Redovisning av pågående arbeten och omsättningsfastigheter

I BALANS nr 10/1979 diskuterar auktor revisor Sten Fagerkvist bl a hur pågående arbeten och omsättningsfastigheter bör behandlas i balansräkningen. Sten Fagerkvist ifrågasätter huruvida Svenska Byggnadsentreprenörföreningens (SBEF) rekommendationer beträffande dessa poster är förenliga med bokföringslagen (BFL).

SBEFs REKOMMENDATIONER

SBEF rekommenderar i ”Byggnadsföretagets årsredovisning (BFÅR) att pågående arbeten och omsättningsfastigheter redovisas var för sig som egna huvudrubriker jämbördiga med omsättningstillgångar, anläggningstillgångar etc. Ur värderingssynpunkt skall de dock betraktas som omsättningstillgångar.

Enligt rekommendationen redovisas under huvudrubriken ”Pågående arbeten” dels entreprenader, dels sådana arbeten i egen regi där det finns anledning anta att försäljning kommer att ske under byggnadstiden eller relativt snart efter färdigställandet (främst småhus). Redovisning sker med ”öppen nettoredovisning” vilket innebär att nettobeloppet av nedlagda kostnader och fakturering i balansräkningen räknas fram som skillnaden mellan öppet angivna bruttobelopp. Posten pågående arbeten återfinns antingen på aktiv- eller passivsidan i balansräkningen beroende på om nedlagda kostnader överstiger faktureringen eller vice versa.

Exempel (vid redovisning på aktivsidan):

Under huvudrubriken ”Omsättningsfastigheter” redovisas hyresfastigheter, tomtmark och exploateringsfastigheter, omsättningsfastigheter under uppförande samt aktier och andelar i fastighetsförvaltande dotterföretag. Med omsättningsfastighet under uppförande avses arbeten avseende av företaget ägda byggnader där det finns anledning anta att försäljning inte kommer att ske under byggnadstiden eller kort efter färdigställandet. Lån i omsättningsfastigheter redovisas under egen huvudrubrik på passivsidan. Arbeten i egen regi kan, enligt SBEFs rekommendationer, också förekomma under huvudrubriken ”Anläggningstillgångar”, i anslutning till rubriken ”Byggnader”. Det gäller då sådana byggnader som har karaktär av produktionsmedel såsom företagets egna kontor, förrådsbyggnader etc.

Det ovan sagda innebär att balansräkningsschemat för byggföretaget enligt SBEFs rekommendationer kan innehålla följande huvudrubriker:

TILLGÅNGAR

Omsättningstillgångar

Pågående arbeten

Omsättningsfastigheter m m

Spärrkonton hos Riksbanken

Anläggningstillgångar

Fordringar på ännu icke fullgjorda betalningar på tecknade aktier

Bostadslånepost enligt lagen med vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån mm

Underhållslånepost enligt lagen med vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån mm

SKULDER OCH EGET KAPITAL

Kortfristiga skulder

Pågående arbeten

Lån i omsättningsfastigheter

Långfristiga skulder

Obeskattade reserver

Eget kapital

ÄR EGNA HUVUDRUBRIKER LÄMPLIGA?

Sten Fagerkvist anser att det inte är förenligt med motiven till 19 § BFL att införa ytterligare huvudrubriker utöver de som finns i lagens schema. Han stödjer sig därvid på följande uttalande: ”.... det i paragrafen upptagna schemat skall användas med de avvikelser som betingas av rörelsens art och omfattning. Annan uppställningsform får enligt stycket användas, om den ger en likvärdig överblick över rörelsens ställning. Används det i lagen angivna balansschemat, kan det ibland vara nödvändigt att ändra de för schemats poster angivna beteckningarna med hänsyn till företagets särskilda förhållanden. Det är emellertid inte förenligt med lagens syfte att helt frångå huvudgrupperingen av tillgångar resp skulder och eget kapital. ”Uttalandet innebär, enligt SBEFs tolkning, att det inte är tillåtet att helt frångå huvudgrupperingarna. SBEFs avsteg från BFLs huvudgruppering är emellertid ringa. För alla branschneutrala poster följs schemat helt, avsteget avser branschspecifika poster. Ett av de viktigaste syftena med lagens schema är kopplingen till de skilda värderingsregler som gäller för omsättnings- respektive anläggningstillgångar. Här har SBEF klart fastslagit att pågående arbeten och omsättningsfastigheter ur värderingssynpunkt är omsättningstillgång. Ett annat viktigt syfte med indelningarna i lagens schema är att schemat skall underlätta en bedömning av företagets likviditet. Också på denna punkt är SBEFs schema i samklang med lagens syfte. Ett av motiven till indelningen i schemat i ”BFÅR” är just att undvika misstag vid likviditetsbedömning. SBEF, som publicerat branschnyckeltal i snart 10 år, beräknar nämligen nyckeltalen ”kassalikviditet” och ”balanslikviditet” utan att inräkna vare sig skuldsaldo i pågående arbeten eller lån i omsättningsfastigheter bland kortfristiga skulder. Uppfattningen att det är möjligt att utöka lagens huvudgrupperingar torde för övrigt delas av FARs redovisningskommitté. I FARs rekommendation ”Om årsredovisning i aktiebolag” har nämligen posten ”Bostadslånepost (resp Underhållslånepost) enligt lagen (1972:175) med vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån m m” behandlats som särskild huvudgrupp.

Vad finns det då för motiv att ge egna huvudrubriker åt de här behandlade posterna? Ett viktigt motiv har redan nämnts ovan; SBEFs gruppering underlättar beräkning av de vanliga likviditetsnyckeltalen. Ett annat skäl är den speciella karaktären hos de båda posterna. Posterna är också av så väsentlig betydelse i byggföretagets balansräkning att det finns behov att lyfta fram dem från de mer konventionella posterna. Beloppet av de nedlagda kostnaderna i pågående arbeten är ofta av samma storleksordning som övriga tillgångar sammanlagt. Pågående arbeten är speciella i det avseendet att de inte är byggföretagets egendom utan beställarens, vilket bl a är av betydelse vid en eventuell konkurs. Omsättningsfastigheter är speciella genom den mellanställning mellan omsättningstillgång (lagertillgång) och anläggningstillgång som de intar. I konsekvens härmed har de också placerats som egen grupp mellan omsättnings- och anläggningstillgångar.

Enligt Sten Fagerkvist är det mycket tveksamt om det är förenligt med bokföringslagen att byggföretaget redovisar hyresfastigheter avsedda att tills vidare behållas som omsättningstillgång. Som SBEF framhåller i ”BFÅR” kan hyresfastigheter för förvaltning ur vissa synpunkter anses som anläggningstillgång. Enligt BFL är avsikten med innehavet avgörande vid klassificeringen: ”Med anläggningstillgång förstås tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i rörelsen. Med omsättningstillgång förstås annan tillgång.” I bokföringslagens förarbeten ges en definition av varulager som innebär att omsättningsfastigheter, beroende på syftet med innehavet, kan betraktas som varulager: ”varulager är vad som finns kvar över ett räkenskapsårsskifte av de produkter som rörelsen tillverkar, försäljer, tillhandahåller eller gör av med i sin verksamhet.”

Vad är då syftet med byggföretagets innehav av hyresfastigheter? Detta varierar givetvis men oftast gäller att uppförande av egna hyresfastigheter används som ett medel att jämna ut produktionsnivån, dvs dessa byggnader uppförs när entreprenadmarknaden är svag. Avsikten är ofta att fastigheten skall säljas vid lämpligt tillfälle. Hyresfastighet skiljer sig emellertid från nästan alla andra tillgångar ett företag kan ha i lager bl a genom de stora värden de representerar, att varje enskild fastighet är en unik ”produkt” och att antalet tänkbara köpare därför är relativt begränsat. Detta gör att det ofta tar betydligt längre tid att sälja en lagerfastighet än vad som normalt gäller för andra lagertillgångar. I synnerhet under senare år gäller dessutom att produktionskostnaden för en ny byggnad ofta är så hög i förhållande till marknadsvärdet att fastigheten inte går att sälja förrän efter några år. Många byggföretag ser samtidigt en fastighetsförvaltning av viss omfattning som ett medel att stabilisera företagets ekonomi (ett byggföretag kan som bekant lätt råka ut för stora förluster). Det är dock inte möjligt i praktiken att ange syftet med innehavet av en viss fastighet. Företaget producerar dessa fastigheter när det är lämpligt av sysselsättningsskäl och har som regel för avsikt att sälja vilken som helst av omsättningsfastigheterna vid lämpligt tillfälle och har samtidigt som policy att i stabiliseringssyfte upprätthålla en förvaltning av viss omfattning. Detta leder i praktiken till att vissa fastigheter innehas under lång tid, andra säljs efter kortare eller längre tid. Det är dock ofta inte möjligt att i förväg ange när försäljning av viss fastighet kommer att ske. Härav följer också att det inte är möjligt att dela upp fastighetsinnehavet och hänföra vissa till omsättnings- och andra till anläggningstillgångar. Vidare måste det betraktas som olämpligt att låta fastigheterna skifta karaktär över åren efter något slags gissning över vad som kan komma att ske det närmaste året. Fastigheterna har därför i BFÅRs schema placerats mellan omsättnings- och anläggningstillgångar. Eftersom fastigheterna så ofta försäljs är det angeläget att de ur värderingssynpunkt betraktas som omsättningstillgång så att de strängare regler som gäller för dessa tillgångar blir tillämpliga. Detta har med åren blivit allt angelägnare eftersom det blivit allt vanligare att produktionskostnader för en nyuppförd byggnad överstiger dess marknadsvärde. Eftersom byggnadsföretagens soliditet genomsnittligt är så låg (20 % av byggföretagen har en soliditet som är lägre än 5 %) så kan en övervärdering av en fastighet lätt leda till en allvarlig övervärdering av hela företaget.

Avslutningsvis: lagstiftaren har klokt nog underlåtit att i BFL direkt reglera de mer branschspecifika redovisningsproblemen utan överlåtit åt branscherna att här själva utveckla god redovisningssed. Att SBEFs rekommendationer kommit att betraktas som god redovisningssed för byggbranschen framgår inte minst av att man när man i förarbetena till BFL kommit att behandla byggspecifika problem man ofta mer eller mindre ordagrant återgivit avsnitt ur första upplagan av ”Byggnadsföretagets årsredovisning”. SBEFs rekommendationer följs också av en mycket stor andel av byggföretagen. Exempelvis är det en stor majoritet av byggföretagen som redovisar egna hyresfastigheter som omsättningstillgång.

pol mag Bo Darsenius, Svenska Byggnadsentreprenörföreningen