Detta är en komplettering till en artikel om beskattning av koncerner införd i nr 1/1980.
I en artikel i BALANS nr 1/1980 redogör auktor revisor Bertil Lagström för såväl hittills gällande regler om beskattning av koncerner som för de nya fr o m 1981 års taxering gällande reglerna. Artikeln är på vissa punkter något missvisande och även på någon punkt felaktig, varför jag sett det som angeläget med en komplettering. Jag följer därvid Lagströms disposition.
I A Kedjebeskattning enligt hittillsvarande regler
När Lagström under denna rubrik delar upp aktieinnehaven i skilda aktieslag gör han detta utan att relatera aktieslagen till olika företagstyper. Det är sålunda nödvändigt att komplettera bilden med att ange även företagstyp. Gränsdragningen mellan kapitalplaceringsaktier och rörelsebetingade aktier har betydelse endast för kategorin övriga företag, dvs de företag, som inte enligt särskilt stadgande skall behandlas på särskilt sätt. Till de senare företagen hör banker, försäkringsbolag, byggnadsföretag, förvaltningsföretag inklusive investmentföretagen samt sådana fåmansbolag, som inte utdelat sina vinstmedel i skälig omfattning (svarta fåmansbolag). För utdelningsbeskattningen har organisationsaktiebegreppet betydelse endast för banker, försäkringsbolag och svarta fåmansbolag, i fråga om gäldränteavdraget även för andra företagstyper.
De förenklingar Lagström gjort vid definitionen ger ett litet missvisande resultat beträffande rörelsebetingade aktier. Någon begränsning uppåt av aktieinnehavets storlek finns inte och bör heller inte uppställas. Vad Lagström syftar på är om rörelsebetingade aktier dessutom kan anses vara organisationsaktier. Det bör därvid observeras, att det finns exempel från praxis på att organisationsaktier kunnat föreligga redan vid 25 % aktieinnehav, dvs i ett sådant fall sammanfaller rörelsebetingade aktier och organisationsaktier. Jag är dock angelägen påpeka, att det är ett undantagsfall. Huvudregeln är att organisationsaktier är ett snävare begrepp än de rörelsebetingade aktierna.
Vid behandlingen av kapitalplaceringsaktier säger Lagström angående förvaltningsföretagen, att de beskattas för sådan utdelning, som ej till 100 % vidareutdelas. Detta påstående bör kompletteras med att det rör sig om mottagen nettoutdelning, dvs avdrag tillåts för förvaltningskostnader inklusive ränta på lånat kapital utan att beskattning för den skull uppkommer. Detsamma gäller för övrigt investmentföretagen.
Under rubriken rörelsebetingade aktier sägs bl a att ränta på lån, som använts för investering i dylika aktier ej är avdragsgill. Det bör tilläggas, att detta gäller endast under förutsättning att aktierna inte dessutom har karaktär av organisationsaktier.
I samband med behandlingen av de rörelsebetingade aktierna har Lagström en historisk beskrivning av framväxten av reglerna om kedjebeskattning, som måste vara Lagströms egen. Verkligheten är den att kedjebeskattningsproblematiken uppkom redan år 1902, då dubbelbeskattningen av aktiebolagens inkomster genomfördes. I och för sig uppmärksammades inte problemet då utan först år 1919, då dubbelbeskattningen utbyggdes att omfatta även kommunalbeskattningen. Alltsedan dess har kedjebeskattningen debatterats, och den frihet från kedjebeskattning, som då infördes ifrågasatts. En rad utredningar påtalade möjligheterna, att uppnå skattelättnader för fysiska personer genom att de kunde överlåta sitt privata aktieinnehav på ett bolag. Bolaget mottog skattefritt utdelning, varigenom värdetillväxten på kapitalet ökade. Detta är det riktiga motivet till lagstiftningen avseende de svarta fåmansbolagen, en lagstiftning som inte – vilket Lagström menar – har något direkt samband med Lundintransaktionerna.
När Lagström behandlar organisationsaktierna tar han också upp frågan om hur lageraktier behandlas. Det är viktigt, att man observerar, att lageraktier inte på något sätt är förknippade med organisationsaktier. Aktier kan ha karaktär av omsättningstillgång oavsett aktieinnehavets storlek. Det avgörande är, om aktierna innehas som substitut för fastighet eller för omsättning i t ex penningrörelse.
Lagström kommer så åter in på förvaltningsföretagen, och vad som där sägs gör man klokast i att inte läsa. Den regel Lagström syftar på återfinns i 54 § anv 1, 2 st KL och har inget som helst samband med organisationsaktier. Bestämmelsen säger, att ett företags innehav av aktier i förvaltningsföretag – oavsett aktieinnehavets storlek – skall behandlas som kapitalplaceringsaktier, om förvaltningsföretaget äger en enda aktie, som vid direktinnehav av moderbolaget skulle utgjort kapitalplaceringsaktie. Det är således inte förvaltningsföretagets beskattning som behandlas, utan det företags beskattning, som äger förvaltningsföretaget.
Angående organisationsaktier bör slutligen komplettering göras ifråga om skillnaden mellan aktier i fastighetsförvaltande bolag och fastighetsägande bolag. Om ett dotterbolag äger den fastighet, i vilken moderbolagets rörelse bedrivs, betraktas aktierna som organisationsaktier. Skulle däremot någon annan hyresgäst helt disponera fastigheten anses dotterbolaget bedriva fastighetsförvaltning, och aktierna förlorar då sin karaktär av organisationsaktier. Det är möjligt, att hyra ut viss del av fastigheten till ”extern hyresgäst, utan att aktiernas karaktär av organisationsaktier går förlorade.
Redogörelsen för Annellreglerna bör kompletteras med att avdraget – trots att det kan utnyttjas under 20 år – inte sammanlagt får överstiga vad som inbetalts för aktien. Detta innebär, att maximalt avdrag på 10 % endast kan utnyttjas under 10 av de 20 åren. Vidare bör tilläggas att man vid bedömningen av hur stor del av aktierna som innehas av annat bolag, ej heller skall räkna med aktier, som innehas av bolag eller förening, som är skattskyldig för utdelningen av aktien.
I B Den nu genomförda lagstiftningen
Lagström behandlar först organisationsaktier, och säger då att de rörelsebetingade aktierna blir organisationsaktier. Han glömmer dock bort den ytterst viktiga omständigheten, att det inte längre är tal om samma organisationsaktiebegrepp, som det han tidigare talat om. Det enklaste hade kanske varit, att kort konstatera, att någon ändring av begreppet rörelsebetingade aktier ej gjorts – möjligen med undantag för en ändrad terminologi – och att organisationsbegreppet – i dess gamla bemärkelse – fortsättningsvis får betydelse endast för banker och försäkringsbolag, men ej längre för fåmansbolag. Bortsett från en redaktionell ändring av 54 § KL, har sålunda endast de ändringarna gjorts, att särregeln för fåmansbolag slopats och regeln om beskattningen av utdelning på aktier i förvaltningsföretag luckrats upp, så att förvaltningsföretaget numera kan äga enstaka aktier, utan att moderföretaget för den skull blir skattskyldigt för all utdelning från förvaltningsföretaget. Dessutom har reglerna kompletterats med den av Lagström redovisade dispensregeln för utländska dotterbolag.
I sammanhanget bör även påpekas, att den översyn, som nu gjorts bara är en mindre teknisk översyn, och att en mera omfattande utredning av utdelningsbeskattningen kommer att genomföras vilket Lagström också avslutningsvis nämner. Utredningen har just tillsatts, varför det torde ta några år innan något resultat kan förväntas.
II KONCERNBIDRAG
A Hittillsvarande regler
När Lagström först behandlar bidrag från moderbolag till dotterbolag, redovisar han de generella kriterierna för koncernbidrag. Framställningen bör kompletteras med att bidrag kan lämnas även i de fall då givarens eller mottagarens huvudsakliga verksamhet avser annan fastighet och att rörelsen ej får avse livförsäkringsrörelse. I fråga om aktieinnehavets storlek är det viktigt att observera, att det inte räcker med 90 % aktieinnehav. Aktieinnehavet måste utgöra mer än 90 %, för att koncernbidrag skall kunna lämnas.
Under punkt 4 behandlar Lagström bidrag mellan övriga koncernbolag. Även om man kanske kan läsa mellan raderna, förtjänar det påpekas, att detta avsnitt avser bidrag från moderbolag till dotterdotterbolag eller till annat bolag i rakt nedstigande led.
Lagström behandlar även den kommunala återläggningsregeln och säger därvid att återläggning skall ske, då ”horisontal eller vertikal integration ej föreligger”. Jag håller oreserverat med då det gäller den vertikala integrationen, men känner mig mera tveksam beträffande den horisontella. Den regeln har utkristalliserat sig i praxis, att återläggning skall ske, om bolagens verksamheter vid en sammanslagning av bolagen skulle behandlas som skilda förvärvskällor. Analyserar man reglerna om förvärvskällebegreppet i 18 § p 3, 4 st KL, kommer man enligt min uppfattning till det resultatet, att horisontell integration endast under vissa förutsättningar leder till att en förvärvskälla uppkommer vid en sammanslagning. Det måste vid den horisontella integrationen vara tal om samma eller mycket näraliggande verksamhet. Någon klar praxis finns inte på området, men jag känner till ett flertal fall av horisontell integration, där kommunal återläggning skett av taxeringsmyndigheterna och där process för närvarande förs. Jag vill därför absolut råda till försiktighet i dessa fall.
Till sist tycker jag, att framställningen om koncernbidrag borde kompletterats med den huvudregel i 20 § KL, som så ofta glöms bort i sammanhanget, nämligen att koncernbidrag alltid – oavsett aktieinnehavets storlek och verksamhetens art – är avdragsgillt, om bidraget utgör omkostnad för intäkternas förvärvande eller bibehållande. Många stirrar sig blinda på de specialregler, som finns i 43 § 3 mom och glömmer därför huvudregeln.
II B De nya reglerna
Lagström behandlar först bidrag till resp från indirekt ägda bolag, och jag tror att förtydligande på denna punkt kan vara på sin plats. Möjligheten att lämna koncernbidrag utvidgas enligt de nya reglerna till att omfatta även bidrag från t ex dotterdotterbolag till mormorbolag eller från ett dotterbolag till ett annat dotterbolags dotter. Förutsättning för avdragsrätt är här att avdragsrätt förelegat för varje mellanliggande bolag, om bidraget slussats via detta bolag. Man har velat öppna möjligheter för ett sådant bidrag för att kunna få en bättre kontroll över bidragen, och i gengäld har den regeln införts, att avdrag ej medges för bidrag från ett bolag under det år, då samma bolag mottagit bidrag.
När Lagström behandlar fastighetsförvaltande fåmansbolag är det viktigt att observera, att den nya regeln är tillämplig inte bara på vad som brukar benämnas fastighetsförvaltande utan även på fastighetsägande bolag (jfr ovan). Om moderföretaget i en fåmansbolagskoncern är rörelsedrivande och ett dotterbolag äger den fastighet i vilken moderbolagets verksamhet bedrivs, så kan inte längre bidrag lämnas från dotterbolaget till moderbolaget. På denna punkt har lagstiftningen fått en olycklig utformning, eftersom det nyss nämnda fallet inte borde ha omfattats av avdragsförbudet med det syfte detta har.
Ytterligare en komplettering bör göras. De nya reglerna innebär även förtydliganden med avseende på hur bidraget skall redovisas. Sålunda föreskrivs, att avdrag för utgivet koncernbidrag skall redovisas i den förvärvskälla, som utgör givarens huvudsakliga förvärvskälla, såvida det inte är uppenbart att bidraget bör hänföras till annan förvärvskälla. Mottagaren redovisar bidraget i sin huvudsakliga förvärvskälla om förvärvskällegemenskap med givaren föreligger. I annat fall redovisar mottagaren bidraget i särskild förvärvskälla, som beskattas i givarens kommun i samma inkomstslag som det, i vilket givaren fått avdrag.
Lagström behandlar så kommissionärsföretagen. Han kommer även in på de fall då ett kommissionärsbolag driver rörelse för två eller flera bolag. Om övriga förutsättningar för kommissionärsbolag är uppfyllda krävs ej dispens från riksskatteverket. Om däremot förutsättningen under punkt 5 – att koncernbidrag kan lämnas mellan bolagen – ej är uppfylld kan RSV medge dispens för kommissionärsbolagsförhållande på de skäl Lagström redovisat. På denna punkt föreligger ett fel i lagtextens utformning, så till vida att endast det sistnämnda fallet kan bli aktuellt. Eftersom koncernbidrag numera måste kunna lämnas mellan bolagen, måste ju mer än 90 % av aktierna ägas av moderföretaget. Endast ett av kommittentföretagen kan ju rimligen uppfylla detta krav.
Göran Grosskopf, professor vid Umeå universitet och knuten till Hagströms Revisionsbyrå AB