De statliga stödformerna är många och redovisningen av dem måste bli enhetlig.

1 BAKGRUND

Samhällets stöd till företag har under senare år fått stor omfattning. Bokföringsnämnden (BFN) har fått många frågor om hur dessa stöd skall redovisas. Detta föranledde BFN att i början av 1978 starta ett projekt angående redovisning av statliga stöd. Inledningsvis följde vi arbetet med tillkomsten av en uppsats vid Handelshögskolan (Redovisning av vissa statliga bidrag, framlagd i maj 1978 av Guy Hallman och Katarina Söderberg) och kompletterade med egna undersökningar av företags årsredovisningar samt kontakter med bidragsbeviljande verk och myndigheter. Både uppsatsförfattarna och BFN konstaterade att stödformerna var många och redovisningssätten nästan lika många.

Bland flera intressanta iakttagelser BFN gjorde vill jag nämna följande: Från sju myndigheter utvalde BFN stickprovsvis 97 företag som erhållit statligt stöd. Dessa företags årsredovisningar inhämtades och det visade sig att endast i 33 av de 97 undersökta årsredovisningarna återfanns uppgifter om det statliga stödet. Viss del av bortfallet kan kanske förklaras av försenade utbetalningar som gjort att stödet ej kommit med i årsredovisningarna. Huvudorsaken torde dock vara att enhetliga principer för redovisning av statliga stöd saknas. Vi noterade även att samma slags stöd redovisades på flera olika sätt. I de flesta fallen saknades föreskrifter från givaren hur mottagaren skulle redovisa stödet.

Dessa iakttagelser bekräftade att en anvisning om statliga stöd var en angelägen uppgift för nämnden.

2 ANVISNINGENS SYFTE

Enligt bokföringslagens 2 § skall bokföringsskyldigheten fullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Enligt 18 § skall resultaträkningen i sammandrag redovisa samtliga intäkter och kostnader i rörelsen under räkenskapsåret samt lämna en med hänsyn till rörelsens förhållanden tillfredsställande redovisning för hur räkenskapsårets resultat uppkommit. Enligt 19 § skall balansräkningen i sammandrag redovisa rörelsens samtliga tillgångar och skulder samt eget kapital i rörelsen på balansdagen. Ställda panter och ansvarsförbindelser skall upptagas inom linjen.

För resultaträkningen och balansräkningen anvisar bokföringslagen scheman som skall användas med bl a ”de avvikelser som betingas av rörelsens art och omfattning”. Reglerna i bokföringslagen avser företagens löpande bokföring och årsbokslut.

Aktiebolagets offentliga årsredovisning baseras på enligt bokföringslagen upprättat årsbokslut kompletterad enligt bestämmelser i 11 kap aktiebolagslagen, där bl a reglerna om förvaltningsberättelsen återfinns.

Varken i bokföringslag eller aktiebolagslag finns några regler för hur statliga stöd skall redovisas. Anvisningen har det dubbla syftet att ge riktlinjer för löpande bokföring och årsbokslut (skapa informationsberedskap angående statliga stöd) och för informationsgivning i aktiebolagets offentliga årsredovisning. Under arbetet med anvisningen har vi noterat hur lätt det är att blanda ihop årsbokslut med årsredovisning (avsnitt D resp E i anvisningen).

3 VAD ANVISNINGEN I N T E OMFATTAR

Floran av samhällets stöd till företag är som sagt omfattande och variationsrik. För att inom rimlig tid få en anvisning klar har BFN för det första begränsat sig till statliga stöd av de slag som framgår av bilaga 1 till anvisningen. De kommunala stöden har inte undersökts av BFN och omfattas därför inte av anvisningen. BFN avser att återkomma till dessa men anger som sin principiella uppfattning att kommunala stöd redovisningsmässigt skall behandlas på likartat sätt som de statliga.

BFN har också avstått från att behandla sådana stöd som enbart påverkar den direkta skatten. En eventuell anvisning om sådana stöd bör föregås av generella regler om redovisning av skattekostnader och skatteskulder och detta ligger ännu inte inom nämndens arbetsprogram. (Anvisningen behandlar inte heller de beloppsmässigt omfattande kreditstöden till bostadsföretag.) Anvisningen behandlar endast företagens redovisning ur civilrättslig synpunkt och i anvisningen finns inte återgivna de skatteregler som gäller för statliga stöd. Nyligen har budgetministern tillsatt en utredning för översyn av reglerna för beskattning av statsbidrag m m (Dir 1979:135) som förhoppningsvis skall skapa större klarhet än vad som nu råder t ex för STU-anslag.

Anvisningen tar naturligtvis inte heller upp de aspekter som samhället från tid till annan och för enskilda fall har anledning att lägga till grund för vissa statliga stöd. Nämnden och dess ledamöter framhärdar emellertid i försöken att benämna statliga stöd vid deras rätta namn, t ex att statliga lån skall kallas lån och redovisas som skuld så länge inte skulden efterskänkts. I det sammanhanget vill jag även hänvisa till uttalanden gjorda av nämndens kanslichef Boris Carlsson inför civilutskottet vid behandlingen av propositionen om underhållslån och redovisning av ”bostadslåneposten” (civilutskottets betänkande 1978/79:35).

Nämnden är angelägen att betona att man kan få anledning att återkomma med förtydliganden av sina ställningstaganden.

4 NÄR SKALL BIDRAG REDOVISAS?

I normalfallet skall ett statligt bidrag redovisas först när det utbetalats och mottagits från utbetalande myndighet (kontantmetoden). Denna regel kan synas märklig då bokföringslagen föreskriver bokföringsmässig redovisning av intäkter och kostnader men regeln har tillkommit för att undvika intäktsredovisning av bidrag på osäkra grunder, t ex underhandsbesked per telefon från handläggare hos bidragsgivaren.

Vissa bidrag, t ex fraktbidrag och vissa sysselsättningsstöd, bör emellertid periodiseras i årsbokslutet för att resultatredovisningen för året skall bli korrekt. Det ankommer på oss revisorer att bedöma om det som fordran uppbokade bidraget är balansgillt och riktigt beräknat.

Frågan om redovisning av bidrag för anskaffande av anläggningstillgångar har varit föremål för ingående överläggningar inom BFN. I anvisningen anförs att två metoder finns:

Den ena är att intäktsredovisa hela bidraget med motsvarande nedskrivning av den anskaffade tillgången. Det är den metod som i praktiken är vanligast förekommande och är betingad av kommunalskattelagens regler. Metoden behandlas i bilaga 2 till anvisningen.

Den andra metoden omnämns endast i förbigående och innebär att bidraget för anskaffande av anläggningstillgång balanseras och intäktsförs under tillgångens ekonomiska livslängd och ställs mot resp års avskrivning på bruttovärdet. Ett sådant redovisningssätt är teoretiskt korrekt men leder i praktiken till en onödigt komplicerad redovisning. Man måste härvid ta ställning till hur bidraget skall behandlas vid t ex beräkning av soliditeten (är det en korrektivpost till anläggningstillgångens bokförda värde, en ”långfristig periodiseringspost” eller åtminstone till en del eget kapital?). Frågan kompliceras ytterligare av att på orter där bidrag av detta slag utgår existerar bara ett värde på t ex byggnader och det är nettovärdet efter avdrag för det statliga bidraget. ”Ingen vettig företagare här på orten investerar utan statligt bidrag”, brukar det heta. Att då i balansräkningen redovisa bruttovärdet som tillgångspost vore felaktigt, har erfarna norrlandskollegor sagt mig. Jag instämmer och rekommenderar redovisning enligt den metod som visas i bilagan.

5 HUR SKALL BIDRAG REDOVISAS?

Som framgår av anvisningen har BFN inte gett någon generell regel för under vilka rubriker i resultaträkningen bidrag skall tas upp. Den lösning BFN valt överensstämmer med vad FAR principiellt rekommenderade för redovisning av lagerstöd (BALANS nr 2/1977). Grundläggande är att bidrag skall redovisas som intäkt i resultaträkningen och att redovisningssättet skall skapa den informationsberedskap som är erforderlig för att kunna uppfylla upplysningsplikten i den offentliga årsredovisningen.

Bidrag med villkorlig återbetalningsskyldighet har skapat många besvärliga redovisningsproblem. Om det är fråga om bidrag och ej lån med villkorlig återbetalningsskyldighet kan intäktsredovisningen ske samtidigt som posten redovisas som ansvarsförbindelse med angivande av villkoren. (I det sammanhanget bör erinras om att lämnande av ansvarsförbindelse eller ställande av pant är händelser som skall noteras i den löpande bokföringen.)

Avskrivningslån som efterges och därmed blir bidrag skall redovisas som extraordinär intäkt, men först sedan beslut om eftergift fattats av den långivande myndigheten.

Ett väsentligt avsnitt i anvisningen är D I 4:2 som handlar om subventionerade räntor, tjänster m m. Om stöd utgår i form av reducerad kostnad skall bara den faktiska nettokostnaden bokföras. Mottagna fria företagstjänster, räntefrihet etc skall ej föranleda någon bokföringstransaktion. Rör det sig om stöd av väsentlig betydelse skall emellertid omnämnande och beskrivning ske i årsredovisningen. En annan lösning skulle ha lett till en onödigt omfattande och svårverifierbar redovisning.

6 HUR SKALL STATLIGA LÅN REDOVISAS?

Detta avsnitt skulle kunna förbigås här om det inte vore för de innovativa stödformer som introducerades genom tillkomsten av det s k Uddeholmslånet och som sedan fått efterföljare genom Ncblånet m fl. Det är dessa stödformer som föranleder inledningen i avsnittet D II ”Statliga lån skall normalt tas upp som skuld i det låntagande företagets redovisning/balansräkning då lånet lyfts. Statligt lån som beviljats och för vilket definitiva lånevillkor fastställts och som är tillgängligt för lyftning inom den närmaste tiden, kan dock tas upp i balansräkningen som lån från respektive fordran på staten.”

De nämnda företagsspecifika lånen med villkorlig återbetalningsskyldighet är enligt nämndens uppfattning i realiteten att betrakta som bidrag med villkorlig återbetalningsskyldighet. Enligt författarens uppfattning borde de benämnas bidrag med villkorlig återbetalningsskyldighet, allra helst som de redovisas som intäkter och dessutom blir beskattade efter tillstånd från regeringen. Problemen med dessa så kallade lån skulle därmed kunna reduceras till en semantisk fråga.

Bland övriga statliga lån märks produktutvecklingslånen från utvecklingsfonderna för vilka låntagaren får erlägga en riskpremie som enligt BFN skall ingå i skuldbeloppet och får redovisas som en anläggningstillgång. Anvisningen tar inte upp frågan om avskrivningstid för den aktiverade riskpremien som torde få regleras i lånevillkoren.

7 INFORMATION OM STATLIGA STÖD I ÅRSREDOVISNINGEN

För att få en rättvisande bild av ett företags resultat och ställning skall upplysning lämnas i företagets årsredovisning om statliga stöd av väsentlig betydelse för bedömningen av deras inverkan på resultat och ställning. Informationsberedskap härför skall finnas i företagets bokföring och årsbokslut. Stöd skall normalt redovisas öppet i resultaträkning, balansräkning resp finansieringsanalys. Om så av praktiska skäl inte sker skall upplysning lämnas i en samlad not. I en flerårsöversikt bör eftersträvas en samlad bild över vilka stöd som erhållits varje år men BFN har inte haft ambitionen att nu kräva att tidigare års redovisning i detta avseende skall omarbetas.

Väsentlighetsprincipen har varit vägledande för nämndens krav på information om statliga stöd i årsredovisningen. I anvisningens sista stycke lämnas en erinran av innebörden, att vad som är väsentligt är ett relativt begrepp. I en koncern kan för ett dotterbolag ett erhållet statligt stöd vara av sådan storleksordning att det är av väsentlig betydelse för bedömningen av dotterbolagets resultat och ställning att det redovisas öppet i dotterbolagets årsredovisning. För koncernen kan emellertid detta stöd vara av marginell betydelse och behöver då ej komma till uttryck i koncernredovisningen.

8 TACK TILL KOLLEGER

Den nu framlagda anvisningen har tagit lång tid att få fram. Utan de många värdefulla synpunkter vi i Bokföringsnämndens arbetsgrupp B under hand fått från myndigheter, företag och revisorer skulle anvisningen inte ha fått den praktiska inriktning den nu har. Personligen vill jag tacka de auktoriserade revisorer som lämnat mig goda råd, inte minst inom FARs kommitté för redovisningsteknik.

Sune Carlsson auktoriserad revisor Öhrlings Revisionsbyrå AB och vice ordförande i Bokföringsnämnden.