Direktör John Hellman, redovisningschef i KF, argumenterade i föregående nummer av BALANS för att lagerreserv och andra obeskattade reserver civilrättsligt bör betraktas som vinstdispositioner. I denna artikel diskuterar John Hellman hur lagsystemet skulle kunna förändras för att tillförsäkra redovisningen och de företagsekonomiska intressena en integritet gentemot de fiskala intressena. Artikeln kommenteras på sid 12.

I min första artikel i föregående nummer under denna rubrik försökte jag lägga fram argument för en lagtolkning där lagerreserver och andra obeskattade reserver civilrättsligt uteslutande är att betrakta som vinstdispositioner. Jag stödde mig därvid på uttalanden i företagsskatteberedningens betänkande, där skattelagstiftarna mycket klart ger uttryck för ett sådant synsätt. Begreppet ”nettobokföringsvärde” menade jag enbart hör hemma i skatterätten. Av denna lagtolkning följer, att bokföringslagens uppskrivningsförbud vad gäller anläggningstillgångar inte är tillämpligt beträffande reserven ”ackumulerade överavskrivningar”. Denna reserv bör därför kunna disponeras på samma sätt som lagerreserven. I denna argumentering utgick jag från som ett faktum, att uppskrivningsförbudet i detta fall saknar företagsekonomisk motivering, eftersom nedskrivningarna/vinstdispositionerna är gjorda med realiserade vinster.

Per V A Hanner säger sig i sitt bemötande inte kunna godta min argumentering och förklarar att min ”lagtolkning” är helt ohållbar. Med all respekt för Per V A Hanners sakkunnighet på området vill jag ändock fortsätta min argumentering, då jag anser hans invändningar föga övertygande.

LAGENS BOKSTAV STÄMMER INTE MED VERKLIGHETEN

Det viktigaste motargumentet, som Per V A Hanner anför, gäller citatet ur bokföringslagens 14 §, där det står: ”Om varulager upptas till lägre värde än det första stycket med givna högsta värdet, skall skillnaden upptas som lagerreserv”.

Enligt det angivna citatet kan det förefalla ovedersägligt, att lagstiftarna har förutsatt ett samband mellan värdet på lagret på tillgångssidan och reserven. Nettobokföringsvärde skulle därmed också bli ett civilrättsligt begrepp.

Nu förhåller det sig emellertid så, att lagen som den är skriven, inte stämmer med verkligheten. En lagerreserv tillkommer inte som en följd av värdering av risker i varulagret. Den kan därför företagsekonomiskt inte betraktas annat än som en vinstdisposition (förutsatt att inkuransvärderingen i varulagret skett på rätt sätt). Detta kan ingen förneka, som har någon liten inblick i hur bokslut görs upp. Inte heller lagstiftarna var, när lagen skrevs, ovetande om detta faktiska förhållande. Deras enda syfte med denna lagregel var att förbjuda dold redovisning av en vinstdisposition i form av en företagsekonomiskt omotiverad lagernedskrivning. Man var emellertid i sitt tänkande fixerad vid hittillsvarande beroendeförhållande mellan skattelag och bokföringslag och därför blev formuleringen i lagen som den blev. Vad som ytterligare styrker att lagstiftarna såg lagerreserven som en vinstdisposition är det förhållandet, att den i balansen placerades på skuldsidan som en form av eget kapital. Om det verkligen hade funnits ett klart samband med lagervärderingen, skulle placeringen självfallet varit som avdragspost på tillgångssidan. Öppenheten kunde lika bra ha tillgodosetts på detta sätt.

På grundval av vad jag här ytterligare anfört måste jag gentemot Per V A Hanner hävda, att det inte är rimligt att här tolka lagen efter dess bokstav. Man måste utgå från den företagsekonomiska verkligheten och det bakomliggande syftet med den citerade lagbestämmelsen.

EJ RELEVANTA ARGUMENT

Som stöd för sin åsikt, att begreppet nettobokföringsvärde hör hemma i civillagen, anför Per V A Hanner vidare ett citat ur aktiebolagslagens 10 kap 3 §, som handlar om storlekskriterier för bolag som skall ha auktoriserad revisor. Jag kan emellertid omöjligen se att det anförda citatet är ett relevant argument i detta sammanhang. Eftersom lagen tillåter dolda reserver i anläggningstillgångar (men ej i varulager), finns i praktiken inte någon annan möjlighet att få ett enhetligt storlekskriterium vad gäller balansomslutningen än genom att utgå från tillgångarnas nettovärde, dvs från en redovisning med dolda reserver. Detta förhållande är emellertid inte något bevis för att lagen förutsatt ett samband mellan överavskrivningarna och tillgångsvärdena. Om bokföringslagen hade varit konsekvent och gjort öppen redovisning av överavskrivningar obligatorisk, skulle självfallet bestämmelsen i AB-lagens 10 kap aldrig behövt formuleras på detta sätt.

Därmed kommer jag in på den kritik, som jag i min förra artikel riktade mot bokföringslagens avskrivningsregler, därför att de tillåter dold vinstreglering (avskrivning skall ske med ”minst” belopp osv). Per V A Hanner menar att det var nödvändigt att utforma lagen på detta sätt, därför att man måste ta hänsyn till den av skattelagen erbjudna möjligheten till undervärdering. Det angivna citatet ur aktiebolagslagutredningens betänkande är emellertid inte heller detta alls relevant i förhållande till min kritik. Min åsikt var att bokföringslagen borde förbjuda dolda reserver genom överavskrivningar. Skattekredit bör däremot självfallet kunna erhållas på samma sätt som nu genom öppen avsättning till en reserv för ackumulerade överavskrivningar. Vad aktiebolagslagutredningen argumenterar emot är att aktiebolagen överhuvud skulle fråntas möjligheterna till skattekredit genom överavskrivningar, vilket i så fall skulle förändrat skattesituationen för dessa gentemot andra företagsformer. Detta behöver inte på något sätt bli fallet om man tog bort ordet ”minst” från bokföringslagens avskrivningsregler.

I LAGENS ANDA

Vad slutligen gäller det Per V A Hanner anför under rubriken ”i lagens anda” kan jag inte finna annat än att han här i sin argumentering vänder upp och ner på begreppet och försöker göra svart till vitt. Han menar, att det skulle leda till barocka resultat, om företag som döljer sina överavskrivningar skulle ”tvingas lyda” uppskrivningsförbudet medan andra företag genom ”det enkla bokföringstricket” att visa reserverna öppet skulle skaffa sig rätten att fritt disponera reserven till obegränsat belopp. Men här är det verkligen inte fråga om att genom enkla ”trick” kringgå lagar, utan det är i stället fråga om att tillämpa en redovisning som är den enda försvarbara, om ett företag skall ta kravet på god redovisningssed på allvar. Jag har faktiskt svårt att förstå, att revisorer i våra dagar kan godkänna att företag använder avskrivningarna som vinstreglering och därmed omöjliggör en riktig resultatanalys. Men om så ändock sker och dessa företag ”straffas” härför genom att de med hänsyn till uppskrivningsförbudet inte kan utnyttja mer av de ackumulerade överavskrivningarna än som motsvarar årets avskrivningar, har jag svårt att se detta som en diskriminering. Genom att övergå till en öppen redovisning av reserver och därmed undgå uppskrivningsförbudet gör man sig faktiskt inte skyldig till något kriminellt bokföringsmässigt ”trick” utan följer, som jag tidigare sagt, enbart god redovisningssed.

När Per V A Hanner vidare påstår, att ett hävdande av uppskrivningsförbudet i detta fall är i lagens anda, måste jag protestera ganska bestämt. Jag påvisade i min förra artikel, att det företagsekonomiska motiv, som ligger bakom uppskrivningsförbudet, överhuvud inte är tillämpligt i detta fall. Det kan då inte heller på något sätt vara förkastligt eller strida mot lagens anda att hitta vägar att slippa undan denna lagbestämmelse, eftersom den inte är tillkommen för att hindra vinstdispositioner av det slag, som det här är fråga om.

Min polemik med Per V A Hanner vill jag avsluta med att påpeka det märkliga i att Per V A Hanner och jag kommit till så skilda resultat i denna lagtolkningsfråga, när vi tydligen är helt överens i sak om det önskvärda i att hålla isär skattelagar och civillagar. Vi borde därför egentligen också vara överens om att den lagtolkning, som jag argumenterat för, vore eftersträvansvärd och att det knappast tjänar någons intresse att söka hitta alla slags formella invändningar häremot. Vad som är viktigt är att söka sig fram till lagens anda. Detta menar jag, att min lagtolkning verkligen ger uttryck åt.

VÄRDERING AV FORDRINGAR OCH SKULDER I UTLÄNDSK VALUTA

Sedan jag skrev min första artikel har det hänt att bokföringsnämnden lagt fram ett lagförslag rörande värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta. Detta lagförslag anknyter i hög grad till det ämne jag här behandlar, nämligen relationen mellan bokföringslag och skattelag. Enligt min åsikt får man nämligen här ett skolexempel på de orimliga konsekvenserna av att föra in begreppet nettobokföringsvärde i civillagen.

I andra stycket i den föreslagna nya lagparagrafen 16 a sägs följande: ”Dock får fordran tas upp till lägre och skuld till högre värde än som anges i första stycket. Om så sker skall skillnaden tas upp som valutakursreserv”.

Nämnden menar sig med denna lagregel få en motsvarighet till bestämmelsen om öppen redovisning av lagerreserv. För den som inte är medveten om detta samband och inte heller känner till begreppet nettobokföringsvärde, är detta stycke emellertid i det närmaste obegripligt. Det förhåller sig ju inte så att en fordran tas upp till ett lägre och en skuld till ett högre värde, när man studerar balansräkningen. I stället är den verkliga innebörden den, att de kursvinster som framkommer vid omräkningarna till balansdagens kurs, avsätts till en obeskattad reserv. Syftet härmed är att företagen skall slippa skatta för kursvinsterna. Samma skattemässiga effekt kan dock lika bra uppnås genom avsättning till lagerreserv (om utrymme finns). Det är med andra ord inte heller här fråga om en bokslutsvärdering utan om en bokslutsdisposition. Enligt min mening kan det inte vara rimligt och riktigt att man fortsätter att skriva lagar på detta sätt, som inte stämmer med den företagsekonomiska verkligheten. Skulden till den vilseledande formuleringen är att man för in begreppet nettobokföringsvärde (utan definition) i civillagen, när detta i verkligheten enbart hör hemma i skatterätten.

Vad man därefter allmänt har anledning att reagera mot, när man studerar nämndens argumentering, är hur de civilrättsliga bestämmelserna görs beroende av skattelagarna. Nämnden har en tydlig oro för att de föreslagna nya värderingsreglerna skall medföra skattemässigt ogynnsamma konsekvenser. Utmärkande för dess inställning är följande formulering: ”Att ta upp en skuld till högre kurs än balansdagens torde normalt inte bli aktuellt, då en sådan uppskrivning sannolikt inte skulle godkännas skattemässigt”. Menar nämnden verkligen, att de civilrättsliga värderingsreglerna skall vara beroende av vad skattemyndigheterna godkänner eller inte godkänner i deklarationen? Det är väl ändock precis tvärtom det bör vara: Som underlag för beskattning bör som regel godtas de värderingar, som är företagsekonomiskt riktiga. Och det är dessa värderingar, som civillagen skall vara uttryck för.

Något utanför mitt ämne vill jag här också passa på tillfället att kritisera den föreslagna lagparagrafen i det avseendet att den tvingar fram en omräkning till balansdagens kurs av alla fordringar och skulder i utländsk valuta, oberoende av hur små och obetydliga kursdifferenserna än är. Det kan vara fråga om tusentals reskontrasaldon, där arbetet med omräkningarna ofta inte kommer att stå i någon proportion till värdet härav. Enligt min mening hade syftet med lagparagrafen lika väl kunnat nås genom en rekommendation från nämnden, där företagen och dess revisorer getts möjlighet till en viss flexibilitet i tillämpningen.

INVESTERINGSFONDERNA

Som jag framhöll redan i min första artikel utgör bestämmelserna om investeringsfonder ett nu gammalt prov på hur skattelagar kan komma i strid med god redovisningssed. Man kan konstatera att fonderna på passivsidan och Riksbanks-fonderna på aktivsidan är något av en främmande fågel i balansen och egentligen inte går att förena med de vanliga balansanalytiska begreppen. Därför valde FAR att rekommendera, att fonderna i balansen placeras mellan skulder och eget kapital och spärrkontofordran mellan omsättningstillgångar och anläggningstillgångar. Detta var emellertid ingen verklig lösning, eftersom man då helt enkelt undvek att ta ställning till det balansanalytiska problemet.

Sedda med utgångspunkt från de civilrättsliga kraven på god redovisningssed måste bestämmelserna anses som helt oacceptabla. Först avsätts ett belopp till en öppet redovisad fond. När fonden sedan tas i anspråk, förvandlas den plötsligt till en dold reserv, varigenom investeringar och tillgångar blir missvisande redovisade. Detta har man visserligen på senare tid undvikit genom överföring av fondbeloppet till reserven för ackumulerade överavskrivningar, men lagen är skriven så att den förutsätter en dold reserv och redovisningen blir tillkrånglad. Riksbanks-fordran löper utan ränta och efter vanliga värderingsregler får det anses diskutabelt att ta upp en sådan i bokslut till fullt värde.

Ett enklare och samtidigt riktigare redovisningssätt borde vara att betrakta inbetalningen till Riksbanken som skatt. Investeringsfonden skulle därvid bli en beskattad fond i stället för obeskattad. Utbetalningen av spärrkontomedlen kunde på motsvarande sätt betraktas som återbetalning av skatt.

Nu har investeringsfonderna i skattesystemet kommit att bli något av en helig ko, vilket försvårat en saklig diskussion av reglerna. Jag har alltid haft svårt att förstå, varför statsmakterna begränsat sig till att vilja styra investeringarna enbart för företag som visat goda vinster (och slagit huvudet i taket när det gäller andra obeskattade reserver). Syftet med reglerna kan uppnås mycket effektivare, om man slopade fondkonstruktionen och den administrativa apparaten kring spärrkontona. I stället kunde staten lämna kontanta investeringsbidrag med återbetalningsskyldighet genom reducerat avskrivningsunderlag. Härigenom skulle investeringsplanerna i alla företag, såväl rika som fattiga, kunna påverkas.

DE LATENTA SKATTESKULDERNA

Den karaktär av främmande fågel, som investeringsfonderna kommit att få i balansräkningen, har också smittat av sig på de övriga poster, som ingår i begreppet obeskattade reserver. Genom placeringen mellan skulder och eget kapital har lagstiftarna undvikit att ta ställning till vad dessa reserver är för något ur balansanalytisk synpunkt. På passivsidan kan strängt taget inte finnas annat än de två finansieringsbegreppen skulder och eget kapital. Genom placeringen har man nu mer eller mindre tvingat fram en uppdelning av reserverna i balansanalysen genom beräkning av latent skatteskuld. Själv har jag den åsikten, att de obeskattade reserverna i balansen tveklöst borde gå in under rubriken eget kapital, därför att det ändock är fråga om vinstfonderingar och kapital, som arbetar i företaget på samma sätt som reserv- och andra fonder. Jag kan heller inte finna annat än att det i de flesta sammanhang är lika riktigt och dessutom betydligt enklare att beräkna soliditeten utan avdrag för latent skatteskuld. Det är endast vid företagsjämförelser som det i vissa fall kan vara värdefullt att få komplettering med latent skatteskuld.

När jag på detta sätt ifrågasätter nuvarande allmänt vedertagna metod för soliditetsberäkningar utgår jag också från det faktum, att tillämpade schablonmetoder för beräkning av latent skatteskuld ofta leder till felaktiga resultat, eftersom man inte tar hänsyn till det enskilda företagets skattesituation. Med tanke härpå vore det i och för sig bättre, om företagen själva beräknade den latenta skatteskulden och uppgav denna i sin årsredovisning. Även då måste emellertid beräkningen delvis ske efter schabloner, då företagen inte känner sin framtida skattesituation.

BEHOV AV ÄNDRINGAR I BOKFÖRINGSLAGEN

Kraven på ändringar gäller i första hand de bestämmelser och formuleringar i bokföringslagen, som är ett uttryck för skattetänkandet och som inte stämmer med den företagsekonomiska verkligheten.

I mina artiklar har jag argumenterat för att även nuvarande lag som den är skriven bör kunna tolkas så, att lagerreserven är en ren vinstdisposition och att den inte har något samband med värderingen av varulagret. I klarhetens intresse bör man dock kräva, att lagen snarast ändras så att detta faktum också kommer till uttryck i lagtexten. Detta kan mycket enkelt ske på så sätt att den inledningen till denna artikel citerade bestämmelsen ur 14 § om lagerreserv tas bort från värderingsreglerna. Den hör heller inte hemma någon annanstans, eftersom lagen inte innehåller några bestämmelser om vinstdispositioner. Vidare bör man ta bort ordet ”minst” från avskrivningsreglerna och därmed göra öppen redovisning av överavskrivningar obligatorisk.

Vad som ytterligare finns orsak att rensa ut är kravet på specifikation av de obeskattade reserverna. Från företagsekonomisk synpunkt och med tanke på informationsvärdet för läsare av årsredovisningar är det fullständigt likgiltigt vilken slags tillgång vinstfonderingarna från skattesynpunkt är relaterade till. Man slipper därvid också ifrån att redovisa flyttning av belopp mellan olika reserver, beroende på det skattemässiga utrymmet. I en bokslutsanalys är detta som regel en helt meningslös information.

Den fråga, som lagstiftningen därefter bör ta ställning till, är vart den obeskattade reserven balansanalytiskt sett skall hänföras. Om man inte väljer att direkt i bokföringslagen ställa krav på att latent skatteskuld skall redovisas i bokslutet, anser jag det givet att balansschemat bör ändras så att den obeskattade reserven placeras under rubriken eget kapital. Detta hindrar självfallet inte, att man i vissa särskilda fall ändock räknar med latent skatteskuld.

Som jag tidigare framhållit kunde beräkningen av latent skatteskuld bli åtskilligt riktigare, om den gjordes av företagen själva i stället för av finansanalytiker efter schablon. Det är dock tveksamt, om skyldighet att uppge latent skatteskuld kan åläggas företagen, eftersom beräkningsmetoderna ändock många gånger blir tveksamma. En verklig lösning på detta problem torde inte kunna ernås på annat sätt än genom att taxeringsmyndigheterna räknar fram skattekrediten på grundval av varje års deklaration. Jag återkommer härtill i följande avsnitt.

BEHOV AV ÄNDRINGAR I SKATTELAGEN

Om kravet på specifikation av obeskattade reserver i bokslutet slopas, finns två alternativ för hur skattekontrollen i deklarationen skall ske. Ena alternativet är att foga en bilaga till bokslutet, där den skattemässiga fördelningen på olika reserver visas i överensstämmelse med särskilda underkonton i bokföringen. Skattekontrollen kan då ske på samma sätt som idag och inga lagändringar erfordras.

Det andra alternativet, vilket torde vara att föredra från redovisningssynpunkt, vore att i stället i en bilaga till deklarationen göra en sammanställning av utrymmet för avsättning till obeskattad reserv. Man skulle därigenom slippa att i bokföringen blanda in de enbart skattemässigt betingade knytningarna till olika tillgångsposter (resp lönesumma enligt företagsskatteberedningens förslag).

Fortfarande kvarstår emellertid problemet med beräkningen av de latenta skatteskulderna. Den radikala och definitiva lösningen på detta problem vore om taxeringen skedde på grundval av verklig vinst, dvs vinst före avsättning till/ianspråktagande av obeskattad reserv och att skattekrediten därefter beräknades av taxeringsmyndigheterna och togs med på företagets skattsedel. Beräkningsmässigt borde det inte vålla större svårigheter att konstruera regler, som skulle ge samma reella skattekredit som nu erhålls indirekt via avsättning till obeskattade reserver.

Jag är medveten om att en övergång till taxering av verklig vinst och öppen beräkning av skattekredit kan vara förenad med åtskilliga komplikationer. En så radikal omstöpning av vårt företagsbeskattningssystem kan inte heller på något vis motiveras enbart med de fördelar det skulle ge från redovisningssynpunkt. Det måste finnas andra mer vägande argument för ett sådant förslag, om det skall kunna väcka ett seriöst intresse. Sådana argument finns också enligt min mening och kan i korthet sammanfattas enligt följande:

  1. Nuvarande principer att stimulera konsolidering och ge skattekredit är diskriminerande för de företag (bolag och ekonomiska föreningar) som har skyldighet att konsolidera sig genom avsättning till reserv- och andra fonder jämfört med andra företag som saknar sådan skyldighet. Ett avskaffande av begreppet obeskattad reserv skulle kunna möjliggöra att all vinstfondering jämställdes från skattesynpunkt.

  2. Genom nuvarande form för beräkning av skattekredit kommer enskilda rörelseidkare ofta på ett icke avsett sätt i åtnjutande av de skatte- och bidragsförmåner, som är riktade till låginkomsttagare. Skattekrediter betyder idag en låg deklarerad inkomst, men detta innebär ju inte att resp rörelseidkare i verkligheten är en låginkomsttagare. Det gäller här en ganska känslig skattepolitisk fråga, som huvudsakligen kanske handlar om rättvisa mellan företagare och löntagare, men den har också betydelse när det gäller skattesystemets konkurrensneutralitet, dvs likställdhet mellan olika företagsformer. Vad jag förstår skulle en taxering på verklig inkomst även i detta fall kunna betyda ett rättvisare skattesystem.

  3. Såväl ur finanspolitisk som mer snäv fiskal synvinkel borde en öppen redovisning av skattekrediter innebära fördelar.

De tankar som ligger bakom mitt förslag om taxering grundad på verklig inkomst har sitt ursprung ganska långt tillbaka i tiden. I en artikel 1954 i dåvarande tidskrift Balans under rubriken ”Kritiska synpunkter på företagsbeskattningens principen”, presenterade jag en utförlig argumentering och ett konkret förslag till en radikal omläggning av företagsbeskattningen enligt de principer, som jag ovan mycket kort redogjort för. Nils Västhagen uttalade i en replik sin sympati för idéerna att få ett beskattningssystem, som ej påverkade årsredovisningen, men ville i huvudsak försvara gällande princip att taxeringen skulle grundas på i bokslutet gjorda värderingar. Förutsättningarna för diskussionen vid den tiden var emellertid avsevärt annorlunda genom att skattetänkandet då så helt var knutet till dolda reserver.

Jag försökte sedan under 60-talet intressera den då sittande företagsskatteutredningen (under ordförandeskap av Gustaf Hedborg) för tankegångarna, dock utan resultat. Att just nu föra fram förslag av samma slag kan inte förefalla särskilt realistiskt, eftersom den senaste företagsskattekommittén så sent som förra året avlämnade sitt betänkande.

Nu tror jag emellertid inte att skattekommittéer är rätt forum att som första instans ta ställning till sådana förslag. Det är från redovisningssidan, som initiativet bör komma. Vi har nu sent omsider i Bokföringsnämnden fått ett organ, som bör kunna ta ett självständigt ansvar att hävda de redovisnings- och företagsekonomiska intressena gentemot skattelagstiftningen. Radikala tankar har som regel en lång mognadsprocess, innan de kan bli accepterade. Jag tror därför att det trots allt finns mycket som talar för att en allvarlig prövning nu borde ske av möjligheterna till en mer genomgripande förändring av företagsbeskattningens principer.

Direktör John Hellman, redovisningschef i KF