Större möjligheter till resultatutjämning framförallt för egenföretagare

Genom riksdagsbeslut i maj -79 får egenföretagare och kulturarbetare större möjligheter än tidigare att skattemässigt fördela inkomster mellan olika år genom att bygga upp dolda reserver. Auktor revisor Bertil Lagström, Karlgrens Revisionsbyrå AB, redogör här för de nya reglerna.

I regeringens prop 1978/79 210 av den 5 april 1979 framlades förslag om ändringar i företagsbeskattningen vilka ändringar i allt väsentligt fastställts genom riksdagsbeslut den 31 maj 1979 – SFS 1979:609–618. De beslutade ändringarna som bygger på företagsskatteberedningens betänkande i nov 1977 ger framförallt s k egenföretagare inom jordbruk, fiske, handel och industri samt s k kulturarbetare större möjligheter än tidigare att bygga upp obeskattade reserver och därigenom skattemässigt fördela inkomster mellan olika år. Dessutom har vissa lättnader i aktiebolagens kedjebeskattning genomförts, samtidigt som reglerna om koncernbidrag förenklats. Sistnämnda ändringar skall emellertid inte behandlas här.

I a LAGERNEDSKRIVNING OCH RESULTATUTJÄMNINGSFOND

Nuvarande regler bibehålles i stort sett oförändrade dvs avdrag medges med 60 % av inventerat värde minus inkurans. Såväl supplementärregel nr 1 – medeltalsregeln – som nr 2 – rätten att värdera rå- och stapelvaror till 70 % av varornas lägsta marknadspris under de sista 10 åren – kvarstår; dock med vissa inskränkningar för koncernföretag. I koncernföretag samt i bolag som ägs av samma fysiska personer (oäkta koncern) får nämligen supplementärregel 1 tillämpas endast under förutsättning att samtliga företag koncernen tillämpar denna regel för lagernedskrivning. Detta undantag gäller dock endast om visst samband föreligger mellan de olika koncernföretagens verksamhet – samma bransch, vertikal eller horisontell integration m m. Särskilda bestämmelser har också införts när det gäller att bestämma vad som är att hänföra till varulager. Enligt uttalande av budgetministern bör därvidlag ledning i första hand hämtas från de civilrättsliga reglerna om separationsrätt i konkurs, vilket konstaterande i och för sig icke innebär någon ändring i gällande praxis. Dock har anvisningarna till 41 § Kommunalskattelagen kompletterats med en regel som klart säger ifrån att säljaren skall redovisa värdet av före bokslutsdagen levererade varor som fordran och icke som varulager, även om fakturering inte har skett.

b FÖRBRUKNINGSMATERIAL OCH FÖRRÅDSARTIKLAR

I företagsskatteberedningen hade man diskuterat om förbrukningsmaterial, verktyg m m är att hänföra till lager eller maskiner och inventarier. Några särskilda bestämmelser härom föreslogs emellertid inte av beredningen. Ej heller budgetministern ansåg dylika bestämmelser nödvändiga utan menade att Riksskatteverket borde vid behov utarbeta anvisningar på denna punkt. Han betonade dock, att han skulle återkomma i saken, om ett bokslut, som upprättats under iakttagande av god redovisningssed, inte utan vidare skulle godtas vid den skattemässiga behandlingen av förbrukningsmaterial och förrådsartiklar. Detta uttalande synes tyda på att någon ändring i nuvarande praxis icke anses påkallad. Nu gällande praxis torde överensstämma med FARs förslag till rekommendation ifråga om lagerredovisning av förrådsmaterial och förrådsartiklar, enligt vilken rekommendation bestånd av dylikt material av normal storlek ej behöver upptagas i balansräkningen vare sig som omsättnings- eller anläggningstillgång, se FARs ledamotsförteckning 1979 sid 117–118.

c BOKSLUTSLAGER

Om det p g a överenskommelse om återköp eller annan omständighet är uppenbart, att vissa varor anskaffats för annat ändamål än vad som är normalt i verksamheten får någon lagernedskrivning icke ske. Varorna skall då värderas till det lägsta av anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet. Dock får inkuransavdrag göras i förekommande fall liksom nedskrivning på grund av prisfallsrisk, om den skattskyldige kan motivera avdraget.

d MÄRKT VIRKE OCH AVVERKNINGSRÄTTER

Beträffande märkt (avverkat) virke gäller redan nu att sådant virke anses som köparens, om detsamma ej kan tas i anspråk för säljarens (skogsägarens) skulder. Däremot föreligger ingen rätt till nedskrivning på upplåtna avverkningsrätter – rotposter – såvida prisfall ej inträffat eller risk för prisfall föreligger. Någon ändring av dessa regler har ej beslutats.

e VÄRDERING AV DJUR I JORDBRUK

Enligt de nya reglerna skall istället för saluvärdet den genomsnittliga produktionskostnaden för olika slags djur läggas till grund för värderingen, som bör ta sikte på djurens vikt och ålder samt det kostnadsläge, som gällt under uppfödningstiden. Värdena fastställes av regeringen eller efter bemyndigande av Riksskatteverket. Har sådan kostnad ej fastställts – exempelvis för dyrbara avelsdjur – gäller istället det lägsta av anskaffnings- eller saluvärdet.

f AVSÄTTNING TILL RESULTATUTJÄMNINGSFOND

Sådan avsättning som är ett alternativ till lagernedskrivning får enligt de nya reglerna ske med högst 20 % av det totala lönebelopp som företaget utbetalt under räkenskapsåret. Upplupna löneskulder får således ej medtagas vid beräkningen av avsättningens storlek. Avsättning skall återföras under efterföljande räkenskapsår då förutsättningarna för ny avsättning får bedömas med utgångspunkt från det nya årets lönesumma. Ifråga om fysiska personer får den som bedriver jordbruk eller rörelse (egenföretagare) göra avsättning – förutom med 20 % av lönerna till anställda – med högst 15 % av egenföretagarens inkomst före fondavsättningar av olika slag och före schablonavdrag för egenavgifter.

Denna avsättningsmöjlighet har tillkommit i första hand för att även företag som saknar varulager eller har förhållandevis små lager skall få möjlighet att bygga upp obeskattade reserver. I propositionen hade därför föreslagits att företag som avsatt medel till resultatutjämningsfond icke skulle få utnyttja de allmänna lagernedskrivningsmöjligheterna. Riksdagens beslut innebär emellertid i likhet med företagsskatteberedningens förslag att företag, som gör avsättning till resultatutjämningsfond, får göra nedskrivning på lager med högst 45 % istället för 60 %. För koncernföretag – även oäkta koncerner – gäller samma regler, därest något av koncernföretagen utnyttjar rätten till avsättning till resultatutjämningsfond. Sistnämnda begränsning av nedskrivningsmöjligheterna i koncerner gäller dock – liksom ifråga om tillämpningen av supplementärregel 1 – endast under förutsättning att avsättningen till resultatutjämningsfond hänför sig till förvärvskälla med ovan nämnt samband.

I nedanstående exempel framgår innebörden av de nya reglerna om lagernedskrivning och resultatutjämningsfond i koncerner.

Koncernen består av moderbolaget A och dotterbolagen B + C. Moderbolaget och dotterbolaget C är sågverksföretag medan dotterbolaget B är en mekanisk verkstad.

A har på bokslutsdagen ett varulager efter avdrag för inkurans om 1 milj kronor och en total lönesumma på 2 milj kronor. Supplementär regel 1 ger möjlighet till nedskrivning på varulager med 500 tkr.

B har ett motsvarande lager på 2 milj kronor och en lönesumma av 4 milj kronor. Supplementärregel 1 ger möjlighet till lagernedskrivning med totalt 1.500 tkr eller högre belopp än enligt huvudregeln.

C har ett lager på 3 milj kronor och en lönesumma på 5 milj kronor. Supplementärregel 1 ger möjlighet till nedskrivning på lager med 3 milj kronor.

Om företagen icke tillhörde samma koncern skulle nedskrivning av varulager och avsättning till resultatutjämningsfond kunna ske med följande belopp: (se figur 1).

Totalt kan således i samtliga företag avsättas 5.550 tkr. Eftersom företagen tillhör samma koncern och A och C driver rörelse i samma bransch gäller emellertid att antingen huvudregeln för lagernedskrivning eller supplementärregel 1 måste tillämpas i både A och C samt att lagernedskrivning endast får ske med 45 % i såväl A som C om man vill göra avsättning till resultatutjämningsfond i något av bolagen A och C.

Således blir resultatet om huvudregeln tillämpas fullt ut i A och C.

Tillämpas supplementärregel 1 i både

A + C gäller följande:

Gör man däremot avsättning till resultatutjämningsfond i A eller C blir de obeskattade reserverna följande:

I koncernen ger således ett utnyttjande av supplementärregel 1 i A och C det bästa beskattningsresultatet. Resultatet blir detsamma om aktierna i samtliga bolag äges av en eller flera fysiska personer till lika delar.

Som framgår av exemplet reduceras koncernens nedskrivningsmöjligheter med (5.500 - 5.200) = 350 tkr jämfört med om samtliga företag vore oberoende av varandra.

II LAG OM AVSÄTTNING TILL INVESTERINGSFOND M M

För aktiebolag, ekonomiska föreningar och sparbanker har tidigare gällt att avdrag får göras med 40 % av årsvinsten om 46 % av fondavsättningen – för ekonomiska föreningar 40 % – insättes i Riksbanken senast den dag den allmänna självdeklarationen skall avlämnas. Enligt de nya bestämmelserna, som gäller avsättning till s k allmän investeringsfond, höjes procentsatserna från 40 till 50 %, när det gäller avsättningens storlek och från 40 resp 46 % till 50 %, när det gäller belopp som skall insättas i Riksbanken. Aktiebolag och ekonomiska föreningar kommer således att behandlas lika.

a INVESTERINGSFOND

När det gäller ianspråktagande av fonderna slopas den nuvarande formen med 75 %. Således skall alltid 100 % få tas i anspråk, när tillstånd medges. Den beslutande myndigheten skall därvid avgöra om s k investeringsavdrag skall medges eller ej. Om sådant avdrag medges skall det utgöra 20 % för investeringar i maskiner och inventarier och 10 % för andra investeringar. Fonderna skall även få användas för forsknings- och utvecklingsarbete, för utbildning av anställda samt för avsättning av varor utomlands som tillverkas i Sverige.

Om investeringsfonden skall återföras till beskattning skall dessutom som skattepliktig inkomst upptagas 20 % av det återförda beloppet. Regeringen kan om synnerliga skäl föreligger medge befrielse från detta tillägg.

Möjligheten att överföra fonder mellan olika koncernföretag har utvidgats.

Utbetalning från Riksbanken får inte göras före november månad det år då avsättningen prövats vid taxeringen i första instans.

Om inbetalning i Riksbanken sker senare än den dag då deklarationen skall avlämnas har man tidigare icke fått avdrag för gjord avsättning. Härvidlag har skett en uppmjukning såtillvida att avdrag skall medges, om den skattskyldige önskar detta och inbetalning skett senast den 30 juni. För sen inbetalning drabbas emellertid av en särskild avgift – 1 % om inbetalning gjorts senast inom en vecka från deklarationsdagen och därefter 4 %.

Vissa andra tekniska ändringar i lagen om investeringsfonder har också gjorts men dessa ändringar har ringa betydelse i sak. Nämnas kan dock att det hittillsvarande kravet på att företaget skall tillämpa räkenskapsenlig avskrivning för att få göra avsättning till investeringsfond slopats. Slutligen bör framhållas att kvarstående äldre fonder skall återföras till beskattning senast vid 1982 års taxering eller om taxering då ej skall ske senast vid 1983 års taxering. Särskilt tillägg skall därvid ej utgå.

b LAG OM AVSÄTTNING TILL ALLMÄN INVESTERINGSRESERV

Denna lag ger egenföretagarna i rörelse och jordbruk i stort sett samma möjligheter som aktiebolagens rätt till avdrag för avsättning till investeringsfond.

Således medges avdrag med högst 50 % av nettointäkten i förvärvskällan – enligt den statliga taxeringen – före avsättningen och före schablonavdrag för egenavgifter. Lägsta belopp som får avsättas är 10.000 kronor. Avdrag medges ej heller med högre belopp än som inbetalats på särskilt konto i bank (allmänt investeringskonto) – jämför reglerna för skogskonto. Medlen är till skillnad från investeringsfondsmedlen på Riksbanken räntebärande. Å andra sidan medges icke något investeringsavdrag vid ianspråktagande av reserven. I övrigt gäller beträffande avdrag ungefär motsvarande bestämmelser som för investeringsfonderna. Möjligheten till för sen inbetalning mot särskild avgift föreligger dock icke. Avdrag medges ej heller om den skattskyldige

1. yrkar avdrag för insättning på skogskonto

2. vid utgången av beskattningsåret ifråga har medel insatta på s k upphovsmannakonto (gäller endast s k kulturarbetare) och uppskov för insättning på nämnda konto erhållits.

Uttag av medel från kontot i bank får liksom ifråga om investeringsfonderna göras tidigast efter utgången av november månad det år då avsättningen prövats i första instans. Ett uttag från investeringskontot på bank innebär emellertid inte som ifråga om investeringsfonderna att reserven måste tas i anspråk samma år. Uttag får ske av hela beloppet eller del därav, dock lägst 10.000 kronor. Sedan sju år förflutit – i propositionen hade föreslagits 9 år – från utgången av det år beloppen inbetalats på banken, skall banken utbetala kvarstående medel, som icke använts.

Insatta medel får tas i anspråk efter beslut av regeringen eller på grund av bemyndigande av arbetsmarknadsstyrelsen för i stort sett samma ändamål som gäller för investeringsfonderna. De får dock ej användas för utsmyckning av kontorslokaler.

Utan beslut av regeringen eller arbetsmarknadsstyrelsen får fonderna tas i anspråk i följande fall:

1. den skattskyldige redovisar intäkt av yrkesmässigt fiske med minst samma belopp

2. ianspråktagandet görs sedan två år förflutit efter inbetalningsåret – i propositionen hade föreslagits 4 år. Efter två år blir reserven således fritt tillgänglig för alla skattskyldiga. Investeringsfonden skall återföras till beskattning med 30 % tillägg i följande fall:

   1. om investeringsreserven tagits i anspråk i strid mot gällande bestämmelser

   2. om förvärvskällan överlåtits eller verksamheten upphört

   3. om medlen på investeringskonto pantsatts eller överlåtits

   4. om skattskyldig, som gjort avsättningen, utflyttat ur riket

   5. om andel i handelsbolag, som gjort avsättningen, överlåtits till juridisk person

   6. om den skattskyldige avlidit och reserven ej tagits i anspråk senast 4 år efter utgången av det år då dödsfallet inträffade

   7. om sju år förflutit sedan utgången av det år då beloppet inbetalats på bank och reserven icke tagits i anspråk. Banken skall samtidigt utbetala innestående belopp.

Tillägg med 30 % skall – om reserven skall återföras till beskattning – inte ske därest den skattskyldige är yrkesfiskare och nettointäkten av fisket under återföringsåret är lägre än hans motsvarande intäkter under något av de två närmast föregående åren.

Riksskatteverket kan också medge befrielse från hela tillägget eller del därav, därest synnerliga skäl för befrielse föreligger.

c LAG OM UPPHOVSMANNAKONTO

Rätt till avdrag tillkommer s k kulturarbetare dvs skattskyldiga med sådan inkomst av rörelse, som han erhållit i egenskap av upphovsman enligt lagen (1960.729) om upphovsman till litterära och konstnärliga verk (upphovsmannaintäkt). Uppskov medges inte om kulturarbetaren avlidit under beskattningsåret.

Reglerna om uppskovsbeloppets storlek kan för många av denna kategori skattskyldiga synas krångliga. Således får uppskov medges för den del av upphovsmannaintäkten, som inbetalats på särskilt konto i bank (upphovsmannakonto) dock med lägst 10.000 kronor. Liksom ifråga om investeringsreserven skall beloppet ha inbetalats senast på den sista deklarationsdagen.

Den skattskyldige måste vara bosatt i Sverige och avdrag medges endast med belopp som med minst 50 % överstiger hans sammanlagda upphovsmannaintäkter under något av de två närmaste åren. Vidare måste 2/3-delar av nettointäkten av förvärvskällan före uppskov och schablonavdrag för egenavgifter uppgå till 30.000 kronor.

Om således kulturarbetaren haft en nettointäkt i förvärvskällan före uppskov och schablonavdrag för egenavgifter med

får han först jämföra 40.000 med 15.000 kronor och finner då att inkomstökningen är 25.000 kronor eller mer än 50 %.

2/3-delar av 40.000 kronor är emellertid endast 26.667 kronor eller lägre än 30.000 kronor och något uppskov medges därför ej. För att uppskov skall kunna medges krävs således att upphovsmannaintäkten före schablonavdrag för egenavgifter uppgår till ett belopp som kan beräknas enligt följande formel:

2/3 x = 30.000

Upphovsmannaintäkten i förvärvskällan måste således alltid uppgå till minst 45.000 kronor före schablonavdrag för egenavgifter för att avdrag skall kunna medges. Det är svårt att förstå, varför begränsningsregeln i § 6 inte kunnat utformas på detta enkla sätt.

Uppskovsbeloppet får tas ut tidigast den 1 december under taxeringsåret. Deluttag får ej understiga 1.000 kronor. Uttaget belopp inklusive ränta beskattas för det år som utbetalning skett. Efter fem år skall banken utbetala resterande belopp på kontot, vilket belopp då skall beskattas i vanlig ordning. Beskattning skall också ske för innestående medel, om

1. avtal träffats om överlåtelse eller pantsättning av medlen

2. den skattskyldiges hustru genom bodelning tillskiftats medlen

3. den skattskyldige ej längre är bosatt i landet.

Avlider skattskyldig skall medlen beskattas när dödsboet skiftas, dock senast vid den taxering, som sker det tredje kalenderåret efter det år dödsfallet inträffade.

III IKRAFTTRÄDANDE

När det gäller ändringarna beträffande investeringsfonderna, resultatutjämningsfonderna och lagernedskrivningen gäller de nya bestämmelserna från 1981 års taxering, medan bestämmelserna om investeringsreserv och upphovsmannakonto gäller redan fr o m 1980 års taxering, dvs ifråga om 1979 års inkomster.

Auktor revisor Bertil Lagström, Karlgrens Revisionsbyrå AB.