Vad är enligt föreningslagen vinstutdelning resp utbetalning av gottgörelse och hur skall det redovisas?

Professorerna Sven-Erik Johansson och Knut Rodhe har på uppdrag av Lantbrukskooperationens redovisningsnämnd avgivit ett utlåtande rörande redovisning av medel, som en producentförening tillgodoför sina medlemmar. Vi återger här detta utlåtande jämte en av nämndens sekreterare agronom Bertil Svenson författad kommentar till utlåtandet, vari anges de skäl som föranlett nämnden att icke godtaga de i utlåtandet framförda teserna.

UTLÅTANDE AV JOHANSSON OCH RODHE:

På uppdrag av Lantbrukskooperationens redovisningsnämnd får vi härmed anföra följande.

1 LAGTEKNISKA UTGÅNGSPUNKTER

Vi utgår från 1951 års föreningslag (FL 1951) sådan den gäller i dag och från 1976 års bokföringslag. Föreningslagen har ännu inte anpassats till nyheterna i bokföringslagen. En sådan anpassning åsyftas i ett år 1976 framlagt förslag till en helt ny föreningslag (”Förslag till lag om ekonomiska föreningar m m”, Ds Ju 1976:11), vars genomförande dock har uppskjutits på obestämd tid. Inom justitiedepartementet pågår nu förberedelser för en begränsad revision av FL 1951, vars huvudsakliga syfte är att åvägabringa harmoni mellan denna lag och bokföringslagen.

2 PRINCIPER FÖR ÖVERFÖRING AV ÖVERSKOTT PÅ RÖRELSEN TILL MEDLEMMAR

Aktiebolagsrätten känner blott en princip för överföring av överskott på rörelsen till aktieägarna, nämligen utdelning av vinst i proportion till vars och ens kapitalinsats.

Att avvikelser härifrån förekommer i form av förtäckt vinstutdelning och koncernbidrag kan vi här bortse från.

Föreningslagen däremot känner två principer för överföring av överskott till föreningsmedlemmarna, dels utdelning av vinst i proportion till varje medlems kapitalinsats, dels tillgodoförande av gottgörelse i proportion till den omfattning, i vilken varje medlem under det förflutna räkenskapsåret tagit föreningens tjänster i anspråk.

Om föreningen köper från sina medlemmar kallas gottgörelsen efterlikvid, om föreningen säljer till sina medlemmar kallas gottgörelsen återbäring.

Såväl ABL som FL utgår från att överskott som fördelas i proportion till kapitalinsats skall tagas av vad ABL 1944 kallade och FL 1951 kallar ”vinst enligt fastställd balansräkning”, vilket motsvarar vad ABL 1975 och 1976 års förslag till föreningslag kallar ”fritt eget kapital”. Detta utgör summan av fria fonder, balanserad vinst och nettovinst för räkenskapsåret (ev med avdrag för balanserad förlust eller förlust för räkenskapsåret).

Vi talar i det följande om ”fritt eget kapital” oavsett vilken lagtext som åsyftas.

Beträffande gottgörelse har däremot inom föreningsvärlden utvecklat sig två alternativa möjligheter, vilka båda godtagits av FL 1951 och av 1976 års förslag. Den ena är att man följer aktiebolagsrättens mönster och tar gottgörelsen av fritt eget kapital. Den andra är att belopp, som skall utgöra gottgörelse, krediteras medlemmarna såsom föreningens skuld på balansdagen och alltså inte ingår i det fria egna kapital som utvisas av balansräkningen. FL 1951 18 § talar om gottgörelse ”som icke inräknats i årsvinsten”, jfr också 17 §1976 års förslag 9 kap 2 § 3 st talar om gottgörelse ”som icke inräknats i nettovinsten för året”. Häremot skall man alltså ställa gottgörelse ”som inräknats i årsvinsten”, resp ”som inräknats i nettovinsten för året”.

Vi finner denna terminologi föga ägnad att klargöra vad som åsyftas och dessutom förrädisk, eftersom skillnaden mellan alternativen blott markeras av att en negation utsättes eller utelämnas i en bisats. Vi kommer därför i det följande att i stället använda följande terminologi, som inte kan missförstås:

  1. Gottgörelse, som icke inräknats i årsvinsten, kallar vi ”gottgörelse, som redovisas såsom kostnad”.

  2. Gottgörelse, som inräknats i årsvinsten, kallar vi ”gottgörelse, som redovisas såsom vinstdisposition”.

Att gottgörelse, som redovisas såsom vinstdisposition, inte får överstiga vad som finns tillgängligt av fritt eget kapital, med avdrag för föreskriven avsättning till bundet eget kapital, är självklart.

Också beträffande gottgörelse, som redovisas såsom kostnad, gäller en motsvarande restriktion. Enligt FL 1951 18 § får ”utbetalning” (bör rimligen vara ”tillgodoförande”, jfr 17 §) av gottgörelse, som redovisas såsom kostnad, inte äga rum i vidare mån än att föreskriven avsättning kan ske till reservfonden. Enligt 1 7 § skall avsättningen utgöra minst fem procent av årsvinsten, däri inräknad gottgörelse, som redovisas såsom kostnad. Motsvarande reglering finns i 1976 års förslag 9 kap 2 § 3 st och 4 § 1 st. Konsekvensen är att föreningen i brist på balanserad vinst och fria fonder, varav fondavsättningen kan tas, måste såsom nettovinst i balansräkningen redovisa åtminstone så stort belopp, att fondavsättningen kan göras, och i motsvarande mån minska det belopp man skulle ha önskat tillgodoföra medlemmarna såsom gottgörelse att redovisas såsom kostnad.

Emellertid måste bakom dessa regler om fondavsättning ligga en outtalad förutsättning av mera generell karaktär, nämligen att gottgörelse, som redovisas såsom kostnad, inte får vara större än att den skulle ha kunnat redovisas såsom vinstdisposition. Med andra ord, tillgodoförandet av gottgörelse får inte hindra att bundna fonder redovisas med minst oförändrat belopp, och det får inte hindra att balanserad förlust, i den mån sådan finnes, blir täckt och än mindre åstadkomma att ny förlust uppstår.

Det är anmärkningsvärt att lagstiftaren inte låtit denna förutsättning, som enligt vår mening är ofrånkomlig, komma till uttryck i lagtexten.

Från nu angivna utgångspunkter kan man konstatera, att – bortsett från eventuella skattekonsekvenser – den reella skillnaden mellan de båda metoderna för redovisning av gottgörelse – såsom kostnad eller såsom vinstdisposition – endast blir att gottgörelse såsom kostnad redovisas under det räkenskapsår balansräkningen avser, medan gottgörelse såsom vinstdisposition redovisas under det räkenskapsår, då balansräkningen framlägges och fastställes.

Slutligen är att erinra om att 1976 års förslag till föreningslag, efter förebild av ABL 1975 12 kap 2 § 2 st, i 9 kap 2 § 4st upptar en allmän försiktighetsregel, enligt vilken ”vinstutdelning eller utbetalning av gottgörelse” icke får ske med så stort belopp, att utbetalningen med hänsyn till föreningens konsolideringsbehov, likviditet eller ställning i övrigt står i strid mot god affärssed.

Om den terminologi förslaget här använder, se följande avsnitt.

Vi har övervägt, huruvida det i föreningslagens system skulle finnas inbyggd ännu en outtalad förutsättning, som begränsar möjligheten att lämna gottgörelse, vilken redovisas såsom kostnad. Denna förutsättning skulle vara, att sådan gottgörelse måste rymmas inom årets rörelseresultat och sålunda kunna lämnas utan att man upplöser dolda reserver eller tar i anspråk balanserad vinst eller fria fonder. Rimligen borde då också samma förutsättning gälla sådan gottgörelse, som redovisas såsom vinstdisposition. En antydan i denna riktning skulle kunna tänkas ligga i lagstiftarens ordval: gottgörelse, som inräknats, resp icke inräknats i ”årsvinsten”. Vi har emellertid inte kunnat finna någon antydan i lagstiftningsmotiven att en sådan restriktion skulle vara åsyftad, och såvitt vi vet räknar man inte heller inom föreningsvärlden med att en sådan restriktion skulle gälla. Vi antar därför, att det står föreningarna fritt att beträffande efterlikvider göra en sådan utjämning mellan goda och dåliga år, som innebär att reserver från goda år vid behov tas i anspråk under dåliga år för att hålla efterlikviderna på en jämn nivå.

3 VACKLANDE TERMINOLOGI I 1976 ÅRS FÖRSLAG TILL FÖRENINGSLAG

I förbigående vill vi fästa uppmärksamheten på att 1976 års förslag till föreningslag i 9 kap 1 och 2 §§ inte använder en konsekvent terminologi i de avseenden som nu är aktuella.

9 kap 1 § 1 st stadgar: ”Utbetalning till medlemmarna av föreningens medel får ske endast enligt bestämmelserna i denna lag om vinstutdelning, återbetalning av insatsbelopp enligt 4 kap, utbetalning vid nedsättning av insatsernas belopp och utskiftning vid föreningens likvidation.”

Härefter fortsätter 2 st: ”Första stycket utgör icke hinder mot att medlemmarna eller andra på grund av rörelsens resultat tillgodoföres gottgörelse i form av efterlikvider, återbäringar eller dylikt.”

Utkastets författare gör här en distinktion mellan å ena sidan ”vinstutdelning”, å andra sidan ”tillgodoförande av gottgörelse”. Utanför begreppet vinstutdelning faller allt tillgodoförande av gottgörelse, även av sådan som inräknats i årsvinsten.

I 2 § 2 st möter en helt annan terminologi. Här stadgas: ”vinstutdelning som beräknas på annat sätt än i förhållande till den omfattning i vilken medlemmarna deltagit i föreningens verksamhet eller denna på annat sätt tagits i anspråk, får fastställas till högst fem procent för år på inbetalda insatser.”

Här tycks ordet ”vinstutdelning” inbegripa även tillgodoförande av gottgörelse. Det stadgas ju att femprocentregeln skall gälla endast sådan vinstutdelning, som inte är tillgodoförande av gottgörelse. Huruvida begreppet vinstutdelning inkluderar allt tillgodoförande av gottgörelse eller endast tillgodoförande av sådan gottgörelse, som – med förslagets terminologi – inräknats i årsvinsten, framgår ej klart. 2 § 3 st ger emellertid intrycket av att vinstutdelning enligt terminologin i denna paragraf endast omfattar tillgodoförande av sådan gottgörelse, som inräknats i årsvinsten.

Under alla förhållanden föreligger med dessa utgångspunkter ett redaktionsfel i 2 § 4 st. Det talas här om ”vinstutdelning eller utbetalning av gottgörelse som avses i 1 § andra stycket”. Om vinstutdelning inkluderar all gottgörelse borde det ha stått endast ”vinstutdelning”. Om åter vinstutdelning inkluderar tillgodoförande av sådan gottgörelse, som – med lagens terminologi – inräknats i årsvinsten, men ej sådan, som icke inräknats i årsvinsten, borde det ha stått ”vinstutdelning eller annan utbetalning av gottgörelse”.

Termen vinstutdelning förekommer också i 9 kap 3 §, där det heter: ”Beslut om vinstutdelning fattas av föreningsstämma.” Enligt motiven skall vinstutdelning här avse ”utdelning av belopp som i föreningens balansräkning redovisas såsom föreningens fria egna kapital”. Här användes alltså termen vinstutdelning såsom inkluderande tillgodoförande av sådan gottgörelse, som redovisas såsom vinstdisposition.

Vi antar, att i en blivande föreningslag lagstiftaren kommer att ha undanröjt den nu beskrivna terminologiska vacklan och ha bestämt sig för ett konsekvent bruk av termerna vinstutdelning och tillgodoförande av gottgörelse. I avbidan härpå kommer vi i detta avseende att i fortsättningen använda den terminologi, som användes i 1951 års alltjämt gällande föreningslag. En sammanställning av 17,18 och 57 §§ i denna ger vid handen, att termen vinstutdelning här avser all disposition till förmån för medlemmarna över fritt eget kapital, vare sig fördelningsnormen är medlemmarnas kapitalinsatser eller den omfattning, i vilken medlemmarna under det förflutna räkenskapsåret tagit föreningens tjänster i anspråk. Termen utbetalning av gottgörelse avser allt tillgodoförande av rörelseresultat med fördelning enligt den sist angivna normen, vare sig gottgörelsen redovisas såsom kostnad eller såsom vinstdisposition. Det sagda innebär, att termerna vinstutdelning och tillgodoförande av gottgörelse delvis täcker varandra.

4 BOKFÖRINGSLAGENS SEX RESULTATBEGREPP

Beträffande bokföringslagens grundläggande terminologi för resultaträkningen vill vi hänvisa till vad vi anfört i en skrivelse till Bokföringsnämnden, vilken finnes avtryckt i tidskriften BALANS nr 1/1978 s 30 ff. Vi avslutade där vår terminologiska diskussion med att återge resultaträkningens successiva huvudrubriker:

Rörelseresultat före avskrivningar

Rörelseresultat efter avskrivningar

Resultat efter finansiella intäkter och kostnader

Resultat före bokslutsdispositioner och skatt

Resultat före skatt

Redovisat årsresultat

Vad bokföringslagen kallar ”redovisat årsresultat” benämnes i ABL 1975 ”nettovinst eller förlust för räkenskapsåret” och i FL 1951 (liksom i ABL 1944) ”nettovinst eller nettoförlust för räkenskapsåret”. 1976 års förslag till föreningslag följer i detta avseende ABL 1975.

ABL 1944 nöjde sig med ett enda resultatbegrepp, nämligen det nyss nämnda ”nettovinst eller nettoförlust för räkenskapsåret”. Den utveckling av redovisningspraxis, som har skett under 1960- och 1970-talen, innebär, att man funnit att detta enda resultatbegrepp var helt otillräckligt när det gällde att ge information åt företagets olika intressenter, ägare, fordringsägare, arbetstagare och samhälle. Det hittills sista ordet i denna utveckling är det nu återgivna schemat, som för att tillfredsställa de informationsbehov, vilka genom åren gjort sig gällande, arbetar med icke mindre än sex olika resultatbegrepp.

Det sista av dessa resultatbegrepp, nettovinst eller förlust för räkenskapsåret, har traditionellt också till syfte att ge en norm för vad som i aktiebolag skall vara tillåten vinstutdelning och för i vilken utsträckning vissa andra åtgärder skall vara tillåtna.

Innan vi lämnar den terminologiska diskussionen vill vi understryka, att bokföringslagens, aktiebolagslagens och föreningslagens terminologi är tvingande. Det är alltså lagstridigt att i en årsredovisning exempelvis byta ut termen ”vinstutdelning” mot ”ränta på insatser”, även om detta skulle ske av aldrig så ömmande ideologiska skäl.

5 HUR SKALL BELOPP, SOM TILLGODOFÖRES EN FÖRENINGS MEDLEMMAR, KLASSIFICERAS I RESULTATRÄKNINGEN?

A Inledning

Uppgiften är nu att i det sålunda beskrivna systemet placera in de olika åtgärder, varigenom ett rörelseöverskott kan överföras från en ekonomisk förening till dess medlemmar.

Vi kan då genast konstatera, att två av de tre alternativ, som står till buds, inte ger upphov till några redovisningsmässiga problem. Såväl vinstutdelning i förhållande till kapitalinsatser som tillgodoförande av gottgörelse, vilken redovisas såsom vinstdisposition, kan, utan att några problem uppstår, redovisas i de av bokföringslagen och FL 1951 reglerade formerna, liksom i de i 1976 års förslag till föreningslag föreslagna formerna. Problemet gäller det tredje alternativet, nämligen tillgodoförande av gottgörelse, som redovisas såsom kostnad.

Eftersom analysen skall bilda underlag för diskussion inom en grupp av producentföreningar, utgår vi från att det är fråga om gottgörelse i form av efterlikvid. Vi nämner inte särskilt gottgörelse i form av återbäring och tar inte heller upp till diskussion huruvida möjligen någon saklig olikhet i detta sammanhang kan föreligga mellan efterlikvid och återbäring.

På sina håll i föreningsvärlden använder man termen ”slutlikvid” för vad som i FL 1951 och i 1976 års förslag till föreningslag kallas ”efterlikvid”. Vi vill avråda från denna användning av termen slutlikvid av två skäl. Det ena är att man inte i onödan skall avvika från lagens terminologi och därmed motverka årsredovisningens informationssyfte. En standardiserad terminologi är i själva verket oundgänglig om redovisningen helt skall fylla sitt ändamål. Det andra skälet är att termen ”slutlikvid” inte ger utrymme för de mera nyanserade synpunkter på begreppet efterlikvid, som vi i det följande kommer att anföra, och att denna term dessutom kan vara ägnad att suggerera fram den felaktiga föreställningen, att en sådan likvid aldrig skulle vara underkastad lagstiftningens restriktioner beträffande disposition av överskott på rörelsen.

Skulle termen ”efterlikvid” vid en kommande omarbetning av föreningslagen eller i en ny föreningslag bliva använd i bestämmelserna om resultaträkningen och om balansräkningen, blir det direkt lagstridigt att där ersätta den med termen ”slutlikvid”.

För dagen kan vi emellertid endast notera det anmärkningsvärda förhållandet att gottgörelse i form av efterlikvid eller återbäring över huvud taget inte omtalas i föreskrifterna om balansräkning och om vinst- och förlusträkning resp resultaträkning, vare sig i FL 1951 41 och 42 §§ eller i 8 kap av 1976 års förslag till föreningslag. Såvitt angår sådan gottgörelse, som redovisas såsom vinstdisposition, spelar dock lagstiftningens tystnad ingen roll, eftersom reglerna om redovisning av vinst och av vinstutdelning täcker även denna gottgörelse. Däremot får man ingen ledning när det gäller gottgörelse, som redovisas såsom kostnad.

Helt har lagstiftaren dock ej i detta sammanhang förbigått gottgörelse, som redovisas såsom kostnad. Enligt FL 1951 43 § 1 mom skall i förvaltningsberättelsen upplysning lämnas bl a om ”sådana till medlemmar eller andra utgående efterlikvider, återbäringar eller liknande gottgörelser som icke inräknats i årsvinsten, där ej upplysning i nämnda hänseenden lämnas i balansräkningen eller vinst- och förlusträkningen”. De citerade orden återkommer i 1976 års förslag till föreningslag 8 kap 1 st, dock med den olikheten, att reservationen ”där ej ...förlusträkningen” här utelämnats. Motiven antyder inte något om orsaken till denna förändring.

FL 1951 kräver alltså att beloppet av gottgörelse, som redovisas såsom kostnad, skall omtalas antingen i balansräkningen eller i vinst- och förlusträkningen eller också i förvaltningsberättelsen. 1976 års förslag till föreningslag kräver att nämnda belopp skall omtalas i förvaltningsberättelsen, oavsett om det även framgår av balansräkningen eller resultaträkningen.

Enligt vår mening är det en orimlig tanke att man skulle kunna underlåta att i resultaträkningen ange beloppet av sådan gottgörelse, som redovisas såsom kostnad. Vi anser det vidare uteslutet, att man, därest gottgörelsen inte utbetalats före balansdagen, skulle kunna underlåta att redovisa den såsom särskild skuldpost i balansräkningen.

Det intressanta problemet är nu hur denna gottgörelse, närmast sådan som utgör efterlikvid, skall klassificeras i resultaträkningen.

B Bokföringslagens grundsyn på resultatredovisningen

Såsom underlag för den fortsatta diskussionen vill vi framhålla, att bokföringslagen förutsätter att rörelseresultatet skall mätas på sådant sätt, att man på grundval av detta resultat kan göra så rättvisande jämförelser som möjligt mellan olika räkenskapsår beträffande samma företag – kontinuitetsprincipen – och mellan olika företag beträffande samma räkenskapsår – jämförbarhetsprincipen.

Dessa båda principer förutsätter att man i bokföringen tillämpar fasta och konsekventa principer för mätning av rörelsens intäkter och av dess kostnader.

Ett motsvarande krav uppställes icke för de bokföringsmässiga intäkter och kostnader, som klassificeras såsom bokslutsdispositioner. Dessa påverkas av företagets egna interna beslut och de är till sin utformning beroende dels av storleken av resultatet före bokslutsdispositioner och skatt, dels av internt uppställda mål eller restriktioner för storleken av redovisad nettovinst och därmed förknippad skattekostnad. Det är dessutom karakteristiskt för bokslutsdispositioner att de är inbördes beroende av varandra, eftersom de måste få plats inom ett givet utrymme mellan å ena sidan resultat före bokslutsdispositioner och skatt, å andra sidan redovisad nettovinst. De skiljer sig härutinnan från rörelseintäkter och rörelsekostnader, vilka inte får påverkas av sådana intäkter och kostnader, som har karaktären av bokslutsdispositioner.

När ett producentföretag köper varor i en marknad uppstår i allmänhet inte några speciella problem vid beräkningen av de rörelsekostnader, som därvid uppkommer för företaget. Annorlunda förhåller det sig för kooperativa producentföreningar, som köper varor från medlemmarna till priser, som i allmänhet inte kan jämföras med priser på en öppen marknad. För att det nyss nämnda kravet på kontinuitet skall kunna uppfyllas, är det nödvändigt att prissättningen i förhållande till medlemmarna sker efter samma principer år från år och att denna prissättning inte påverkas av det resultat före bokslutsdispositioner och skatt, som föreningen väntar sig eller önskar. Föreningen måste alltså bestämma sig för vilken prispolitik man vill föra gentemot medlemmarna och sedan konsekvent hålla fast vid denna, oberoende av vilket rörelseresultat som därvid framkommer.

I de fall, då det finns ett marknadspris för de varor föreningen köper, kan prispolitiken naturligtvis innebära, att avräkningspriset på ett eller annat sätt skall följa marknadspriset och variera med detta, ev ligga ett visst procenttal under detta.

Det är tydligt att man för att kunna tillämpa en prispolitik av här angivet slag måste fastställa priserna så mycket i underkant, att ett positivt årsresultat blir regel. Här kommer nu efterlikviderna in i bilden, nämligen såsom ett medel att i efterhand reglera årsresultat, som enligt föreningens mening blivit för stora. Beträffande efterlikviderna kan något krav på en konsekvent politik inte härledas ur bokföringslagen. Det är tvärtom så, att bokföringslagens krav på kontinuitet i beräkningen av rörelseresultatet måste kompletteras med den flexibla möjlighet till korrigering av årsresultatet, som efterlikviderna ger.

Vi har i det nu förda resonemanget avsiktligt talat om kravet på kontinuitet mellan olika räkenskapsår och inte nämnt något om kravet på jämförbarhet mellan olika företag. Det senare kravet kan uppfyllas endast om ett antal företag av samma typ enas om gemensamma principer för prispolitiken. Kan detta ske, exempelvis inom ramen för föreningarnas huvudorganisationer, är det en given fördel. I brist på sådan enighet och på allmänt vedertagna principer, måste den enskilda föreningen tills vidare nöja sig med att eftersträva en intern kontinuitet.

Sammanfattningsvis menar vi alltså, att det krav på kontinuitet i resultaträkningen, som är en underförstådd förutsättning för bokföringslagens regler, inte kan uppfyllas på annat sätt än genom att föreningen fastställer vilka principer den vill tillämpa för de priser, till vilka avräkning med medlemmarna sker, och sedan konsekvent tillämpar dessa principer.

C Olika slag av likvider till föreningsmedlemmarna

Det är nu dags att göra ytterligare några terminologiska preciseringar.

De belopp som gottskrives en medlem kallar vi likvider. FL 1951 talar om att ”gottgörelse i form av efterlikvider” tillgodoföres medlemmarna. I begreppet likvid ligger sålunda endast att ett belopp gottskrives, och det är likgiltigt om betalning av medlemmens tillgodohavande sker vid den ena eller andra tidpunkten.

Vi förutsätter, att medlem vid leverans gottskrives en avräkningslikvid, grundad på ett av föreningens prispolitik styrt avräkningspris. Det kan tänkas, att föreningen finner lämpligt att dela upp avräkningslikviden två (eller flera) steg sålunda, att medlemmen vid leverans gottskrives en första avräkningslikvid och vid en senare tidpunkt en tilläggslikvid, också den styrd av föreningens prispolitik. Ingen av dessa likvider fastställes alltså med beaktande av vad föreningen vid den aktuella tidpunkten bedömer såsom ett sannolikt resultat före bokslutsdispositioner och skatt.

Häremot ställer vi, i enlighet med lagens terminologi, efterlikviden, som i det av lagstiftaren förutsatta normalfallet framräknas i samband med att bokslutet uppgöres och det definitiva årsresultatet bestämmes. Detta resultat fixeras därigenom att föreningsstämman fastställer årsredovisningen. Om efterlikviden redovisas såsom kostnad, blir den genom samma beslut till sitt belopp fixerad genom att den ingår såsom en post i årsredovisningen.

1976 års förslag till föreningslag förutsätter emellertid, att efterlikvid (och annan gottgörelse) kan tillgodoföras medlemmarna även innan bokslutet uppgjorts. En sådan efterlikvid grundas alltså på rörelsens förväntade resultat. Att detta skall vara tillåtet framgår väl inte av den föreslagna lagtexten, men man kan av motiven till 9 kap utläsa, att en sådan tolkning är åsyftad. Se härom under rubriken till 9 kap, där det säges (s 177): ”Gottgörelse i form av återbäring eller efterlikvider betalas ofta ut under året. Särskilt inom jordbrukets föreningsrörelse är det vanligt att priset på varor som medlemmarna köper av eller säljer till föreningen inte är bestämt när affären äger rum. Priset fastställs vid vissa tidpunkter under året då rörelsens resultat blir avgörande för i vilken utsträckning återbäring resp efterlikvider kan utgå till medlemmarna.” Se vidare kommentaren till 9 kap 3 § (s 181): ”Föreningsstämman kan givetvis besluta också i fråga om utbetalning av återbäringar o dyl under räkenskapsåret. Även annat organ inom föreningen kan emellertid ha till uppgift att besluta om utbetalning av sådana belopp i den utsträckning föreningens ställning medger det.”

För enkelhetens skull talar vi om preliminär efterlikvid när denna fastställes på grundval av ett förväntat årsresultat, till skillnad från definitiv efterlikvid, som fastställes i samband med bokslutet.

Sammanfattningsvis vill vi alltså understryka, att en avräkningslikvid (eventuellt första avräkningslikvid och tilläggslikvid) skall fastställas på grundval av föreningens prispolitik, utan att man sneglar på det löpande årets förväntade årsresultat. En definitiv efterlikvid fastställes däremot i samband med bokslutet och med beaktande av den nettovinst man vill redovisa, medan en preliminär efterlikvid fastställes på grundval av det förväntade årsresultatet.

Om föreningen varit alltför optimistisk beträffande en på förväntat årsresultat grundad preliminär efterlikvid, skall denna principiellt återgå till den del detta erfordras för att rörelsen inte skall visa förlust. Det må vara en smaksak om man skall begära att föreningen skall ge uttryck åt den provisoriska karaktären av en preliminär efterlikvid genom att samtidigt som denna krediteras medlemmarna också debitera dem motsvarande fordran på återbetalning av ”förskottet”, vilken i sinom tid avräknas mot den definitiva efterlikviden, i den mån detta kan ske.

D Bokföringslagens klassificeringsalternativ

Frågan blir nu hur olika slag av likvider – avräkningslikvid (ev första avräkningslikvid och tilläggslikvid) och efterlikvid, som redovisas såsom kostnad (ev preliminär och definitiv sådan efterlikvid), – skall klassificeras i resultaträkningen.

Bokföringslagen tillhandahåller tre tänkbara alternativ, nämligen

rörelsekostnad

extraordinär kostnad

bokslutsdisposition

Av dessa möjligheter kan vi genast föra alternativet extraordinär kostnad åt sidan. Likviderna ligger helt utanför vad som enligt gängse bruk hänföres till detta alternativ.

Återstår alltså rörelsekostnad och bokslutsdisposition.

Något ytterligare alternativ finns inte. Det skulle inte vara förenligt med bokföringslagens bestämmelser att fabricera en ny rubrik, t ex ett ”mellanting mellan kostnad och disposition”, som någon har föreslagit i hithörande diskussion.

Om man nu beaktar dels vad vi i det föregående sagt om bokföringslagens grundsyn på resultatredovisningen, dels de terminologiska preciseringar vi därefter gjort, kommer svaret på den uppställda frågan såsom en självklar följd av vår analys: en avräkningslikvid är en rörelsekostnad, en efterlikvid är en bokslutsdisposition.

Mot att klassificera en efterlikvid såsom bokslutsdisposition kan inte invändas, att en sådan klassificering skulle kunna användas endast för företagsinterna transaktioner. Det är beträffande aktiebolags årsredovisning vedertaget, att en transaktion mellan bolag tillhörande samma koncern kan vara en bokslutsdisposition. Se härom vår förut nämnda, i tidskriften BALANS avtryckta skrivelse till Bokföringsnämnden. Hit hör bl a koncernbidrag som ett dotterbolag lämnar till ett moderbolag.

Det ligger i själva verket ganska nära till hands att vid behandlingen av efterlikvid jämföra medlemskollektivets relation till föreningen med moderbolagets relation till ett dotterbolag. En efterlikvid, som skall redovisas såsom kostnad, har i själva verket så stor likhet med ett koncernbidrag av nyss angiven beskaffenhet, att det är naturligt att den liksom koncernbidraget betecknas såsom bokslutsdisposition.

E Sammanfattning

Vår slutsats blir alltså – med begagnande av de terminologiska preciseringar vi gjort i det föregående – att belopp som tillgodoföres en producentförenings medlemmar bör i resultaträkningen klassificeras på följande sätt:

  1. Avräkningslikvid (ev första avräkningslikvid och tilläggslikvid) klassificeras såsom rörelsekostnad. Den förutsättes vara baserad på en fastställd prispolitik, som tillämpas konsekvent.

  2. Efterlikvid (ev preliminär och definitiv efterlikvid), som redovisas såsom kostnad, klassificeras såsom bokslutsdisposition.

  3. Efterlikvid, som icke redovisas såsom kostnad, klassificeras såsom vinstdisposition.

  4. Vinstutdelning i proportion till kapitalinsats klassificeras såsom vinstdisposition.

Avräkningslikvid och efterlikvid, som redovisas såsom kostnad, upptas i resultaträkningen för det år under vilket motsvarande leveranser skett. Efterlikvid, som redovisas såsom vinstdisposition, och vinstutdelning upptas i resultaträkningen för året efter det då motsvarande leveranser skett.

SVENSONS KOMMENTAR:

Den primära målsättningen för föreningar inom Lantbrukskooperationen är att optimera lantbrukarens/medlemmens resultat i sin produktion. I dag domineras Lantbrukskooperationen av ett antal stora ekonomiska föreningar med väl utvecklad ekonomisk planering. Stora delar av prissättningen inom föreningarna påverkas av gällande jordbrukspolitik, jordbruksavtal och de halvårsvisa prisförhandlingarna. Härtill kommer branschvis uppbyggda regleringar. Detta medför att problem föreligger att vid varje leveranstillfälle lämna ett komplett avräkningspris. I stället sker en á conto-betalning som kompletteras med efterlikvid. Vad som nedan sägs om efterlikvid gäller tillämpligt även för återbäring.

Inom Lantbrukskooperationen redovisas gottgörelse i form av efterlikvid som en kostnad och aldrig ”i form av” vinstutdelning. En eventuell utbetalning till medlemmarna av balansräkningens årsvinst är inte att betrakta som efterlikvid. Någon ränta utgår för närvarande ej på insatskapitalet. Föreningens nytta av insatskapitalet tillgodogörs medlemmarna i form av högre produktpriser/lägre förnödenhetspriser. Den årsvinst, som en förenings stämma enligt FL skall fatta beslut om, fördelas därför helt till fonder.

Styrelsen i en lantbrukskooperativ förening fastställer avräkningspris och har befogenhet, förutan stämmans hörande, att fastställa efterlikvid, vilken, då den ej är utbetald, upptages i balansräkning som en upplupen kostnad under kortfristiga skulder. Avvikelse mot budget under året korrigeras mot löpande avräkningspris, vilket medför att en förening söker hålla budgeterad efterlikvid. Som skillnad gentemot bolagsformen framstår att variationer mot budget får utfall i första hand i form av högre/lägre pris och ej i form av större/mindre överskott.

Enligt gällande rekommendationer bör efterlikvid ej överstiga 2 % av total avräkningslikvid. En öppen information ges medlemmarna om den beräknade efterlikviden, som föreningarna söker planera på en jämn nivå. Det väsentligaste för en förening är dock en korrekt löpande prissättning, vilket kräver ett väl fungerande budget- och resultatuppföljningssystem. Inom ett flertal branscher finns stora säsongmässiga svängningar, vilket påverkar löpande avräkningspris. De säsongmässiga svängningarna i betalning dämpas genom att den totala ersättningen till medlemmen för levererade produkter fördelas mellan avräkningslikvid (á contobetalning) och efterlikvid. Ersättning i form av efterlikvid, knuten till medlemmens löpande leveranser, kan i princip utbetalas när som helst under året beroende på resultatavstämning.

Inom Lantbrukskooperationen har efterlikvider kommit att betraktas ej som ett renodlat överskott av en förenings verksamhet utan som en inom snäva ramar planerad del av ersättningen till medlemmen för utförda prestationer. Avräkningslikviden och efterlikviden kan till viss del ersätta varandra och hänger således i den lantbrukskooperativa föreningen nära samman med varandra som en total ersättning för medlemmens leverans. Motsvarande förhållande gäller för medlemmens inköp eller tjänsteutnyttjande. Sambandet mellan avräkningslikvid och total likvid är mer eller mindre starkt beroende på resp branschs marknadssituation.

Under 1950- och 60-talen redovisades regelmässigt ej efterlikvid synligt i vinst- och förlusträkningen utan ingick som avdragspost under rubriken ”intäkter av föreningens rörelse”. Vid en bruttoredovisning av rörelsens intäkter och kostnader har efterlikvid ibland redovisats inom linjen bland rörelsens kostnader. Efter införande av resultaträkning i staffelform har praxis inom Lantbrukskooperationen utvecklats så att efterlikvid i flertalet föreningar i resultaträkning redovisas tillsammans med avräkningslikvid bland rörelsens kostnader, före Resultat före avskrivningar.

En sammanställning över efterlikvidens placering i 1978 års bokslut för föreningar inom mejeri-, slakteri- och lantmännenorganisationerna (inom skogsägareorganisationen förekom inga efterlikvider) ger vid handen att 40 av 51 föreningar klassificerar efterlikvid som en rörelsekostnad tillsammans med avräkningslikvid. 10 föreningar redovisar efterlikviden som en speciell kooperativ post i resultaträkningen mellan Resultat efter finansiella intäkter och kostnader och Resultat före bokslutsdispositioner. En sådan markering av kooperativ särprägel innebär att ytterligare ett resultatbegrepp införes, som kan motiveras ur informationssynpunkt. Endast en förening redovisar efterlikvid som en bokslutsdisposition.

Mot placering av efterlikvid som bokslutsdisposition kan anföras att det inte är fråga om fördelning av renodlat överskott. En markerad skillnad mot begreppet vinstutdelning eftersträvas. Bokslutsdispositioner bör innefatta de redovisningsåtgärder i ett bokslut, vilka inte har direkt samband med affärshändelserna under året och inte heller utgör sådan avsättning, avskrivning eller nedskrivning, som är att anse såsom erforderliga enligt lag eller god redovisningssed. Efterlikviden har direkt samband med affärshändelserna under året.

Redovisningstekniskt har Rodhe/Johansson gjort jämförelse mellan koncernbidrag och efterlikvid. En sådan likhet finns mellan aktiebolag och ekonomisk förening, då koncernbidrag utgör kostnadsersättning eller vederlag för utförda prestationer. Sådana överföringar bör dock hänföras till rörelsens kostnader och ej betraktas som koncernbidrag, även om de till sin storlek till en viss grad göres beroende av övervägande i samband med bokslutet. Sedan sådana kostnadsersättningar avskilts återstår de egentliga koncernbidragen, dvs överföringar mellan koncernbolag, som inte utgör vederlag för utförda prestationer.

En långt gående uppdelning av ersättning till medlem i form av avräkningslikvid-tilläggslikvid-preliminär efterlikvid och definitiv efterlikvid, med hänsyn till när under året beslut om utbetalning fattas, är ej ändamålsenlig. Ur föreningens synvinkel bör den totala ersättningen till medlemmen kunna ses som en rörelsekostnad fördelad på två enheter, avräkningslikvid och efterlikvid. Ett sådant praktiskt hantering sätt minskar begreppsförvirringen. Kontinuitets- och jämförbarhetsprinciper upprätthålles. Det skall vidare betonas att avsikten ej är att minska kraven – lagmässiga och företagsekonomiska – på föreningens konsolideringsbehov.

I förslaget ”Nya redovisningsregler för ekonomiska föreningar m m” (DsJu 1979: 14) ges inga preciseringar om var i resultaträkningen gottgörelser i form av efterlikvid och återbäring skall tas upp som särskild kostnadspost. Som god redovisningssed på detta område bör gälla rådande praxis inom Lantbrukskooperationen.

EFTERSKRIFT AV JOHANSSON OCH RODHE:

Till det av Svenson anförda vill vi blott lägga, att vi beklagar att

Lantbrukskooperationens redovisningsnämnd inte funnit anledning att närmare diskutera frågan huruvida den av nämnden hävdade ståndpunkten är förenlig med de grundläggande principer, på vilka 1976 års bokföringslag vilar. Det är denna fråga som vårt utlåtande vill söka ge svar på.

Professorerna Sven-Erik Johansson och Knut Rodhe