Auktor revisor Per V A Hanner, Nils Olssons Revisionsbyrå, kommenterar här John Hellmans artikel på sid 6 och framhåller att ned- och avskrivningar på obeskattade reserver ej kan ses som något fristående som ej är underkastat civillagarnas värderingsregler för tillgångar.
I John Hellmans intressanta artikel, som innehåller åtskilliga tänkvärda saker, ingår som en central punkt en uttolkning av begreppet ”obeskattade reserver” från civilrättslig synpunkt som, enligt vad här skall visas, är helt ohållbar. Enligt Hellman skulle de obeskattade reserver som har skatterättsligt sammanhang med vissa bestämda tillgångsposter, dvs lagerreserv och ackumulerade överavskrivningar, kunna brytas ut ur detta sammanhang vid en tolkning av civillagstiftningen och betraktas som fristående vinstfonderingar. Denna uppfattning leder Hellman bl a till påståendet att de ackumulerade överavskrivningarna skulle kunna upplösas lika fritt som en lagerreserv (”uppskrivningsförbudet gäller icke”).
För att komma till denna uppfattning måste man bortse både från vissa klara anvisningar i själva bokförings- och aktiebolagslagarna, från uttalanden i förarbetena till dessa lagar och slutligen från det tyvärr hittills oupplösliga bandet mellan civil- och skattelagstiftningens värderingsregler.
BANDET MELLAN CIVIL- OCH SKATTELAGSTIFTNINGEN
För att ta det sista först: Orsakerna till att vi i Sverige fått en redovisning av lagerreserv och ackumulerade överavskrivningar som ”obeskattade reserver” är följande: 1) Skattelagen föreskriver i detta land att vissa fördelar – skattekredit – endast kan erhållas om man också i räkenskaperna gör lagernedskrivning resp – vid den vanligast använda skattemässiga avskrivningsmetoden för inventarier, den räkenskapsenliga – de avskrivningar som får göras utöver de erforderliga; 2) Den placering av investeringsfonderna mellan skulder och eget kapital, som FAR rekommenderat sedan 1949, visade sig användbar, när fråga uppkom om en öppen redovisning av dessa ned- och avskrivningar; 3) Man började efter hand visa dessa ned- och avskrivningar öppet, dels för att förbättra informationen, dels för att inte visa sin ställning sämre än den var, något som var särskilt viktigt i kontakten med utlandet. Visst kan man som Hellman kalla dessa ned- och avskrivningar för ”vinstfonderingar” men detta upplöser inte sambandet med motsvarande tillgångsposter.
Civillagstiftaren har fått bygga på detta sakförhållande. Att man i Sverige, även i den senaste omgången av lagstiftningen, måst göra reglerna för värdering av tillgångar till maximivärderingsregler, vilket Hellman kritiserar, och inte gått in på den numera allmänna internationella linjen att i stort sett förbjuda undervärdering, det beror just på att man måst taga hänsyn till den av skattelagen erbjudna möjligheten till undervärdering. Detta är t ex utförligt angivet i aktiebolagsutredningens betänkande 1971 (förslaget var då att ha värderingsregler i aktiebolagslagen), s 278, varur jag exempelvis kan citera följande: ”Att utan ändring av .... skattelagar införa ett förbud mot undervärdering .... skulle sålunda helt förändra aktiebolagens skattesituation i jämförelse med andra företagsformer och strida mot intentionen bakom skattelagstiftningens bestämmelser.”
BOKFÖRINGSLAGEN
Detta om undervärderingen i sig. Sedan kan jag peka på två klara lagbestämmelser, som båda anger att det inte blir någon skillnad mellan en undervärdering enbart på aktivsidan och en som redovisas på passivsidan. Den första av dessa finns i 14 § bokföringslagen, vars tredje stycke lyder: ”Om varulager upptages till lägre värde än det i första stycket medgivna högsta värdet, skall skillnaden upptagas som lagerreserv.” Detta säger klart ifrån att lagerreserven icke är fristående från lagervärderingen. Lagrets bokförda värde i bokföringslagens mening är icke det på aktivsidan redovisade beloppet utan detta minskat med lagerreserven.
Om bokföringslagen ställt krav på redovisning av ackumulerade överavskrivningar, skulle givetvis de regler som gäller värderingen av anläggningstillgångar utformats så att vi hade fått en parallell till 14 § tredje stycket om lagerreserv. Det bokförda värdet, alltså det värde som uppskrivningsförbudet knyter sig till, skulle då angetts vara aktivsidans värde minskat med eventuella ackumulerade överavskrivningar på passivsidan.
AKTIEBOLAGSLAGEN
Nu finns det ingen sådan regel, eftersom bokföringslagen icke direkt behandlar fenomenet ”ackumulerade överavskrivningar”. Däremot finns det en regel i aktiebolagslagen, som visar hur civillagen uppfattar bl a ackumulerade överavskrivningar. Det är bestämmelsen i 10 kap 3 §, som reglerar storleksgränsen för de bolag som skall ha en auktoriserad revisor. Så skall bl a vara fallet om ”tillgångarnas nettovärde” överskrider en viss gräns. I aktiebolagspropositionen 1975:103, s 422, görs det klart att med ”tillgångarnas nettovärde” avses ”de redovisade tillgångsvärdena med avdrag för eventuellt redovisade passivposter för värdeminskning, varulagerreserv, ackumulerade överavskrivningar etc.” Detta synes mig helt klargöra att civillagstiftningen ser inte bara lagerreserven utan också de ackumulerade överavskrivningarna som en del av värderingen av resp tillgångar.
LAGENS ANDA
Detta synes mig få räcka som bevis för att man inte som Hellman kan påstå att ned- och avskrivningar redovisade som obeskattade reserver kan ses som något fristående, något som ej är underkastat civillagarnas värderingsregler för tillgångar. Ett annat argument mot Hellmans tanke är att den skulle leda till barocka resultat. Enligt Hellman skulle ett företag som gjort större än erforderliga avskrivningar men icke redovisade dessa öppet på passivsidan tvingas lyda uppskrivningsförbudet, men bara genom det enkla bokföringstricket att överföra de ackumulerade överavskrivningarna till passivsidan skulle det kunna skaffa sig rätten att upplösa överavskrivningarna till obegränsat belopp. Detta är ju inte rimligt och det är uppenbart att något sådant ej kan ha avsetts av lagstiftaren.
BOKFÖRINGSNÄMNDEN OCH FAR
Vad här nämnts är ju också vad Bokföringsnämnden byggt på i sitt uttalande, i vilket förklaras att möjligheten till upplösning av ackumulerade överavskrivningar i ett bokslut är begränsad till samma års planavskrivningar, dvs har man överavskrivit får man inställa årets avskrivningar enligt bestämmelsen i 15 § andra stycket bokföringslagen.
FAR har icke ännu gjort något eget direkt uttalande i denna fråga. Dock har man indirekt tagit ställning därigenom att i den handledning till lagreglerna om krav på auktoriserad och godkänd revisor, som ingår som en av nyheterna i 1979 års ledamotsförteckning, begreppet ”tillgångarnas nettovärde” kommenterats, varvid bl a lagerreserv och ackumulerade överavskrivningar betecknas som ”sådana poster som innebär nedvärdering av bestämda tillgångsposter”. Inom FARs redovisningskommitté har emellertid grundfrågan om möjligheten till upplösning av ackumulerade överavskrivningar diskuterats redan för flera år sedan, varvid man kom till samma resultat som Bokföringsnämnden sedermera. Redovisningskommittén har för avsikt att utarbeta en rekommendation om redovisning och värdering av anläggningstillgångar, och i denna beräknas ett uttalande inflyta, som i sak överensstämmer med Bokföringsnämndens, dock förhoppningsvis i en klarare språklig form.
SKATTELAGSTIFTNING – REDOVISNING
Låt mig avsluta denna långa och hårda kritik av ”den Hellmanska lagtolkningen” med att förklara att John Hellman enligt min mening i övrigt upptar mycket viktiga och intressanta frågor i sin artikel. Var och en som försöker sig på att nå en frigörelse från de band mellan skattelagstiftning och redovisning, varav svensk redovisning lidit i så många decennier, har mitt fulla stöd. Jag har själv varit inne på samma aktionslinje för så där 25 år sedan, dels bakom kulisserna genom att söka påverka professor Nils Västhagen, expert i dåvarande företagsbeskattningskommittén, att arbeta i denna riktning, dels genom egna föredrag och artiklar. Jag tycker också det kan vara riktigt att, som Hellman nu gör, ta upp till diskussion frågan om uppskrivningsförbudet är för strängt.
Auktor revisor Per V A Hanner, Nils Olssons Revisionsbyrå