Inom FARs redovisningskommitté har ett utkast till rekommendation om redovisning av anläggningstillgångar tagits fram. Utkastet, som kommer att diskuteras vid årets FAR-dagar, återges här.

INLEDNING

Bestämmelser om redovisning och värdering av materiella anläggningstillgångar återfinns på ett flertal ställen i bokföringslagen (BFL) samt i aktiebolagslagen (ABL). I 13 § BFL definieras begreppen anläggningstillgång och anskaffningsvärde. 15 § BFL innehåller värderingsföreskrifter och behandlar i samband därmed av- och nedskrivningar samt uppskrivningar. I 18,19 och 20 §§ BFL anges hur redovisningen i resultaträkningen och balansräkningen skall göras. Bokföringsnämnden har i anvisning nr 2 behandlat kravet på specifikation av avskrivningar i resultaträkningen.

För aktiebolag har vidare i 11 kap 8 § ABL stadgats skyldighet att för vissa anläggningstillgångar uppge anskaffningsvärdet, ackumulerade av- och nedskrivningar för vissa anläggningstillgångar samt oavskrivet belopp av gjorda uppskrivningar. I samma paragraf har aktiebolag ålagts att lämna uppgift om taxeringsvärden för fastigheter som är anläggningstillgång. Bokföringsnämnden har i sin anvisning nr 7 behandlat vissa frågor som sammanhänger med aktiebolagens redovisning av anskaffningsvärden.

I denna rekommendation behandlas ett antal redovisnings- och värderingsproblem i anslutning till ovan nämnda lagrum. Rekommendationen har begränsats till att omfatta materiella anläggningstillgångar. Med materiella anläggningstillgångar förstås i denna rekommendation fysiskt existerande anläggningstillgångar såsom skepp, maskiner och inventarier, byggnader, mark samt markanläggningar. I rekommendationen behandlas således ej övriga anläggningstillgångar såsom fordringar, värdepapper, patent, hyresrätt, goodwill m fl.

Rekommendationen är tillämplig för alla företag som omfattas av BFL. De avsnitt som berör ABL:s bestämmelser avser dock endast aktiebolag.

ÖVERVÄGANDEN OCH REKOMMENDATIONER

1 Gränsdragning anläggningstillgång – omsättningstillgång

13 § första stycket BFL reglerar vilka tillgångar som är att hänföra till anläggningstillgångar:

”Med anläggningstillgång förstås tillgång, som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i rörelsen. Med omsättningstillgång förstås annan tillgång.”

Gränsdragningen mellan anläggnings- och omsättningstillgångar har betydelse i två hänseenden. Dels gäller olika värderingsregler för dessa grupper, dels skall de i balansräkningen tas in under olika rubriker.

Av lagens förarbeten framgår att det inte är tillgångens natur i och för sig utan avsikten med innehavet som är avgörande för tillgångens klassificering. Föreningen tolkar detta så att med anläggningstillgång förstås sådan tillgång som ej omsättes i den normala affärsprocessen. Härav följer att en bestämd tidsgräns ej kan anges för vad som skall anses som ”stadigvarande”. Således är pågående arbeten hos byggnadsföretag och varv att anse som omsättningstillgångar även om arbetena är avsedda att sträcka sig över en tidsperiod av flera år.

De gränsdragningsproblem som uppstår i fråga om förhyrda tillgångar och förrådsartiklar har Föreningen behandlat i särskilda redovisningsrekommendationer, Nr 7 Redovisning av avtal om förhyrning och uthyrning av anläggningstillgångar (leasing m m) samt Redovisning av förrådsmaterial och förrådsartiklar (förslag till rekommendation).

2 Fördelning av anläggningstillgångar på olika poster i balansräkningen

Enligt det balansräkningsschema som intagits i 19 § BFL skall materiella anläggningstillgångar uppdelas på följande poster:

  • Skepp

  • Maskiner, inventarier och dylikt

  • Byggnader

  • Fast egendom, som ej är maskin eller byggnad

En ytterligare uppdelning än vad lagen fordrar är ofta önskvärd. Av propositionen (1975:104) om bokföringslagen, s 235, framgår att god redovisningssed torde kräva att sådana anläggningstillgångar som bearbetas, såsom gruvor, grusfyndigheter, stenbrott och liknande och för vilka därför särskild substansavskrivning skall ske, redovisas i separat post. Vidare sägs i propositionen, s 235: ”En uppdelning av byggnader respektive av övrig fast egendom på olika poster med hänsyn till deras karaktär, t ex fabriks- och bostadsbyggnader, torde ofta vara påkallad med hänsyn till företagets förhållanden, när ett företag har fastigheter av väsentligt olika slag.”

Ur analytisk synvinkel är det lämpligt att tillgångar som inte är nödvändiga för rörelsen och som representerar ett på kort sikt realiserbart kapital specificeras. Bostadsfastigheter, jordbruks- och skogsfastigheter kan ofta vara av denna karaktär.

Vissa tillgångar av immateriell art (hyresrätt, goodwill, patent etc) avskrives skattemässigt enligt samma regler som gäller för maskiner och inventarier. Detta förhållande medför emellertid ej att dessa poster får sammanföras med maskiner och inventarier i balansräkningen. För sådana rättigheter har särskilda poster anvisats i balansschemat.

Anslutningsavgifter för el och VA borde egentligen redovisningsmässigt inräknas i anskaffningsvärdet för marken. Emellertid stadgas i kommunalskattelagen att dessa avgifter skattemässigt skall avskrivas enligt de regler som gäller för maskiner och inventarier. Med hänsyn härtill bör en redovisning av dylika avgifter i balansräkningen under rubriken ”Maskiner och inventarier”, kunna accepteras.

Bokföringslagen kräver en uppdelning av fastigheter på byggnad och mark. Gränsdragningen mellan mark och byggnad överensstämmer icke alltid civilrättsligt och skattemässigt. Så t ex skall skatterättsligt vid förvärv av bebyggd fastighet uppdelningen göras genom en proportionering av köpeskillingen i förhållande till taxeringsvärdena för byggnad respektive mark. Praktiska skäl talar för att den skattemässiga fördelningen även tillämpas i balansräkningen.

Enligt lagen behöver ej markanläggningar redovisas i separat post i balansräkningen utan kan sammanslås med mark. Med hänsyn till att markanläggningar i motsats till mark regelmässigt bör bli föremål för avskrivningar kan det emellertid vara lämpligt att redovisa markanläggningar i särskild post, i synnerhet om posten är väsentlig i förhållande till övriga tillgångar.

Vidare överensstämmer icke alltid gränsdragningen mellan byggnad och inventarier civilrättsligt och skatterättsligt. Så behandlas t ex vissa för rörelsen speciella delar av industribyggnader skatterättsligt såsom inventarier. Som exempel kan nämnas speciella ventilationsanordningar, industriskorstenar, ledningar för vatten, el och avlopp avsedda för den industriella driften, traversbanor, silor etc. Det är lämpligt att den skattemässiga klassificeringen följes även i balansräkningen. Detta innebär att dylika tillgångar bör redovisas i posten ”Maskiner och inventarier”. Om posten är väsentlig i förhållande till övriga tillgångar bör särredovisning ske under rubriken ”Fastighetsinventarier”.

Byggnader och maskinanläggningar som är under uppförande på balansdagen bör redovisas separat i balansräkningen, förslagsvis under rubriken ”Pågående nyanläggningar”. Fördelning av anskaffningskostnaden på byggnader, inventarier etc görs då först i samband med att anläggningen tages i bruk.

3 Anskaffningsvärde

1 15 § första stycket BFL stadgas följande:

”Anläggningstillgång tages upp till högst anskaffningsvärdet. I anskaffningsvärdet får inräknas utgifter för värdehöjande förbättring av tillgången, vilka nedlagts under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare räkenskapsår.”

Med anskaffningsvärde avses de utgifter företaget haft att bringa tillgången till dess tillstånd och plats på balansdagen.

I anskaffningsvärdet skall således inräknas alla till tillgången direkt hänförbara kostnader såsom inköpspris, importavgifter, tull, transport- och andra hanteringskostnader, lagfartskostnad, montering etc.

För tillgångar köpta i utländsk valuta bör inköpspriset omräknas i till valutakursen vid den tidpunkt då transaktionen bokförs eller, vid terminssäkring, terminsvalutans kurs.

Projekteringskostnader bör inräknas i anskaffningsvärdet. Om flera olika alternativ för en anläggning framtages kan kostnaderna för de förkastade alternativen inräknas i anskaffningsvärdet för det projekt som kommer till utförande om detta inte leder till orimligt höga projekteringskostnader.

Då anskaffningen av tillgången sträcker sig över en längre tid, som ofta är fallet vid investeringar i byggnader och större maskinanläggningar, kan ränta under byggnads- eller monteringstiden inräknas, dock ej ränta på eget kapital. Räntekostnaderna bör därvid beräknas med utgångspunkt från verkliga kostnader för ränta.

Kostnader för provkörning eller intrimning kan för vissa större anläggningar uppgå till mycket betydande belopp. Dylika kostnader får inräknas i anskaffningskostnaden om det är fråga om för den aktuella typen av anläggningar normala kostnader.

Vid egentillverkade anläggningar och vid montering och provkörning i egen regi kan i anskaffningsvärdet inräknas förutom direkt material och direkt lön skäligt pålägg för indirekta kostnader avseende tillverkning och allmän administration.

Reparations- och underhållskostnader är normalt inte att betrakta som sådana utgifter för värdehöjande förbättring som kan inräknas i anskaffningsvärdet. I vissa fall bör dock en aktivering av dylika kostnader kunna godtas. Förutsättningen bör då vara att kostnaderna uppgår till väsentliga belopp i förhållande till tillgångens bokförda värde, att de nedlägges inom en begränsad tid efter förvärvet av tillgången samt att de medför att tillgången är i bättre skick än vid förvärvet samt därmed också ökat i värde.

4 Avskrivningar

Avskrivning på anläggningstillgångar regleras i 15 § andra stycket BFL:

”På anläggningstillgång, som fortlöpande minskar i värde på grund av ålder och nyttjande eller annan därmed jämförlig orsak, skall årligen avskrivning ske med minst belopp som svarar mot lämplig avskrivningsplan, om ej tillgången uppenbarligen redan är tillräckligt avskriven.”

Byggnader, skepp samt maskiner och inventarier ingår i denna grupp men normalt icke mark.

Lagen uppställer minimikrav ifråga om avskrivningar men hindrar inte att man gör längre gående avskrivningar än de som är företagsekonomiskt erforderliga.

Föreningen anser att i de fall avskrivningar verkställes utöver den fastställda planen dessa bör redovisas som en bokslutsdisposition och ej som en rörelsekostnad. I resultaträkningen bör således de bokföringsmässiga avskrivningarna uppdelas på dels en rörelsekostnad ”avskrivningar enligt plan”, dels en bokslutsdisposition ”avskrivningar över (under) plan”.

Föreningen förordar således en redovisning av avskrivningar enligt plan trots att lagen ej uppställer krav på detta. Tillämpningen av avskrivningar enligt plan är numera allmänt utbredd bland större företag. Föreningen anser därför att sådan redovisning får betraktas som god redovisningssed och därmed också obligatorisk för större företag. Med större företag avses företag med en balansomslutning större än 1.000 basbelopp eller med mer än 200 anställda.

Redovisningen i balansräkningen bör anpassas till redovisningen i resultaträkningen, innebärande att tillgångarna redovisas på balansräkningens tillgångssida till anskaffningsvärden efter avdrag för ackumulerade avskrivningar enligt plan. Samtidigt redovisas ackumulerade avskrivningar över plan i balansräkningen bland obeskattade reserver. Ackumulerade avskrivningar över plan skall specificeras på de olika tillgångsposterna.

Vissa företag tillämpar redovisning av avskrivningar enligt plan i resultaträkningen men ej i balansräkningen. Föreningen vill framhålla att detta redovisningssätt kan vara en praktisk lösning för mindre företag även om det leder till bristande kongruens mellan vad som redovisas som bokslutsdispositioner i resultaträkningen och bland obeskattade reserver i balansräkningen.

Lagen hänvisar till ”lämplig avskrivningsplan” utan att närmare ange vad som härmed menas. Föreningen anser att planen måste vara knuten till anskaffningsvärdet och ange på vilket sätt och under hur lång tid anskaffningskostnaden skall fördelas på olika redovisningsperioder.

Olika metoder för att fördela anskaffningskostnaden över tillgångens användningstid är tänkbara såsom konstant (lineär) avskrivning, degressiv, progressiv och – i särskilda fall – produktionsberoende avskrivning. Härvid bör beaktas tillgångens fysiska och tekniska livslängd samt juridiska eller andra begränsningar i användningstiden. För gruvor, stenbrott, grusfyndigheter och liknande bearbetade anläggningstillgångar bör avskrivning göras i proportion till gjorda uttag (substansavskrivning).

I 20 § BFL anges att i resultaträkningen eller i särskild not upplysning skall lämnas om ”grunderna för avskrivning av olika grupper av anläggningstillgångar med angivande av betydelsefulla ändringar i dessa grunder”. Lagtexten bör tolkas så att ändringar både vad avser tillämpad avskrivningsmetod och tillämpade livslängder bör anges.

Avskrivning kan underlåtas om tillgången ”uppenbarligen redan är tillräckligt avskriven”. Lagen syftar på de fall då man under tidigare år gjort större avskrivningar än enligt planen och anledning saknas att antaga att den tillämpade planen skulle vara felaktig. Däremot utgör inträffad värdestegring icke ett godtagbart skäl för att underlåta avskrivning.

Om avskrivningar verkställts skattemässigt men ej bokföringsmässigt kan redovisningen ge en missvisande bild av företagets skattesituation. Om beloppen är väsentliga bör uppgift lämnas i en not om storleken av den ackumulerade avskrivning som gjorts i deklarationen utöver den bokförda.

Tillgångarnas bokförda värde utgörs av anskaffningsvärdet med avdrag för såväl ackumulerade avskrivningar enligt plan som ackumulerade överavskrivningar. Bokföringslagens uppskrivningsregler begränsar således företagens möjligheter att minska de ackumulerade överavskrivningarna. Då minskning (upplösning) är aktuell måste följande beaktas:1

  • Det måste finnas ackumulerade överavskrivningar för just det tillgångsslag (den balanspost) varom det är fråga.

  • Upplösning av ackumulerade överavskrivningar som uppkommit genom nedskrivning mot investeringsfond eller liknande fond får ej göras med större belopp än som motsvarar årets avskrivningar enligt plan för tillgången ifråga. Detta innebär att som ackumulerade överavskrivningar minst måste redovisas ett lika stort belopp som det vartill den del av tillgången som nedskrivits mot investeringsfond upptages på balansräkningens aktivsida, dvs anskaffningsvärdet minskat med avskrivningar enligt plan.

  • Upplösningen får ej överstiga årets avskrivningar enligt plan på balansposten ifråga, vilket ju i sak innebär att avskrivningar underlåtes.

För en mer ingående behandling av dessa frågor se Per V A Hanner: Ackumulerade överavskrivningar – ett område fullt av fallgropar. BALANS nr 10/1978.

5 Nedskrivning

Nedskrivning av anläggningstillgångar regleras i 15 § tredje stycket BFL:

”Har värdet på anläggningstillgång varaktigt gått ned, skall nedskrivning ske med det engångsbelopp som kan anses erforderligt enligt god redovisningssed.”

I propositionen (1975:104) om bokföringslag, s 186 påpekas att denna regel ”tar sikte på fall då oförutsedda kraftiga värdeminskningar inträffar”. Vidare sägs (s 224) att även anläggningstillgångar som årligen avskrivs kan ”drabbas av en värdenedgång som är större än som förutsattes då man bestämde avskrivningsplanen. Jag vill framhålla att man i sådant fall i första hand bör försöka korrigera förhållandena genom att jämka avskrivningsplanen och göra hårdare avskrivningar i fortsättningen. Ibland är detta dock inte tillräckligt. En oförutsedd, kraftig värdeminskning bör då, enligt god redovisningssed, kompenseras genom en engångsåtgärd, en nedskrivning.” Enligt Föreningens mening kan det endast vid smärre värdenedgångar vara tillräckligt att öka de årliga avskrivningarna. Vid kraftigare värdenedgång måste nedskrivning ske.

Ofta blir nedskrivning aktuell då beslut fattats om nedläggning eller utrangering av en anläggning. Men nedskrivning kan behöva ske även i andra fall, framförallt då en anläggnings lönsamhet starkt försämrats och denna försämring inte är av tillfällig natur. Även om en enskild anläggningstillgångs lönsamhet inte är direkt mätbar kan nedskrivning bli aktuell såsom t ex om priset på motsvarande nyanläggningar sjunkit, om nya effektivare anläggningar kommit ut på marknaden, om anläggningens kapacitetsutnyttjande är lågt eller om anläggningen används för annat ändamål än planerat.

Lagreglerna ger ingen ledning för efter vilka principer värdet skall bestämmas eller hur termen ”varaktigt” skall tolkas. Detta diskuteras nedan liksom hur redovisning av nedskrivning skall ske.

a Värdet av anläggningstillgång.

Det värde för en anläggningstillgång, som skall ligga till grund för en bedömning av nedskrivningsbehov, är i allmänhet svårt att bestämma. I undantagsfall föreligger marknadsvärden (t ex fordon, vissa slag av maskinutrustning, vissa typer av fartyg). Det förutsätter en fungerande andrahandsmarknad. I sådana fall är det marknadsvärdet som utgör grunden för beräkning av nedskrivningsbehovet. Att marknadsvärdet understiger bokfört värde behöver dock inte nödvändigtvis betyda att nedskrivning måste ske. Av lagen och förarbetena framgår att värdenedgången dessutom skall vara kraftig och varaktig.

Om marknadsvärde ej föreligger, måste värdet bestämmas på annat sätt. Enligt Föreningens mening bör den grundläggande principen vara att värderingen baseras på det diskonterade värdet av anläggningens framtida avkastning i företagets verksamhet. Detta kan också uttryckas som det värde som företaget kan ge skälig förräntning på sikt. Ett sådant avkastningsvärde kallas ofta bruksvärde.

Vid bedömning av en anläggningstillgångs avkastningsvärde föreligger, förutom de allmänna problemen med att bedöma framtida intäkter och kostnader, också problemet att avgöra hur stor del av företagets intäkter och kostnader som kan anses hänförliga till den aktuella anläggningstillgången. Bedömning kan därför ofta inte göras för en enskild tillgång utan får avse en grupp av tillgångar, vars samlade intäkter och kostnader kan bedömas på ett rimligt sätt. Lagen tillåter dock inte kollektiv bedömning av företagets hela anläggningsbestånd.

Ofta får bedömningen av avkastningsvärdet ske på ett indirekt sätt, såsom t ex i följande fall:

  • För anläggningar, som beräknas bli sålda eller utrangerade inom överskådlig tid, bör nettoförsäljningsvärdet eller utrangeringsvärdet beaktas. Avkastningsvärdet bestäms i sådana fall som summan av de diskonterade värdena av intäkter och kostnader under återstående användningstid och nettoförsäljnings/utrangeringsvärdet.

  • Prissänkning på motsvarande nya anläggningar kan leda till lönsamhetsförsämring. I sådana fall kan nedskrivningsbehovet uppskattas med utgångspunkt från prissänkningen.

  • Nya, effektivare anläggningar har kommit ut på marknaden. Detta kan leda till att företagets nuvarande anläggning blir olönsam. Dess avkastningsvärde kan i ett sådant fall beräknas med utgångspunkt från vad det skulle kosta att återanskaffa kapaciteten med effektivast tillgängliga nyanläggning. Detta värde skall reduceras med värdeminskning som beaktar ålder och utnyttjande och med det diskonterade värdet av framtida kostnadsbesparingar som en sådan ny anläggning skulle medföra.

  • Kapacitetsutnyttjandet i anläggningen är lågt på grund av bristande efterfrågan, överkapacitet i branschen eller liknande, vilket ofta leder till låg lönsamhet. För bedömning av avkastningsvärdet kan en jämförelse mellan kalkylerat och faktiskt kapacitetsutnyttjande ge viss ledning.

  • Om en anläggning används för annat ändamål än planerat kan jämförelse ske med vad en anläggning anskaffad direkt för detta ändamål skulle kosta.

b Varaktighet.

Nedskrivning behöver bara ske om värdenedgången är varaktig. Det är en grundläggande tankegång att tillfälliga försämringar av en anläggningstillgångs marknadsvärde eller lönsamhet inte behöver leda till nedskrivningar. En konjunkturförsämring av övergående natur behöver således inte föranleda nedskrivning. Varaktigheten måste bedömas mot bakgrund av den aktuella anläggningens återstående livslängd. Om lönsamhetsförsämringen avser en väsentlig del av den återstående livslängden, är den att betrakta som varaktig.

c Redovisning av nedskrivningar.

Det framgår av det ovan sagda att nedskrivningar bara är aktuella vid kraftiga, oförutsedda förändringar av anläggningars verksamhet. Nedskrivningarna bör därför normalt tas upp som extraordinära kostnader i resultaträkningen. I balansräkningen kan nedskrivningar redovisas tillsammans med ackumulerade avskrivningar. I de fall avskrivningar enligt plan tillämpas, kan nedskrivningar sammanslås med det ackumulerade beloppet av dessa. Nedskrivningar får ej inräknas i ackumulerade överavskrivningar. Nedskrivning kan täckas in av upplösning av ackumulerade överavskrivningar på tillgången i fråga.

6 Uppskrivningar

Uppskrivning av anläggningstillgångar regleras i 15 § fjärde stycket BFL:

”Anläggningstillgång, som äger ett bestående värde väsentligt överstigande det belopp vartill den är uppförd närmast föregående balansräkning, får upptas till högst detta värde, om det belopp varmed uppskrivning sker användes till erforderlig nedskrivning av värdet på andra anläggningstillgångar och särskilda skäl föreligger för sådan utjämning. Fast egendom, som åsättes taxeringsvärde, får dock ej uppskrivas över taxeringsvärdet.”

I aktiebolag får uppskrivningsbeloppet också användas till fondemission eller avsättning till uppskrivningsfond. Uppskrivningsfond får användas endast för fondemission eller ”erforderlig nedskrivning av värdet på andra anläggningstillgångar” om ”särskilda skäl föreligger för sådan utjämning”.

Tolkningen av dessa regler behandlas nedan i följande punkter:

  • ”Bestående värde”

  • ”Väsentligt överstigande”

  • ”Erforderlig nedskrivning”

  • ”Särskilda skäl”

  • Redovisning av upp- och nedskrivningar

a Bestående värde.

Principerna för värderingen bör vara desamma som vid bedömning av nedskrivningsbehov enligt ovan, dvs marknadsvärde, eller, om sådant ej föreligger, avkastningsvärde. Ett uppskattat återanskaffningsvärde – med skäligt avdrag för värdeminskning – kan också ge ledning för bedömning av värdet. Det ligger i sakens natur att stor försiktighet bör tillämpas så att risken för en senare nedskrivning är obetydlig. Enligt Föreningens mening är en absolut övre gräns det lägsta värde som kan fastställas enligt ovan angivna metoder.

För anläggningstillgångar med taxeringsvärde får detta ej överskridas. För företag som har flera fastigheter gäller dessutom att uppskrivning ej får ske med så stort belopp att fastigheternas sammanlagda bokförda värde överstiger deras sammanlagda taxeringsvärde (se prop 1975:104, s 224–225). Om värdet enligt föregående stycke understiger taxeringsvärdet får uppskrivning endast ske till det förra värdet. Taxeringsvärdet för byggnad kan inkludera maskiner. Vare sig byggnaden eller maskinerna får uppskrivas över taxeringsvärdet. Om uppskrivning avser enbart byggnaden, får beräkning göras av hur stor del av taxeringsvärdet som faller på denna.

Det uppskrivna värdet skall vara bestående. Uppskrivning är alltså inte aktuell för tillgångar med kort återstående livslängd. Den återstående livslängden bör vara minst 10 år. Vidare får uppskrivningen inte baseras på tillfälligt höga priser.

b Väsentligt överstigande.

För att uppskrivning skall få ske skall det ”bestående värdet” vara ”väsentligt överstigande” bokfört värde. Enligt Föreningens mening är 20 % en ungefärlig nedre gräns.

c Erforderlig nedskrivning.

Uppskrivningsbeloppet får användas för erforderlig nedskrivning på annan anläggningstillgång. Eftersom termen nedskrivning används, och icke avskrivning, framgår att det skall vara fråga om sådan nedskrivning som föreskrivs i 15 § tredje stycket BFL. Nedskrivningen skall också vara erforderlig, dvs om uppskrivning ej sker måste nedskrivningen ändå göras och nedskrivningsbeloppet i så fall belasta resultatet. Uppskrivningsbeloppet får således ej användas för att nedbringa framtida normala avskrivningar.

d Särskilda skäl.

För att upp- och motsvarande nedskrivning skall få ske skall ”särskilda skäl för sådan utjämning föreligga”. I aktiebolagspropositionen (prop 1975:103) diskuteras denna bestämmelse ingående. Inledningsvis (s 260) nämns att det är grundläggande för god redovisning att alla ”kända kostnader och realiserade – men ej orealiserade – vinster skall påverka rörelseresultatet. Sålunda bör i princip alla nedskrivningar av anläggningstillgångars värde i likhet med avskrivningar redovisas som resultatpåverkande kostnader för bolaget.” Men det framhålls att det kan ”i vissa fall synas obilligt att en extraordinär värdeminskning skall behöva drabba årsresultatet om det samtidigt finns väsentliga övervärden i andra anläggningstillgångar. Som ett exempel kan nämnas det fallet att ett bolag har aktieposter i två andra bolag, A- och B-bolagen. A-bolaget får oväntade svårigheter att avsätta sina produkter vilket medför en stark värdeminskning på aktieposten i A-bolaget. Samtidigt förbättras B-bolagets resultat med åtföljande värdestegring på aktieposten i B-bolaget. Det kan då vara skäligt att värdeminskning och värdestegring får utjämnas mot varandra, något som f ö sedan länge förekommit i praktiken i vårt land.”

Senare (s 260) framhålls dock att utjämningsrätten inte får leda till ”att en dålig affär som bolaget gjort kan hållas utanför årsresultatet. Ett exempel är att ett bolag köper in aktierna i ett annat bolag till pris som visar sig vara alldeles för högt och sedan tvingas skriva ned värdet på aktierna men döljer förhållandet genom utjämning med en uppskrivning.” Som andra exempel på missbruk av utjämningsrätten nämns att ”bolag med otillfredsställande resultat lockas att inventera sina uppskrivningsmöjligheter och använda dem för att indirekt förbättra resultatet genom att kompensera ej verkställda avskrivningar med nedskrivning som täcks genom uppskrivning”. I propositionen framhålls därför att utjämning bara får ske ”då sådan utjämning är påkallad av särskilda omständigheter” eller som det heter i lagtexten ”särskilda skäl för sådan utjämning föreligger”. Den närmare innebörden av ”särskilda skäl” har kommenterats på följande sätt i aktiebolagspropositionen (s 443): ”Genom kravet på särskilda skäl markeras att utjämningsrätten endast bör förekomma undantagsvis. Särskilda skäl enligt min mening anses föreligga vid oförutsedda, kraftiga förändringar i fråga om olika tillgångars användning och värde. Utvecklingen på det tekniska området kan exempelvis ha medfört en radikal värdeminskning av en anläggningstillgång. Värdeutjämningar kan också få aktualitet vid en omfattande omläggning av företagets verksamhet, varvid vissa tillgångar får ett ökat och andra ett minskat värde.”

Det framgår av citaten att det är svårt att i praktiken avgöra i vilka fall en upp- och nedskrivning kan accepteras. Alla nedskrivningsbehov kan ju sägas ha samband med ”dåliga affärer”. Det är dock klart att en grundläggande idé är att det skall vara fråga om oförutsedda, kraftiga förändringar i en anläggningstillgångs användning och värde. Om dessa emellertid inträffar under relativt kort tid efter förvärvet torde förvärvet av tillgången få betraktas som ”en dålig affär” som skall belasta årsresultatet.

e Redovisning av upp- och nedskrivningar.

Uppskrivning och sådan nedskrivning som görs i samband med uppskrivning skall ej redovisas som intäkt och kostnad i resultaträkningen. Enligt 20 § punkt 3 BFL skall dock upplysning lämnas om att uppskrivning av anläggningstillgång skett, dess belopp och hur detta använts. Denna upplysning kan lämnas i not till balansräkningen.

Det uppskrivna beloppet får ej betraktas som evigt utan måste avskrivas över tillgångens återstående livslängd. Sådana avskrivningar skall inräknas i avskrivningar enligt plan.

7 Redovisning vid försäljning och utrangering

Vid försäljning och utrangering skall såväl anskaffningsvärdet som ackumulerade avskrivningar hänförliga till tillgången ifråga bortföras. En tillgång får enligt Bokföringsnämndens anvisning nr 7 anses utrangerad först då den ej längre innehas av företaget.

Vinster och förluster vid försäljning eller utrangering av anläggningstillgångar skall redovisas som extraordinär post i resultaträkningen. Fördelning skall ske på samma sätt som motsvarande tillgångar i balansräkningen. Mindre vinster och förluster som uppkommer i samband med löpande utrangeringar och försäljningar behöver dock icke särredovisas i resultaträkningen utan kan ingå i rörelseresultatet.

Om företaget redovisar ackumulerade överavskrivningar skall vinsten/förlusten i förhållande till det planmässiga restvärdet upptas som extraordinär post och upplösningen av de ackumulerade överavskrivningarna som en bokslutsdisposition.

Svårigheter föreligger att beräkna hur stor del av ackumulerade överavskrivningar som skall hänföras till den sålda tillgången. Praktiska skäl talar ofta för att icke hänföra någon del av de ackumulerade överavskrivningarna till den sålda tillgången. Reserven överflyttas således till kvarvarande tillgångar. Om inte denna metod följes måste en fördelning av de ackumulerade överavskrivningarna göras. Denna fördelning kan göras på så sätt att till de sålda tillgångarna hänföres en på skäligt sätt bestämd proportionell del av de totala ackumulerade överavskrivningarna på tillgångsslaget ifråga, dock först sedan de överavskrivningar som har sitt ursprung i nedskrivningar mot investerings- och liknande fonder sorterats ut.