Ett inslag i det utbyte av kontakter och informationer som sker mellan svenska och utländska revisorer är det årligt återkommande Anglo-Nordic Seminar med deltagare från Storbritannien och de nordiska länderna. Årets seminarium, det femte i ordningen, hölls i början av september på Guernsey i Engelska kanalen med ett 50-tal deltagare. Auktor revisor Sune Lundgren, Nils Olsson & Engqvist Revisionsbyrå AB, rapporterar här från seminariet.
Ämnet för årets seminarium var ”Practical considerations when drawing up financial statements in the Nordic countries and the United Kingdom”. Den danske statsauktoriserade revisorn Preben Juul Kjær, som presenterade ämnet, hade av praktiska skäl begränsat ämnet till två huvudfrågor nämligen:
Accounting for Deferred Tax (redovisning av latenta skatter) och
Accounting for Currency Translations (redovisning av valutaomräkningar).
Författarens begränsning till dessa ämnen motiverades bl a av att båda ämnena har fått en allt större betydelse för företagens rapportering under 70-talet samt att de redovisningsmässiga metoder som använts och används varierar mycket mellan företag och mellan länder.
Den ökade betydelsen av redovisning av latenta skatteskulder sammanhänger med att skattelagstiftningen i flertalet länder tenderar att skapa en allt större skillnad mellan det företagsekonomiska vinstbegreppet och den beskattningsbara inkomsten. Problem med valutaomräkningar uppstår i samband med den ökande internationaliseringen och stora kursfluktuationer på grund av ekonomisk instabilitet i västvärldens länder. En grundläggande anledning till båda problemen är dessutom inflationen.
Författarens tes om stora olikheter i behandlingen av dessa frågor hade även bekräftats av en publikation utgiven av Financial Times ”100 Major European Companies’ Reports and Accounts”.
Som underlag för diskussionerna förelåg förutom i introduktionsartikel och frågeställningar utarbetade av P Kjær också två av de internationella redovisningsstandards som utarbetats av International Accounting Standards Committee nämligen:
IAS 12: ”Accounting for Taxes on Income” och
Exposure Draft 11: ”Accounting for Foreign Transactions and Translation of Foreign Financial Statements”.
Arbetsmetodiken var att i mindre grupper med deltagare från varje land arbeta igenom ett antal frågeställningar som presenterats av Kjær samt därefter i en avslutande plenarsession redovisa gruppernas resultat.
Syftet med seminariet var naturligtvis ej att lösa dessa frågeställningar eller komma med entydiga rekommendationer utan mer att ge deltagarna möjlighet att diskutera och fördjupa sig i ämnet samt lära sig hur dessa frågor praktiskt löses i de olika länderna. Det framhölls dock att det finns ett behov för redovisnings- och revisionsansvariga att försöka kommunicera med varandra, sträva mot att nå så enhetliga och praktiskt användbara lösningar som möjligt för att underlätta både för dem som har att svara för utformningen av den ekonomiska informationen och konsumenten därav.
Som grundläggande princip bör årsredovisningar åtminstone i noter ge läsaren relevanta upplysningar om hur bolaget tekniskt behandlat dessa frågor samt vilken inverkan det haft på ställning och resultat.
I det följande skall ett försök göras att presentera några av de frågeställningar som diskuterades samt de synpunkter som kom fram vid gruppdiskussionerna.
LATENTA SKATTER
Inledningsvis gjordes en genomgång av olika metoder att redovisa lagerreserver där varje deltagare på ett frågeformulär bland 9 alternativ fick ange dels praxis i det egna landet samt personlig referens.
Både lagstiftning, skatte- och redovisningspraxis har styrt utvecklingen i de olika länderna. I Norge och Sverige finns ingen praxis att i redovisningen arbeta med begreppet latenta skatteskulder (utom i samband med koncernsammanställningar). De norska skattereglerna medger ej heller skattemässiga nedskrivningar på varulager utan sådana nedskrivningar skall baseras på inkurans eller prisfallsrisk. Sådana nedskrivningar synes dock göras utöver vad som fordras av företagsekonomiska skäl varför dolda reserver kan förekomma där först under de senaste åren en tendens till större öppenhet skett. Praxis är dock fortfarande mycket varierande.
Redovisning av latenta skatter har främst förekommit i de anglo-saxiska länderna. I Storbritannien finns exempelvis redovisningsrekommendationer utgivna, den senaste (Statement of Standard Accounting Practice SSAP nr 15) från oktober 1978. I denna senaste rekommendation har man frångått tidigare praxis att beräkna latent skatt på samtliga skillnader mellan redovisningsmässig och skattepliktig vinst för att i större utsträckning medge partiell skattereservation. Detta sammanhänger med att i Storbritannien under de senaste åren införts mycket liberala skatteregler som medger nedskrivning på varulagerökningar och omedelbar avskrivning på investeringar i maskiner och byggnader. Om skattekrediten väntas bli bestående behöver företagen ej redovisa den skattekostnad som annars skulle ha belastat resultatet.
Även i Danmark synes latent skatt beräknas och redovisas på exempelvis lagernedskrivningar.
Efter den speciella diskussion om redovisning av latent skatt i samband med lagerreserveringar diskuterades mer allmänt vilken (vilka) metod (metoder) för redovisningen av skatteeffekten som borde tillämpas vid olika anledningar till skillnaden mellan direkt förfallna och latenta skatter såsom:
Current timing differences (ex vis skattemässiga lagerreserver)
Non-current timing differences (främst överavskrivningar)
Ej utdelade vinster i dotterföretag
Omvärdering av anläggningstillgångar
Förlustavdrag
Deltagarna var eniga om att i ovanstående fall finns eller kan finnas stora redovisningsmässiga problem. I Sverige och Norge har man här i stor utsträckning nöjt sig med att redovisa dispositioner som obeskattade reserver medan man i Storbritannien och Danmark mer explicit beaktat dessa frågor redovisningsmässigt.
Exempelvis i England ser man nu mer pragmatiskt på redovisningen av latent skatt på överavskrivningar, bl a beroende på tryck från företagen, och tendensen är att i större utsträckning betrakta överavskrivningar som en permanent reservering och ej någon form av skatteskuld. Både i England och Danmark kan skattemässiga underskott kvittas mot latenta skatteskulder under vissa förutsättningar. Däremot bör ej någon nettofordran redovisas (här ger dock IAS 12 viss möjlighet att i resultatet under ett förlustår beakta den framtida skattebesparingen om det kan antagas utan någon tvekan att framtida skattemässiga vinster kommer att medge utnyttjandet av förlustavdraget).
OMRÄKNING AV FRÄMMANDE VALUTOR
Inledningsvis gjordes en jämförelse mellan deltagande länder i vilken mån paragraferna 27–29 i IASC utkastet ED11 tillämpades i respektive länder. ED11 sammanfattar beträffande omräkning av tillgångar och skulder i främmande valutor:
§ 27 | Transaktioner i främmande valutor skall omräknas med gällande kurs vid transaktionstillfället, utom vid tillfällen enligt § 28. |
§ 28 | Har kurssäkring skett genom terminsaffär kan den överenskomna kursen tillämpas. |
§ 29 | På balansdagen skall varje monetär post som innehåller fordran eller skuld i utländsk valuta omräknas till balansdagens kurs. Har terminsaffär avtalats skall den där gällande kursen tillämpas. |
Reglerna i de två förstnämnda paragraferna kan sägas tillämpas relativt genomgående i samtliga länder varvid det dock förutsättes att man av praktiska skäl kan använda sig av en fast omräkningskurs om denna ändras när större kursrörelser inträffar.
Beträffande omräkningar med balansdagens kurs visade sig större olikheter mellan länderna både beroende på gällande lagstiftning, skattehänsyn och praxis. Skillnaderna gällde främst hur långfristiga fordringar och skulder omräknades och hur kursdifferenser behandlades. Exempelvis har man i vissa norska företag i samband med justering av långfristig skuld till balansdagens kurs upptagit skillnaden mellan historisk kurs och bokslutskurs som en aktivpost där belastning på resultatet göres först i samband med regleringen av skulden. I de fall man i Sverige fördelat en kursförlust över ett flertal år synes man däremot ha fördelat kostnaden över återstående löptid.
Det vanligaste sättet i respektive land syntes dock vara att redovisa både vinster och förluster på både kort- och långfristiga fordringar det år de uppstår samt redovisa förändringarna över resultatökningen där framför allt kursdifferenser på långfristiga poster ansågs skall ingå bland finansiella intäkter och kostnader. Beträffande ej redovisade kursvinster tillämpas dock försiktighetsprincipen i Sverige (bokföringslag och rekommendation) men hänsyn tas till försiktighetsprincipen även i övriga länder även om den ej är lika klart utsagd som i Sverige.
I samband med denna diskussion framkom synpunkter på att ED11 borde ge en klarare vägledning om kursdifferenser skall inkluderas i rörelseresultatet eller bland finansiella intäkter och kostnader.
OMRÄKNING AV UTLÄNDSKA DOTTERFÖRETAGS BALANS- OCH RESULTATRÄKNINGAR
ED11 anger att endera ”temporal method”, som i stort överensstämmer med av FAR rekommenderad non-monetary-metoden med undantag för varulagret där dagskursen bör användas, eller ”closing rate method” skall användas. Även här konstaterades att i samtliga länder används ett flertal alternativa metoder varvid dock ”the closing method” ansågs vara vanligast i Danmark, Norge och England. Åtminstone för de börsnoterade företagen i Sverige är dock ”temporal method” vanligast men för mindre företag kan naturligtvis ”the closing method” användas i större utsträckning.
Fördelarna för ”closing rate method” ansågs främst vara att den är enkel att tillämpa och förstå. Metoden ansågs dock passa bäst där det utländska dotterbolaget är relativt litet eller driver en verksamhet som är beroende av moderföretaget.
En diskussion fördes om man skulle sträva efter att få rekommendation med en enhetlig metod eller möjlighet att välja alternativa metoder enligt ED11. Flertalet syntes dock föredra att rekommendationen medger två alternativa metoder.
Uppkomna kursdifferenser vid omräkning av utländska dotterbolag synes i stor utsträckning få ingå i koncernens resultat. På denna punkt har FARs rekommendation en mer försiktig inställning, där det krävs att kursvinster skall vara realiserade innan de får ingå i resultatet.
Den utveckling som skett i länderna beträffande upplysningar om omräkningar av belopp i främmande valutor har styrts främst av allmän redovisningspraxis utom i Sverige där även lagstiftningen främst i samband med nya bokförings- och aktiebolagslagen haft en större effekt.
Enligt ED11 § 32 krävs omfattande upplysningar om kursdifferenser i årsredovisningen, nämligen:
Den totala vinsten eller förlusten på omräkning av främmande valutor som uppstått under den löpande perioden med angivande av belopp inkluderat i nettoresultatet för perioden och belopp redovisat som förändring av eget kapital eller som ej redovisad vinst eller förlust (deferred).
Det totala beloppet av kursvinster eller förluster inkluderade i nettoinkomsten för perioden.
Storleken på förändringen endera på eget kapital eller av latent vinst eller förlust beträffande omräkning av utländska monetära och icke-monetära poster.
Storleken på varje latent vinst eller förlust som existerar på balansdagen.
Redovisningsmetoden för varje ackumulerad latent omräkningsvinst eller förlust.
Troligtvis är upplysningar som helt motsvarar de ovanstående kraven sällsynta men årsredovisningarna bedömdes dock ha ökat informationsgraden väsentligt under de senaste åren.
SAMMANFATTNING
Sammanfattningsvis skulle följande slutsatser kunna dras:
Det finns fortfarande stora olikheter vid behandlingen av ovanstående frågor inom varje land och mellan länderna bl a beroende på lagar, skatteregler och praxis.
En tendens till mer enhetliga regler och praxis finns liksom ett avståndstagande till de sämsta redovisningsmetoderna. Samtidigt finns en önskan om viss flexibilitet i val av redovisningsmetoder.
Större öppenhet i redovisningen kan iakttas och där upplysningar om tillämpade redovisningsmetoder kan möjliggöra för en läsare att jämföra redovisningar för olika företag och mellan olika länder.
Viss osäkerhet finns beträffande den kommande utvecklingen beträffande omräkningsproblematiken bl a beroende på vilken ståndpunkt Financial Accounting Standards Board (FASB) kommer att inta.
Auktor revisor Sune Lundgren, Nils Olsson & Engqvist Revisionsbyrå AB.