ”Byggnadsföretagens årsredovisning”. Jag ställer mig mycket tveksam till om FARs redovisningskommitté verkligen anser det vara möjligt eller lämpligt att utöka lagens i balansräkningsschemat införda huvudgrupper. Behandlingen av ”bostadslåneposten” pekar i varje fall inte entydigt åt det hållet.
Debatten om balansräkningens huvudgrupper på tillgångssidan borde enligt min mening gälla en reduktion till färre huvudrubriker snarare än en utökning till flera. Kan det t ex inte vara motiverat att slopa den särskilda huvudgruppen spärrkonton hos Riksbanken? Detta torde emellertid kräva en ändring av 19 § BFL.
BÖR HYRESFASTIGHETER REDOVISAS SOM OMSÄTTNINGSTILLGÅNGAR?
Gränsdragningen mellan anläggnings- resp omsättningstillgångar har betydelse dels för värderingsreglerna, dels för placeringen i balansräkningen. Av bokföringslagens förarbeten framgår att det inte är tillgångens natur utan avsikten med innehavet som är avgörande för tillgångens klassificering. Någon bestämd tidsgräns kan ej anges för när en tillgång är avsedd att ”stadigvarande brukas eller innehas i rörelsen”. I FARs utkast till rekommendation om redovisning av materiella anläggningstillgångar anges som exempel att pågående arbeten hos byggnadsföretag och varv är att anse som omsättningstillgångar även om arbetena är avsedda att sträcka sig över en tidsperiod av flera år. I utkastet lämnas den tolkningen att med anläggningstillgång skall förstås sådan tillgång som ej omsättes i den normala affärsprocessen. I FARs rekommendation nr 7 om leasing m m anges att objekt som är avsett för uthyrning under längre sammanlagd tid är att betrakta som anläggningstillgång hos det uthyrande företaget.
I BALANS nr 10/1979 har jag som min mening framfört att det är mycket tveksamt om SBEF:s rekommendation att redovisa hyresfastigheter som omsättningstillgångar överensstämmer med bokföringslagen. Jag har där redogjort för och delvis kritiserat de skäl SBEF anger för sin rekommendation. Bo Darsenius pekar i sitt inlägg ytterligare på de motiv som kan finnas för klassificering som omsättningstillgångar. ”Avsikten är ofta att fastigheten skall säljas vid lämpligt tillfälle... angeläget att de från värderingssynpunkt betraktas som omsättningstillgång så att de strängare regler som gäller för dessa tillgångar blir tillämpliga.” Även Bo Darsenius tycks emellertid tveksam: ”Det är dock inte möjligt i praktiken att ange syftet med innehavet av en viss fastighet. Företaget producerar dessa fastigheter när det är lämpligt av sysselsättningsskäl och har som regel för avsikt att sälja vilken som helst av omsättningsfastigheterna vid lämpligt tillfälle och har samtidigt som policy att i stabiliseringssyfte upprätthålla en förvaltning av viss omfattning. Detta leder i praktiken till att vissa fastigheter innehas under lång tid, andra säljs efter kortare eller längre tid.” Osäkerheten beträffande gränsdragningar markeras f ö av att ”omsättningsfastigheterna” i SBEF:s balansräkningsschema placerats mellan omsättnings- och anläggningstillgångar.
Mitt huvudintryck förblir trots Bo Darsenius’ argumentering, att hyresfastigheterna normalt är att betrakta som sådana objekt som med analog tillämpning av FARs leasingrekommendation är avsedda för uthyrning under längre sammanlagd tid och således utgör anläggningstillgångar. Ett studium av t ex 1978 års årsredovisningar för båda våra börsnoterade byggnadsbolag ger också vid handen att försäljningen av hyresfastigheter är avgjort blygsam i förhållande till innehavet. Stöd för min uppfattning anser jag mig också få av t ex EG:s Fjärde Direktiv (se artikel i BALANS nr 6/1979). Fastigheter förekommer i dess balansräkningsscheman enbart under huvudrubriken ”Fixed assets”. Helt i överensstämmelse med den svenska bokföringslagen således.
Det väsentliga argumentet för att redovisa hyresfastigheter – ej avsedda att säljas under den närmaste tiden – bland anläggningstillgångarna är, tycker jag, att dessa tillgångar med tillämpning av bokföringslagens bestämmelser normalt skall redovisas som anläggningstillgångar. Det skall då finnas särskilda skäl – dvs man skall vara övertygad om att fastigheterna ej skall behållas stadigvarande – för att redovisa dem som omsättningstillgångar
I min Balansartikel har jag påtalat vissa inkonsekvenser vid redovisning enligt SBEF:s rekommendation:
Avskrivningar redovisas även för icke anläggningstillgångar.
Om fastigheterna ej redovisas som anläggningstillgång är det möjligt att skriva upp det bokförda värdet genom upplösning av eventuell lagerreserv hänförlig till ”omsättningsfastigheter”.
Aktiebolagslagens krav på uppgifter om taxeringsvärden gäller enbart för fastigheter som redovisas som anläggningstillgångar.
I ”Byggnadsföretagens årsredovisning” anges t ex mycket kortfattat att avskrivningar på omsättningsfastigheter alltid bör medräknas (och specificeras) bland fastighetsförvaltningens kostnader. Eftersom det synes vara ett för svensk redovisningspraxis unikt förhållande att redovisa avskrivningar för omsättningstillgångar, hade det varit av stort intresse om SBEF mera utförligt hade motiverat sitt ställningstagande på denna punkt.
Ovanstående, som det kan tyckas, märkliga redovisningsfenomen antyder att det finns ett behov av att få bättre överensstämmelse mellan å ena sidan bokföringslagens definitions- och värderingsbestämmelser och å andra sidan den redovisningspraxis som har etablerats för byggnadsföretagens ”omsättningsfastigheter”. Till skillnad från Bo Darsenius anser jag inte att det är just den här typen av mera grundläggande definitionsproblem, som lagstiftaren överlämnat åt branscherna att lösa.
FARs redovisningskommitté torde snart komma att framlägga ett förslag (omarbetat utkast) till rekommendation om redovisning av materiella anläggningstillgångar. Jag utgår från att både Bo Darsenius och jag ser fram mot att klarlägganden där kommer att lämnas även på de frågor, där vi tycks ha olika åsikter.
Sten Fagerkvist, auktor revisor, Bohlins Revisionsbyrå AB