Kommerskollegium har till uppgift att kontrollera hur revisorerna fullgör sina uppgifter. Hur initieras ett tillsynsärende och hur handläggs det?
Kommerskollegium har nu i över sju år handhaft frågor om auktorisation och godkännande av revisorer. I kollegiets uppgifter på området ingår som en väsentlig del att utöva tillsyn över revisorers och revisionsbolags verksamhet. Det är kanske denna del av kollegiets uppgifter som röner störst intresse bland revisorerna själva. Det kan därför finnas anledning att i ett par artiklar i samlad form något redovisa de erfarenheter kollegiet hittills gjort på området. I denna första artikel skall jag redogöra för det regelsystem som tillsynen baseras på och hur ärendena praktiskt handläggs. I en följande artikel skall jag dels i siffror (så långt det går) redogöra för resultatet av verksamheten, dels översiktligt redovisa några intressanta enskilda fall. En uttömmande redovisning av tillsynsverksamheten skulle givetvis fordra ett betydligt större utrymme än vad som medges inom ramen för ett par tidskriftsartiklar. Jag vill därför här göra den reservationen att den eftersträvande koncentrationen i framställningen delvis har vunnits på bekostnad av nyanserna i resonemangen.
Det kan redan från början finnas anledning att konstatera att tillsynsbegreppet inte är entydigt. Kollegiets uppgift att utöva tillsyn över revisorers och revisionsbolags verksamhet kan ses som en skyldighet att följa utvecklingen på revisionsområdet och vidta de åtgärder som är befogade – med andra ord en allmän uppmärksamhets- och aktivitetsplikt. Det är dock inte tillsynen i denna bemärkelse som jag här skall behandla utan i stället den tillsyn som innebär en kontroll av hur enskilda revisorer och revisionsbolag fullgör sina uppgifter. Eftersom vår erfarenhet av tillsyn över revisionsbolag är mycket ringa begränsar jag mig till den tillsyn som riktar sig mot revisorerna.
Varför är revisorer till skillnad från de flesta andra fria yrkesutövare här i landet ställda under samhällelig tillsyn? Det allmänna svaret på denna fråga är enkelt och tämligen självklart. Staten auktoriserar och godkänner revisorer. Detta innebär bl a att staten utfärdar en viss ”garanti” för dessa revisorers kompetens och självständighet. Utfärdaren måste då ha möjlighet att kontrollera att ”garantin” verkligen infrias. Detta sker bland annat genom kollegiets tillsynsutövning.
Härav framgår att tillsynen huvudsakligen är en kontrollerande funktion. Det finns ingen anledning att sticka under stol med detta. Därmed inte sagt att den enskilde revisorn alltid behöver uppleva det som negativt att bli föremål för tillsyn. Det är inte alltför ovanligt att ett tillsynsärende resulterar i att en revisor genom ett auktoritativt beslut ”rentvås” från ibland efterhängsna påståenden om fel eller försummelser från hans sida.
En fråga som ibland ställs är vilken tillsyn kollegiet utövar gentemot gruppen ”övriga” revisorer. Svaret är helt enkelt att dessa revisorer ej omfattas av kollegiets tillsyn. Det hävdas ibland att detta skulle kunna medföra konkurrensfördelar för vissa ”övriga” revisorer eftersom de kan riskfritt erbjuda en visserligen undermålig men billig produkt till de (många) kunder som ej har något eget intresse av en väl genomförd revision. Detta kan säkert vara riktigt men enligt min mening bör man inte i första hand söka undanröja detta problem genom att ställa även de ”övriga” revisorerna under kollegiets tillsyn. Ett mera lämpligt förfaringssätt måste vara att fortsätta på den väg man redan slagit in på, nämligen att förbehålla allt fler revisionsuppdrag åt auktoriserade och godkända revisorer.
DEN LEGALA GRUNDEN
Kollegiets tillsynsutövning har sin legala grund i 22 § första stycket förordningen (SFS 1973:221, omtryckt 1976:825, ändrad 1978:631) om auktorisation och godkännande av revisorer (revisorsförordningen) vari sägs: ”Tillsyn över auktoriserade och godkända revisorers och revisionsbolags verksamhet utövas av kommerskollegium”. Detta är allt som sägs om kollegiets utövande av tillsynen. Bestämmelser om formerna o dyl har alltså – enligt min mening helt riktigt – ej utfärdats utan det har överlämnats åt kollegiet att ge tillsynen en efter behov och övriga omständigheter rimlig inriktning och utformning.
I samma paragrafs andra stycke sägs: ”Uppmärksammar länsstyrelse eller skattechef i samband med sin ämbetsutövning anmärkningsvärd omständighet i fråga om revisors eller revisionsbolags verksamhet skall kollegiet underrättas”. Denna bestämmelse har självfallet sin grund i föreställningen att länsstyrelserna vid genomförande av taxeringsrevisioner och andra skattekontroller åtminstone indirekt får en bred kännedom om revisorernas i länet verksamhet och ibland kan finna anledning att sätta frågetecken för viss revisors agerande eller brist på agerande. Det har ansetts angeläget att denna kännedom kan överföras till kollegiet för eventuellt erforderliga åtgärder. Själva synsättet är i och för sig säkert riktigt. Någon omfattande rapportering har emellertid ej kommit till stånd. Vissa länsstyrelser har överhuvudtaget ej avhörts i detta sammanhang. Uppenbarligen beror detta till stor del på att stor tveksamhet råder om och i vilken utsträckning rapporteringsskyldigheten ”slår igenom” sekretesskyddet på skatteområdet så som detta kommer till uttryck främst i 17 § sekretesslagen och 117 § i taxeringslagen. Tveksamheten är förståelig. Den alltid svåra bedömningen av om myndigheter kan utväxla sekretessbelagt material blir inte lättare att besvara när som i detta fall rapporteringsskyldigheten tar sikte på omständigheter som rör revisorn medan sekretesskyddet primärt tar sikte på den skattskyldige. Det kan tyvärr inte sägas att den nya sekretesslagen som träder i kraft den 1 januari 1981 undanröjer osäkerheten.
I paragrafens tredje stycke sägs: ”Revisor och revisionsbolag skall lämna kommerskollegium de uppgifter, som behövs för tillsynen”. För att tillsynen överhuvudtaget skall kunna utövas effektivt måste säkerställas att de berörda revisorerna medverkar i den behövliga utredningen. Detta är bestämmelsens syfte. Utan att föregripa redovisningen av olika tillsynsfall skall här sägas att vägran från en revisor att medverka i utredningen genom att lämna begärda uppgifter måste ses som en mycket allvarlig pliktförsummelse från hans sida. Det skall dock också sägas att sådan vägran att medverka är mycket ovanlig. Snarare har vi från kollegiets sida blivit positivt överraskade av den beredvillighet att lämna uppgifter som ofta visas från revisorernas sida också i ”trängda” lägen.
Någon gång har frågan rests om revisorns tystnadsplikt utgör hinder för honom att lämna uppgifter till kollegiet i ett tillsynsärende. Det torde inte råda någon tvekan om att tystnadsplikten i dessa fall viker för revisorns uppgiftsskyldighet till tillsynsmyndigheten – åtminstone i ärenden som rör revisorn själv.
VARNING OCH UPPHÄVANDE
Till uppgiften att utöva tillsyn är kopplad en möjlighet/skyldighet för kollegiet att vidta åtgärder om det skulle framkomma missförhållanden i en revisors verksamhet. Bestämmelser härom finns i 23 § revisorsförordningen. För att börja bakifrån stadgas i paragrafens fjärde stycke att ”Fråga om upphävande eller varning prövas av kommerskollegium. Om det erfordras, skall länsstyrelse och handelskammare höras”. Det är alltså kollegiet som genom sedvanligt myndighetsbeslut avgör om åtgärd i form av varning eller upphävande skall företas. En annan sak är att kollegiet inför sådana beslut ofta finner skäl att inhämta råd och upplysningar från den rådgivande nämnd för revisorsfrågor som är knuten till kollegiet och i vilken ingår representanter för bl a FAR och SRS. Vad som sägs i styckets andra mening om hörande vid behov av länsstyrelse och handelskammare får idag anses som en självklarhet som knappast längre försvarar sin plats i förordningen. Bestämmelsen får ses som ett uttryck för att man vid revisorsärendenas överföring från handelskammarväsendet till kommerskollegium troligen ville särskilt markera önskvärdheten av att tillvarata den erfarenhet och närkännedom som fanns på det regionala planet.
Som ovan framgått kan enligt förordningen två olika åtgärder vidtas mot en försumlig revisor, nämligen varning eller upphävande av hans auktorisation eller godkännande. Bestämmelser om när dessa åtgärder får/skall vidtas finns i revisorsförordningens 23 § första och andra styckena:
”Gör auktoriserad revisor eller godkänd revisor uppsåtligen orätt i sin verksamhet eller förfar han eljest oredligt, skall auktorisationen eller godkännandet upphävas. Är omständigheterna mildrande, får i stället varning meddelas honom.
Åsidosätter revisor eljest de plikter, som åvilar honom som revisor, får varning meddelas honom. Är omständigheterna synnerligen försvårande, får auktorisationen eller godkännandet upphävas.”
Jag skall inte här gå igenom och exemplifiera innebörden av bestämmelserna. Detta får anstå till den följande genomgången av några praktiska fall. Jag nöjer mig här med att peka på att enligt första stycket kan upphävande ifrågakomma för förseelser hänförliga inte bara till revisionsverksamheten utan även till förfaranden exempelvis i privatlivet i den mån dessa innefattar oredlighet. Det förtjänar också att redan här påpekas att det självfallet är i första hand andra stycket – åsidosättande av revisorsplikter (andra än den allmänna ärlighetsplikten enligt första stycket) – som blir tillämpligt i tillsynsärendena.
Bestämmelsernas utformning är inte till alla delar helt lyckade. De är uppenbarligen direkt överförda från rättegångsbalkens motsvarande – ganska ålderstigna – bestämmelser för advokatområdet. Reglerna får enligt sin ordalydelse sägas ge uttryck för uppfattningen att både varning och upphävande är att betrakta som påföljder vilka följer på begångna förseelser. Med andra ord ett fullt genomfört strafftänkande. Ett sådant synsätt kan accepteras vad gäller institutet varning. Däremot vad gäller institutet upphävande är det inte rimligt att i första hand betrakta detta som ett straff vilket utmäts för en viss förseelse. Upphävandet bör i stället ses som, och i första hand vidtas som, ett skydd för tredje man mot olämpliga yrkesutövare varvid olämpligheten inte nödvändigtvis behöver manifesteras i en enskild förseelse.
Med bestämmelsernas nuvarande lydelse är det onekligen inte lätt att helt bortse från och i det praktiska handhavandet tillämpa ett brott-straff-tänkande. Det finns emellertid andra rättsregler i sammanhanget som ger uttryck för det andra tankesättet. Av stort intresse är härvid bestämmelserna om sekretess i bland annat tillsynsärendena i 9 kap 12 § andra stycket nya sekretesslagen (1980:100). Skrivningarna i detta lagrum ger – till skillnad från motsvarande skrivningar i gamla sekretesslagen – tydligt uttryck för det alternativa synsätt som jag ovan framhållit som det rimliga. I bestämmelsen görs sålunda skillnad på ärenden om disciplinärt ingripande mot revisor och ärenden om upphävande av auktorisation eller godkännande.
Är det då av någon praktisk betydelse på vilket sätt dessa bestämmelser betraktas? Ja, och det redan för så betydelsefulla områden som preskriptionsproblematiken och den ofta ställda frågan om ett antal varningar kan ”adderas” till ett upphävande.
Några bestämmelser om preskription finns ej i revisorsförordningen utan man är i denna fråga hänvisad till rättstillämpningen. Denna har hittills kommit till uttryck på det sättet att i ett ärende vari kollegiet meddelade en auktoriserad revisor varning undanröjde kammarrätten i Stockholm kollegiets beslut med hänvisning till att preskription måste anses ha inträtt. Det får antas att kammarrätten här analogt tillämpat preskriptionsbestämmelserna i 35 kap 1 § brottsbalken vari stadgas en preskriptionstid om två år för de lindrigaste brotten. Uppenbarligen har kammarrätten dessutom ansett att preskriptionstiden skall börja löpa vid tidpunkten för revisorns eventuella förseelse och att preskriptionsavbrott inträder först med kollegiets beslut i ärendet. Kollegiet har i härefter förekommande fall i vilka varning övervägts följt denna kammarrättens rättstillämpning.
Om preskriptionshänsyn skall tas även i de fall upphävande blir aktuellt beror på hur man ser på upphävandets natur. Betraktas det som enbart ett straff måste rimligtvis preskriptionshänsyn tas. Om däremot upphävandet betraktas huvudsakligen som en skyddsåtgärd blir frågan om åtgärden skall vidtas eller ej mera en fråga om att bedöma revisorns lämplighet vid bedömningstillfället att utöva sitt yrke än en fråga om att utmäta ett lämpligt straff. Därvid blir självfallet någon preskriptionsproblematik ej aktuell. En helt annan sak är att vid bedömningen av revisorns lämplighet får regelmässigt större vikt fästas vid företeelser som ligger nära än sådana som ligger längre tillbaka i tiden.
Som ovan sades frågas ibland om ett antal varningar utdelade till en revisor vid skilda tillfällen kan så att säga ”adderas” till ett upphävande. Mot bakgrund av det ovan förda resonemanget torde det nu stå klart att svaret härpå till stor del beror av vilket betraktelsesätt som appliceras på upphävandeinstitutet. En ”addering” ställer sig givetvis svårare att tillämpa om upphävandet ses mera som ett straff för en enskild förseelse än ett medel att skydda tredje man.
Enligt min mening talar övervägande skäl för att upphävandet även med förordningens nuvarande ordalydelse bör ses huvudsakligen som ett medel att skydda tredje man från olämpliga yrkesutövare.
Förutom de åtgärder som nämns i revisorsförordningen, upphävande och varning, har kollegiet möjlighet att i beslut meddela mer eller mindre allvarlig kritik mot en revisors handlande utan att förbinda denna kritik med disciplinär påföljd eller upphävande. Denna möjlighet kan kollegiet använda sig av även i de fall preskription för disciplinär påföljd inträtt.
Besvär mot kollegiets beslut om varning eller upphävande kan föras av den revisor som drabbats av åtgärden. Besvären föres hos kammarrätten och – om besvären avvisas – därefter hos regeringsrätten varvid dock prövningstillstånd erfordras för att saken skall tas upp till behandling. Endast den berörde revisorn är besvärsberättigad. En eventuell anmälare anses ej som part i ärendet och kan därför ej anföra besvär om han exempelvis anser att kollegiet ej vidtagit en tillräckligt långtgående åtgärd. Kollegiet kan enligt förvaltningsrättsliga grundsatser ej anföra besvär över domar varigenom kammarrätten ändrar kollegiets beslut.
Mot kritik som ej förbinds med disciplinär påföljd eller upphävande kan talan ej föras.
SEKRETESSBESTÄMMELSERNA
I sammanhanget bör också sägas något om de sekretessbestämmelser som gäller i dessa ärenden. De återfinns i 26 § fjärde stycket sekretesslagen och stadgar att handlingar rörande någons rätt att vara auktoriserad eller godkänd revisor eller beträffande disciplinärt förfarande mot sådan revisor ej, utan samtycke av den handlingen angår, får utlämnas tidigare än sjuttio år efter handlingens datum. Sekretessen är dock begränsad till uppgifter om revisorns ekonomiska ställning och upplysningar som kan lända annan till men. Kollegiets beslut i ett tillsynsärende får ej hemlighållas. Med beslut torde härvid avses hela beslutet inklusive recit och kollegiets bedömningar och inte endast själva beslutet om varning, upphävande eller annan åtgärd. I lagrummet sägs inget om auktoriserade och godkända revisionsbolag men bestämmelserna är rimligen analogt tillämpliga på dessa.
I nya sekretesslagen återfinns med vissa ändringar av ordalydelsen materiellt i huvudsak samma bestämmelser i 9 kap 12 § andra stycket. Enda skillnaden i sak är att sekretesstiden begränsas till femtio år. Därtill anges uttryckligen att bestämmelserna gäller även för auktoriserade och godkända revisionsbolag och används – som ovan framgått – en riktigare terminologi vid bestämningen av de ärenden som avses.
ÄRENDENAS HANDLÄGGNING
Hur initieras ett tillsynsärende och hur handläggs det? När man besvarar denna fråga finns det anledning att göra skillnad på den tillsyn som riktar sig mot en specifik ifrågasatt förseelse i en revisors verksamhet och den tillsyn som riktar sig mot en revisors hela verksamhet. Det är den förstnämnda typen som är den helt dominerande idag.
Ärenden av detta slag initieras vanligen genom att någon utomstående till kollegiet anmäler en viss ifrågasatt förseelse i en viss revisors verksamhet. Anmälaren kan vara en skattemyndighet, en åklagarmyndighet, en ackordscentral, en klient till revisorn, en leverantör till revisorns klient och många andra. Revisorernas mycket breda verksamhetsområde har sin motsvarighet i att anmälningarna rör snart sagt alla upptänkliga förhållanden på det ekonomiska livets område – ja även utanför detta. Det skall här inskjutas att ordet anmälan är ett något oegentligt uttryck i den mån det leder tanken in på ett traditionellt rättsligt förfarande med olika parter förande sin talan m m. Tillsynen är helt en affär mellan kollegiet och den berörde revisorn. Vad en utomstående kan göra är att genom en anmälan fästa kollegiets uppmärksamhet på visst förhållande i en revisors verksamhet, varefter kollegiet har att ta ställning till om vad som därigenom framkommer är av sådant slag att tillsynsförfarandet bör ”sättas igång”. Anmälaren får alltså inte ställning som part, vilket bland annat betyder att han inte får den gynnande ställning när det gäller att utbekomma sekretessbelagda handlingar som sekretesslagen ger part. Det går alltså inte att få ut ”intressanta” handlingar i en revisors verksamhet genom att anmäla honom till kommerskollegium och därmed söka göra sig till part med långtgående insyn i ärendet. Att anmälaren inte blir part betyder också att kollegiet inte behöver kommunicera handlingarna i ärendet med honom. Anmälaren hörs bara om kollegiet anser sig behöva ytterligare upplysningar från honom. Som redan sagts har anmälaren ej heller besvärsrätt.
Tillsynsförfarandet kan också inledas på grundval av uppgifter i massmedia eller uppgifter som en revisor i andra sammanhang än tillsynsärendet lämnat (eller icke lämnat) kollegiet. I det senare fallet rör det sig oftast om bristande efterlevnad av formföreskrifter, exempelvis gällande ansvarsförsäkringen. För säkerhets skull skall här sägas att i dessa fall inleds självfallet inte ett tillsynsförfarande omedelbart. Först om revisorn efter påminnelse ej vidtar rättelse blir detta aktuellt.
Beredningen i det här slaget av tillsynsärenden bygger oftast på skriftlig kommunikation och kan i ett normalfall se ut på följande sätt. Sedan anmälan inkommit till kollegiet fordras ofta en viss kommunikation med anmälaren för att klarlägga frågeställningen. I många fall är detta det inte minst besvärliga momentet. Härefter sänds ärendet till den berörde revisorn för yttrande. När revisorns svar inkommit till kollegiet är detta någon gång tillräckligt underlag för att fatta beslut i ärendet men oftast finns anledning att ställa kompletterande frågor till revisorn och anmälaren. Efter en eller flera sådana omgångar finns underlag för beslut. Är ärendet av principiellt intresse eller finns andra skäl därtill brukar kollegiet höra rådgivande nämnden. Överväger kollegiet att meddela varning eller att upphäva revisorns auktorisation eller godkännande skall han, om det inte är uppenbart obehövligt, innan beslutet fattas beredas tillfälle att avge yttrande över allt vad som tillförts ärendet.
Redan på grund av det huvudsakligen skriftliga förfarandet och ärendenas ofta mycket betydande svårighetsgrad tenderar behandlingstiden att bli ganska lång, ofta flera månader. Kan ett ärende inte avgöras enbart på grundval av kollegiets beredning av det, exempelvis till följd av att en rättslig prövning av något förhållande måste avvaktas, kan behandlingstiden tyvärr bli mycket lång – kanske år. Härtill kommer att de resurser kollegiet kan avsätta för tillsynen är mycket små – för närvarande mindre än en halv årsarbetskraft. Hänvisande inte minst till att den enskilde revisorn ofta upplever det som mycket pressande att vara föremål för tillsyn har kollegiet vid upprepade tillfällen hemställt om förstärkta resurser för verksamheten. Ännu har dock denna begäran ej hörsammats.
Den andra typen av tillsynsärenden innebär en mera generell granskning av den berörde revisorns verksamhet och har formen av en inspektion från kollegiets sida. Sådana inspektioner kan föranledas av att omständigheter i ett ”ordinärt” tillsynsärende givit anledning till misstanke om att mera generella brister kan föreligga i en revisors verksamhet. Främst på grund av kollegiets bristande resurser har sådana inspektioner företagits i endast mycket få fall men har visat sig vara ett effektivt sätt att uppdaga mera grundläggande brister såsom systematiskt otillräckliga revisionsinsatser. Inspektioner har också företagits i vissa ansökningsärenden och har någon gång medfört att uppseendeväckande okunnighet från den sökandes sida uppdagats.
Som ovan sades är tillsynsärendena ofta mycket omfattande och arbetskrävande. Bland annat för att få ut lite mer av det stora arbete som läggs ner på ärendena strävar kollegiet efter att där så är lämpligt lämna relativt utförliga beslut vilka ger uttryck för kollegiets uppfattning om vad som är god revisors- eller revisionssed i en situation som den i ärendet aktuella. Dessa beslut sprids sedan i anonymiserad form till bland annat samtliga FAR-medlemmar.
Mot bakgrund av denna översiktliga genomgång av bestämmelserna och det praktiska förfarandet återkommer jag i ett kommande nummer av BALANS med en – likaså översiktlig – redovisning av utfallet av den hittills bedrivna tillsynen.
Paul Berger, kommerseråd och chef för revisorsenheten vid kommerskollegium