Utkastet till rekommendation om kvalitetskontroll har utarbetats av en projektgrupp inom revisionskommittén. Auktor revisor Caj Nackstad, Bohlins Revisionsbyrå AB, som varit projektansvarig, ger här en kort beskrivning av varför och hur utkastet utarbetats.

UTKAST TILL REKOMMENDATION OM KVALITETSKONTROLL

På annan plats i detta nummer av BALANS presenteras ett utkast till rekommendation om kvalitetskontroll inom en revisionsbyrå. Utkastet skall utgöra underlag för diskussion vid årets FAR-dagar. Bland annat av denna anledning kan det vara lämpligt att lämna några kommentarer till texten och synpunkter från arbetet i den projektgrupp inom revisionskommittén som har arbetat fram utkastet. Projektgruppen har förutom mig själv bestått av Göran Dahlström, Lars Eklund och Gunnar Widhagen.

BAKGRUND

Kvalitetskontroll av revisionsarbete har under det senaste decenniet varit ett aktuellt diskussionsämne. Revisionsbranschens kritiker har hävdat att revisorerna inte i tillräcklig utsträckning kontrollerat kvaliteten på sitt arbete. Som vanligt har kritiken varit hårdast i USA. Även bland revisorerna själva har kvalitetskontroll diskuterats ingående; i Sverige har FAR låtit utreda frågan (mer härom nedan), och den har också diskuterats i ett flertal artiklar i BALANS.

Amerikanarna var som vanligt först med att utfärda en rekommendation i ämnet: SAS 4, ”Quality Control Considerations for a Firm of Independent Auditors”, kom ut 1974. Vidare har UEC 1979 utgivit sitt ”Auditing Statement No 6, Quality Control – Ensuring and Improving the Quality of Audits”. Även den holländska revisorsorganisationen NIVRA har en gällande rekommendation om kvalitetskontroll.

I USA har under de senaste åren införts ett system med frivillig extern kvalitetskontroll mellan olika revisionsbyråer, s k ”peer reviews”. Någon rekommendation om sådana finns dock ej.

UTVECKLINGEN I SVERIGE

FAR tillsatte 1976 en projektgrupp för utredning av frågan om kvalitetskontroll av de auktoriserade revisorernas verksamhet. Gruppen bestod av Göran Dahlström, Lars Elvstad och Stig Nilsson och avlämnade sin rapport i januari 1979. Den rekommenderade att FAR skulle fastställa kravet på kvalitetskontroll inom revisionsbyråerna genom en rekommendation, att en kommitté för kvalitetskontrollfrågor skulle etableras inom FAR och att en frivillig extern kvalitetskontroll skulle organiseras av FAR efter en lämplig övergångsperiod.

Vidare tillsatte FAR 1978 en arbetsgrupp med uppgift att utröna medlemmarnas inställning till kvalitetskontroll. Denna grupp, som bestod av Lars Eklund, Ulf Hertzman och John Teague, arrangerade i slutet av 1978 ett symposium där det framkom att behovet av en sammanfattande rekommendation i ämnet var stort och att ett program för frivillig extern kvalitetskontroll i FARs regi skulle kunna inrättas först sedan en sådan rekommendation fastställts och hunnit vara i kraft under viss tid.

Ett program för extern kvalitetskontroll torde, oavsett utformning, kräva byråmedlemskap i FAR. Detsamma gäller formellt sett även rekommendationer som, i likhet med utkastet i detta ämne, vänder sig till både enskilda revisorer och revisionsbyråer. Denna fråga har dock ännu ej diskuterats på allvar i Sverige.

FARs styrelse överlämnade på våren 1979 frågan till revisionskommittén, som beslutade att en rekommendation skulle utarbetas. Den för ändamålet tillsatta projektgruppen har därefter arbetat fram det utkast som efter revisionskommitténs godkännande nu publiceras i BALANS. Med ledning av diskussionerna på FAR-dagarna kommer revisionskommittén att ta ställning till om utkastet kan läggas till grund för ett förslag till rekommendation.

DAGSLÄGET

Olika typer av kvalitetskontroller utförs idag på de svenska revisionsbyråerna. Det är dock sällan som dessa kontroller är utformade och dokumenterade som delar av ett programlagt kontrollsystem. En viss formalisering är därför önskvärd. En revisionsrekommendation bör återspegla gällande praxis (möjligen med viss framförhållning) och vara utformad så att den kan accepteras av flertalet ledamöter inom kåren. Dessa krav har medfört att det framlagda utkastet inte innehåller några revolutionerande nyheter. De föreslagna kontrollåtgärderna torde i allmänhet vara välkända för de flesta svenska revisorer. Däremot kan man förutsätta att skärpta krav och ytterligare förslag till kontrollåtgärder kommer i framtiden.

KONTROLLSYFTEN OCH KONTROLLÅTGÄRDER

Grundtanken vid utformningen av utkastet har varit att kvalitetskontroll av ”produkten” revision kan jämföras med kvalitetskontroll av produktion av traditionellt slag, eller med ett för revisorer närliggande exempel, den interna kontrollen i ett redovisningssystem. Härav följer att kontroller inte bara skall göras i efterhand som kontroll av redan utfört arbete utan att de också skall vara av förebyggande natur.

Med användning av revisionsterminologi kan det övergripande kontrollmålet, att undvika brister i kvaliteten på revisionsarbetet, uppdelas i ett antal ”kontrollsyften”. Dessa kan uppnås genom användande av vissa tekniker, ”kontrollåtgärder”. Enighet torde i stort sett råda om vilka kontrollsyften som finns och utkastet upptar därför i rekommendationsdelen sju sådana kontrollsyften. Däremot har utformningen av kontrollåtgärder ansetts böra kunna variera mellan olika byråer, beroende på dessas storlek och uppbyggnad. Ett förslag till lämpliga åtgärder lämnas därför i en separat bilaga; i allmänhet torde de flesta av dessa komma att tillämpas. Fältet är dock öppet för andra kontrollåtgärder som en byrå kan vilja tillämpa i kombination med de i bilagan föreslagna åtgärderna.

Kontrollsyften kan vara allmänna och uppdragsanknutna. Byråledningen ansvarar för de förra, som syftar till att säkerställa att förutsättningar finns för att enskilda uppdrag skall kunna genomföras på ett tillfredsställande sätt. Genomförandet av de senare ligger inom ramen för varje enskilt uppdrag.

FÖRESLAGNA KONTROLLÅTGÄRDER

Bilagan med förslag till kontrollåtgärder skulle som framgått ovan ha kunnat utökas med ytterligare ett stort antal tänkbara tekniker. Exempelvis har under kontrollsyftet ”att byråns personal är oberoende” ej medtagits åtgärder för att upptäcka några av de mest uppenbara brotten mot oberoendebestämmelserna i FARs regler för god revisorssed såsom lån från klienter m m. I andra fall har vissa tekniker ej medtagits därför att de ej är allmänt accepterade i Sverige, exempelvis planerade regelbundna förändringar i ”bemanning av revisionsuppdrag. Förslaget till kontrollåtgärder bör därför av många byråer kunna införas utan omfattande justeringar.

INSPEKTIONSPROGRAM

Sedan byråledningen fastställt kravet på att vissa kontrollåtgärder skall genomföras inom byrån, dels i form av allmänna kontroller, dels inom varje uppdrag, kan den också besluta att införa ett internt inspektionsprogram för att verifiera att de beslutade kontrollåtgärderna genomförs. Paralleller kan dras med internrevisionens uppgift att i ett företag verifiera den interna kontrollen. Behovet av inspektionsprogram är störst inom större byråer där byråledningen har svårt att överblicka verksamheten, särskilt om den är spridd på ett stort antal kontor. Inspektionsprogram har i många år också använts av de internationella amerikanska och engelska revisionsfirmorna, vilket fått till följd att även svenska revisionsbyråer som samarbetar med dessa revisionsfirmor vad gäller vissa uppdrag blivit föremål för sådana inspektioner.

Genomförandet av ett inspektionsprogram ger ibland tyvärr ett ”polisiärt” intryck. Det är angeläget att det väsentliga är det positiva syftet att vinna erfarenheter som skall leda till förbättringar. Det är troligt att inspektionsprogram av detta skäl ej bör genomföras förrän ett formaliserat kontrollsystem varit i bruk inom byrån under viss tid. Bland annat av detta skäl har inspektionsprogram ej gjorts obligatoriskt enligt utkastet.

Uttrycket ”inspektion” har hämtats från den amerikanska terminologin. Projektgruppen har trots idoga försök ej funnit något lämpligare svenskt ord.

MINDRE BYRÅER

Som påpekats ovan varierar utformningen av kontrollåtgärder även om kontrollsyftena är gemensamma för alla revisionsbyråer. Detta framstår tydligt i mindre byråer, där byråledningen genom sin goda möjlighet att löpande följa arbetet och medarbetarnas utveckling kan klara sig utan många av de formaliserade kontrollåtgärder som krävs inom större byråer. Särskilt gäller detta de allmänna kontrollerna. Här kan man göra jämförelser med intern kontroll i redovisningssystem i små företag och företagsledarens möjlighet till egen fortlöpande kontroll.

I vissa fall har dock de mindre byråerna svårt att genomföra vissa väsentliga kontrollåtgärder. Samarbetsavtal och användande av FARs resurser har i utkastet angivits som lösningar på sådana problem.

SAMMANFATTNING

Olika typer av kvalitetskontroller utförs i stor utsträckning inom revisionsbyråerna redan i dag, om än ej som delar av ett planlagt kontrollsystem. Behovet av en sammanfattande rekommendation har visat sig vara stort. Om det föreliggande utkastet vid diskussionerna på FAR-dagarna visar sig kunna utgöra grund för en rekommendation borde det kunna vara möjligt att publicera en sådan i 1981 års medlemsmatrikel.

Auktor revisor Caj Nackstad, Bohlins Revisionsbyrå AB.