Detta förslag till rekommendation om revisionsberättelsens utformning har framtagits av FARs Revisionskommitté och godkänts av FARs styrelse. Förslaget kommenteras på sid 4 av Margareta Damberg och Sigvard Lövgren.
Syftet med denna rekommendation är att ge vägledning då revisorn avger berättelse och gör sin påteckning av årsredovisning resp koncernredovisning enligt 10 kap 9–10 §§ aktiebolagslagen (ABL).
I REVISIONSBERÄTTELSENS INNEHÅLL
Enligt 10 kap 10 § ABL skall i revisionsberättelsen (RB) alltid ingå:
Uttalande huruvida årsredovisningen uppgjorts enligt ABL.
Uttalande angående fastställande av resultaträkningen och balansräkningen.
Uttalande angående det i förvaltningsberättelsen framställda förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust.
Uttalande angående ansvarsfrihet för styrelseledamöterna och verkställande direktören (VD).
Vidare skall i förekommande fall i RB ingå:
Yttrande huruvida förteckning enligt 12 kap 9 § ABL upprättats när skyldighet därtill förelegat.
Angivande av att i årsredovisningen ej lämnats sådana upplysningar som enligt 11 kap ABL skall lämnas. Om det kan ske skall revisorn lämna erforderliga upplysningar.
Anmärkning om styrelseledamots eller VDs åtgärd eller försummelse, som kan föranleda ersättningsskyldighet.
Anmärkning om att styrelseledamot eller VD eljest handlat i strid mot ABL eller bolagsordningen.
I moderbolag skall revisorn avge en särskild RB beträffande koncernen. Moment 1, 2 och 6 ovan skall härvid tillämpas analogt.
Vidare kan revisorn enligt 10 kap 10 § ABL även i övrigt i RB meddela upplysningar, som han önskar bringa till aktieägarnas kännedom. En förutsättning härför är givetvis att tystnadsplikten ej utgör hinder.
Enligt ABL skall revisorn iaktta att upplysningar, som kan vara till skada för bolaget, endast får lämnas om det är nödvändigt för att revisorn skall kunna fullgöra sin lagstadgade rapporteringsskyldighet. Åsidosätter revisorn sin tystnadsplikt kan han ådraga sig skadeståndsansvar.
Innan anmärkning intas i RB bör revisorn om möjligt meddela företagsledningen sina iakttagelser, varigenom tillfälle lämnas till klarläggande och rättelse.
II REVISIONSBERÄTTELSENS UTFORMNING
En kortfattad och standardiserad form rekommenderas i de fall då RB kan avges utan anmärkning eller särskild upplysning. En sådan RB kallas i det följande ”ren”.
Revisorn skall noggrant överväga huruvida han bör avvika från den rena RBs form i varje situation där ABL eller god redovisningssed inte följts eller där revisorn varit tvungen att göra avsteg från god revisionssed. Väsentliga avvikelser från ABL och god redovisningssed skall leda till anmärkning eller särskild upplysning i RB. Väsentliga avvikelser från god revisionssed skall anges i RB.
Utöver ABLs krav på innehållet i RB bör av inledningen till denna framgå att granskning skett av årsredovisning och eventuellt förekommande koncernredovisning, räkenskaper samt styrelsens och VDs förvaltning. ABL föreskriver att denna granskning skall utföras ”i den omfattning god revisionssed bjuder”.
Som framgår av lagtexten är ett uttalande i RB huruvida årsredovisningen upprättats enligt ABL obligatoriskt.
Nedan lämnas förslag till formuleringar av ren RB. För moderbolag och koncern kan RB avges i en gemensam handling, se formulering 1. För andra bolag, se formulering 2.
FÖRESLAGNA FORMULERINGAR AV REN REVISIONSBERÄTTELSE
Formulering 1
REVISIONSBERÄTTELSE för.............. aktiebolag
Jag (Vi) har granskat årsredovisningen, koncernredovisningen, räkenskaperna samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning för år.....(räkenskapsåret).....................). Granskningen har utförts enligt god revisionssed.
Moderbolaget
Årsredovisningen har upprättats enligt aktiebolagslagen. (I denna lag föreskriven särskild förteckning över lån, ställda panter och ansvarsförbindelser har upprättats.)
Jag (Vi) tillstyrker
att resultaträkningen och balansräkningen fastställs,
att vinsten disponeras (förlusten behandlas) enligt förslaget i förvaltningsberättelsen samt
att styrelsens ledamöter och verkställande direktören beviljas ansvarsfrihet för räkenskapsåret.
Koncernen
Koncernredovisningen har upprättats enligt aktiebolagslagen.
Jag (Vi) tillstyrker att koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen fastställs.
Datum
..........................
Namnförtydligande
Auktoriserad(e) revisor(er)
REVISORSPÅTECKNING
Min (Vår) revisionsberättelse beträffande denna årsredovisning och koncernredovisning har avgivits den................
..........................
Namnförtydligande
Auktoriserad(e) revisor(er)
Formulering 2
REVISIONSBERÄTTELSE
för...............aktiebolag
Jag (Vi) har granskat årsredovisningen, räkenskaperna samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning för år..... (räkenskapsåret................). Granskningen har utförts enligt god revisionssed.
Årsredovisningen har upprättats enligt aktiebolagslagen. (I denna lag föreskriven särskild förteckning över lån, ställda panter och ansvarsförbindelser har upprättats.)
Jag (Vi) tillstyrker
att resultaträkningen och balansräkningen fastställs,
att vinsten disponeras (förlusten behandlas) enligt förslaget i förvaltningsberättelsen samt
att styrelsens ledamöter och verkställande direktören beviljas ansvarsfrihet för räkenskapsåret.
Datum
..........................
Namnförtydligande
Auktoriserad(e) revisor(er)
Formulering 2
REVISORSPÅTECKNING
Min (Vår) revisionsberättelse beträffande denna årsredovisning har avgivits den...............
..........................
Namnförtydligande
Auktoriserad(e) revisor(er)
Under revisionen upptäckta väsentliga felaktigheter eller brister i räkenskaper, årsredovisning eller förvaltning bör snarast möjligt påtalas. Om korrigering sker, föreligger i regel ej anledning att avge en RB med anmärkning eller särskild upplysning. Sådan anledning uppkommer däremot om rättelse ej sker eller om effekten av felet inte är praktiskt möjlig att kompensera.
Revisorns till- eller avstyrkanden till ledning för bolagsstämmans beslut skall grunda sig på uttalandena i RB i övrigt. Uttalandena skall vara logiskt uppbyggda och klart formulerade. Varje i RB intagen anmärkning eller upplysning bör särskilt övervägas beträffande såväl formulering som inverkan på tillstyrkandesatserna.
Det finns också anledning att beakta sambandet mellan tillstyrkandesatserna. Om revisorn avstyrker fastställandet av balansräkningen torde han i regel behöva avstyrka ett fastställande av resultaträkningen. Undantag uppkommer exempelvis vid fel eller brist i rubricering eller specificering som endast berör den ena räkningen.
Fel i balansräkningen och resultaträkningen kan också, exempelvis beroende på fel i värdering eller periodisering, inverka på den redovisade vinsten. Om revisorn i sådant fall avstyrker att resultat- och balansräkningarna fastställs, bör inte ett tillstyrkande av förslaget till vinstdisposition komma ifråga, eftersom dispositionen avser hela vinsten enligt balansräkningen.
Avvikelser från den rena RBs form kan ha flera orsaker. Den nedan gjorda uppdelningen på olika typfall är inte alltid helt självklar, eftersom gränsen kan vara flytande mellan olika typer av avvikelser. Exempel på formuleringar av sådana avvikelser lämnas nedan. Givetvis måste de lämnade exemplen användas med urskillning, eftersom varje uttalande från revisorn måste ges det innehåll och den utformning som motiveras av omständigheterna i det enskilda fallet.
Avvikelse föranledd av begränsningar i revisionsarbetets omfattning
Revisionen kan ha fått en omfattning som avviker från god revisionssed. Omfattningen kan ha begränsats exempelvis genom att visst dotterbolag ej kunnat revideras eller revisionsuppdraget erhållits sent under det aktuella räkenskapsåret eller efter dess utgång. Dylika förhållanden bör anges i RB och revisorn skall beakta deras eventuella effekt på tillstyrkandesatserna. Se exempel 1 nedan.
AVVIKELSER FRÅN DEN RENA REVISIONSBERÄTTELSENS FORM
Exempel 1
REVISIONSBERÄTTELSE
– – – – – – –
Moderbolaget
Årsredovisningen har upprättats enligt aktiebolagslagen.
Vi tillstyrker
att resultaträkningen och balansräkningen fastställs samt
att styrelsens ledamöter och verkställande direktören beviljas ansvarsfrihet för räkenskapsåret.
Vi avstyrker styrelsens och verkställande direktörens förslag till vinstdisposition, eftersom vi av nedan angivna skäl avstyrker att koncernbalansräkningen fastställs.
Koncernen
Koncernredovisningen har upprättats enligt aktiebolagslagen.
För alla dotterföretag utom...............beläget i............ föreligger reviderade års bokslut. Sistnämnda bolags resultat och ställning är för koncernen av avgörande betydelse, varför vi avstyrker att koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen fastställs.
– – – – – – –
REVISORSPÅTECKNING (Årsredovisningen)
Vår revisionsberättelse beträffande denna årsredovisning har avgivits den..........I denna berättelse har vi avstyrkt förslaget till vinstdisposition.
– – – – – – –
REVISORSPÅTECKNING (Koncernredovisningen)
I vår revisionsberättelse, som avgivits den.........., har vi avstyrkt att ovanstående koncernresultaträkning och koncernbalansräkning fastställs.
– – – – – – –
Avvikelse föranledd av fel och ofullkomligheter i bolagets redovisning av resultat och ställning
Den granskade redovisningen kan avvika från ABL och god redovisningssed genom att poster helt eller delvis felaktigt medtagits eller uteslutits. Andra avvikelser är fel och ofullkomligheter ifråga om
värdering
periodisering
rubricering eller specificering
upplysning om (ändrade) värderingsprinciper.
Revisorn skall i sin RB påtala sådana fel och brister i anslutning till uttalandet om årsredovisningens överensstämmelse med ABL. Beroende på felets eller bristens betydelse skall revisorn uttala att årsredovisningen med angivna undantag upprättats enligt ABL eller att årsredovisningen ej upprättats enligt ABL.
Dessa slag av avvikelser torde i regel få effekt på tillstyrkandesatserna i RB. Se exempel 2 nedan.
Exempel 2
REVISIONSBERÄTTELSE
– – – – – – –
Årsredovisningen har upprättats enligt aktiebolagslagen med nedan angivet undantag.
Ett belopp på kr avseende nästa års försäljning har bokförts per balansdagen, varigenom årets vinst blivit för hög med motsvarande belopp.
Vi avstyrker
att resultaträkningen och balansräkningen fastställs samt
att vinsten disponeras enligt förslaget i förvaltningsberättelsen.
Vi tillstyrker att styrelsens ledamöter och verkställande direktören beviljas ansvarsfrihet för räkenskapsåret.
– – – – – – –
REVISORSPÅTECKNING
I vår revisionsberättelse, som avgivits den.........., har vi avstyrkt att ovanstående resultaträkning och balansräkning fastställs och att vinsten disponeras enligt förslaget i förvaltningsberättelsen.
– – – – – – –
Istället för att avstyrka kan det ibland vara lämpligt att tillstyrka under den uttryckligen angivna förutsättningen, att bolagsstämman gör erforderlig korrigering av påtalad felaktighet. I en sådan situation förändras ofta grunden för styrelsens och VDs förslag till vinstdisposition, varför ett avstyrkande av detta måste göras.
Avvikelse föranledd av osäkerhet i bolagets redovisning av resultat och ställning
Enligt departementschefens uttalande i propositionen till ABL ”kan revisorerna undantagsvis underlåta att direkt till- eller avstyrka fastställande av granskad räkning och i stället påpeka att bolagsledningens förslag rörande samma räkning i visst angivet avseende kan ge anledning till tvekan. Det är dock önskvärt att revisorerna i detta avseende ger stämman så god och klar ledning som möjligt.”
I vissa fall kan det vara omöjligt att göra en säker bedömning av exempelvis värdet av en viss tillgång. Ett sådant osäkerhetsfall kan vara att värdet av en balanspost är avhängigt av utfallet av en händelse som bolaget ej kan påverka. Då osäkerhet föreligger beträffande en väsentlig post bör revisorn ange detta i RB och utforma tillstyrkandesatserna i konsekvens härmed.
Om osäkerheten gäller en post, som visserligen är väsentlig men inte av avgörande betydelse för bolagets fortbestånd, kan revisorn i regel tillstyrka ett fastställande. Den av departementschefen anvisade möjligheten att varken till- eller avstyrka bör förbehållas sådana fall, då värdet av en osäker post inte blott är väsentligt utan av avgörande betydelse för bolagets fortbestånd.
Formuleringen av uttalandet om huruvida årsredovisningen upprättats enligt ABL är i dessa fall beroende av om osäkerheten klart framgår av årsredovisningen eller inte.
Se exempel 3 och 4 nedan.
Exempel 3
REVISIONSBERÄTTELSE
– – – – – – –
Årsredovisningen har upprättats enligt aktiebolagslagen med undantag av att nedan angivna förhållande ej omnämnts.
Tvist föreligger med en av bolagets kunder gällande en fordran som i balansräkningen upptagits till kr .... Denna fordran är emellertid inte av avgörande betydelse för bolagets fortbestånd, varför vi tillstyrker
att resultaträkningen och balansräkningen fastställs,
att vinsten disponeras enligt förslaget i förvaltningsberättelsen samt
att styrelsens ledamöter och verkställande direktören beviljas ansvarsfrihet för räkenskapsåret.
– – – – – – –
REVISORSPÅTECKNING
I vår revisionsberättelse, som avgivits den......., har vi, trots osäkerhet beträffande värderingen av viss tillgång, tillstyrkt att ovanstående resultaträkning och balansräkning fastställs och att vinsten disponeras enligt förslaget i förvaltningsberättelsen.
– – – – – – –
–––––––
Anm I exemplet förutsätts att vinstdispositionsförslaget inte innefattar utdelning. Skulle utdelning föreslagits hade avstyrkande av vinstdispositionen kunnat aktualiserats.
Exempel 4
REVISIONSBERÄTTELSE
– – – – – – –
Årsredovisningen har upprättats enligt aktiebolagslagen.
Som framgår av förvaltningsberättelsen är en bland övriga fordringar ingående post avseende försäkringsersättning å kr........... tvistig. Denna fordran har en avgörande betydelse för bolagets fortbestånd.
På grund av osäkerheten beträffande nämnda post kan vi varken till- eller avstyrka att resultaträkningen och balansräkningen fastställs och att vinsten disponeras enligt förslaget i förvaltningsberättelsen.
Vi tillstyrker att styrelsens ledamöter och verkställande direktören beviljas ansvarsfrihet för räkenskapsåret.
– – – – – – –
REVISORSPÅTECKNING
I vår revisionsberättelse, som avgivits den..... har vi varken till- eller avstyrkt att ovanstående resultaträkning och balansräkning fastställs och att vinsten disponeras enligt förslaget i förvaltningsberättelsen.
– – – – – – –
Avvikelse föranledd av lagstridigt förslag till vinstutdelning eller annan lagstridig användning av bolagets egendom
De förhållanden, som här kan motivera avvikelser från den rena RBs form, har anknytning till 12 kap ABL om vinstutdelning och annan användning av bolagets egendom.
Revisorns anmärkning motiveras i dessa fall av styrelsens och VDs förslag i förvaltningsberättelsen och behöver således ej bero på fel eller ofullkomligheter i de i årsredovisningen i övrigt lämnade uppgifterna. Se exempel 5 nedan.
Exempel 5
REVISIONSBERÄTTELSE
– – – – – – –
Med hänsyn till bolagets finansiella svårigheter, för vilka styrelsen och verkställande direktören redogjort i förvaltningsberättelsen, avstyrker vi att vinst utdelas.
Vi tillstyrker
att resultaträkningen och balansräkningen fastställs samt
att styrelsens ledamöter och verkställande direktören beviljas ansvarsfrihet för räkenskapsåret.
– – – – – – –
REVISORSPÅTECKNING
Vår revisionsberättelse beträffande denna årsredovisning har avgivits den.... I berättelsen har vi avstyrkt att vinst utdelas.
– – – – – – –
Avvikelse föranledd av skadeståndsgrundande åtgärder eller försummelser från styrelsens och VDs sida beträffande förvaltningen
Har revisorn vid sin granskning funnit att åtgärd eller försummelse, som kan föranleda ersättningsskyldighet, ligger styrelseledamot eller VD till last eller att styrelseledamot eller VD eljest handlat i strid mot ABL eller bolagsordningen, skall det anmärkas i RB. Se exempel 6 nedan.
Exempel 6
REVISIONSBERÄTTELSE
– – – – – – –
Verkställande direktören har utan styrelsens vetskap under året hos bolaget upptagit ett lån på........ kr. Någon dispens enligt 12 kap 8 § aktiebolagslagen föreligger inte från länsstyrelsen.
Eftersom betryggande säkerhet inte ställts för lånet och avtal inte träffats om återbetalning, avstyrker vi
att resultaträkningen och balansräkningen fastställs,
att vinsten disponeras enligt förslaget i förvaltningsberättelsen samt
att verkställande direktören beviljas ansvarsfrihet för räkenskapsåret.
Vi tillstyrker att styrelsens ledamöter beviljas ansvarsfrihet för räkenskapsåret.
– – – – – – –
REVISORSPÅTECKNING
I vår revisionsberättelse, som avgivits den.........., har vi avstyrkt att ovanstående resultaträkning och balansräkning fastställs och att vinsten disponeras enligt förslaget i förvaltningsberättelsen.
– – – – – – –
När det är fråga om skadeståndsgrundande åtgärder eller försummelser av allvarlig natur, är ett avstyrkande av ansvarsfrihet för förvaltningen under räkenskapsåret påkallat.
Revisorn bör också anmärka på förekomsten av allvarliga brister i den interna kontrollen eller bokföringen. Se exempel 7 nedan.
Exempel 7
REVISIONSBERÄTTELSE
– – – – – – –
I särskild skrivelse till bolaget har vi anmärkt på väsentliga brister i den interna kontrollen och på en eftersläpning i bokföringen. Det är angeläget att åtgärder snarast vidtas för att undanröja dessa brister.
– – – – – – –
REVISORSPÅTECKNING
Vår revisionsberättelse beträffande denna årsredovisning har avgivits den...... I berättelsen har vi anmärkt på brister i den interna kontrollen.
Uttalande angående ersättningsskyldighet och ansvarsfrihet kan göras neutralt om erforderliga utredningar angående skadans omfattning eller vållandets art ej kunnat eller hunnit utföras men det ändock kan bedömas som sannolikt att ersättningsskyldighet föreligger. Att göra en bedömning i skadeståndsfråga ligger inte alltid inom revisorns kompetensområde och de svårigheter som är förknippade därmed kan ge revisorn anledning till att varken till- eller avstyrka ansvarsfrihet. Vid neutralt uttalande i ansvarsfrågan bör revisorn ange skäl för eller mot beviljande av ansvarsfrihet.
Om revisorn anmärkt på åtgärd som kan föranleda ersättningsskyldighet, kan han ändå tillstyrka ansvarsfrihet för den som vållat skadan om t ex skadan och vårdslösheten är ringa och förvaltningsuppdraget fullgjorts på ett i huvudsak förtjänstfullt sätt.
Då revisorn i RB avger särskilt uttalande om förvaltningen, bör han i allmänhet endast upplysa om sådana objektivt fastställbara förhållanden, som är av betydelse för bedömningen av frågan om skadeståndsskyldighet. Revisorn skall förfara med urskillning och vid sin bedömning beakta de förhållanden som förelåg vid tidpunkten för åtgärdernas vidtagande.
Det bör observeras, att uttalandet i RB om ansvarsfrihet berör ersättningsskyldighet endast gentemot bolaget och således ej överträdelse av bestämmelser i ABL eller bolagsordningen som kan skada aktieägare eller annan, exempelvis då styrelseledamöterna och VD åsidosatt ABLs regler till skydd för minoriteten. Sådana överträdelser skall dock leda till anmärkning i RB om de inte är obetydliga.
Det bör vidare erinras om att uttalandet i RB angående ansvarsfrihet endast avser åtgärder eller försummelser i förvaltningen under det förflutna räkenskapsåret. Detta innebär att en anmärkning mot sådana åtgärder eller försummelser, som inträffat efter räkenskapsårets utgång men före revisionens avslutande, kan komma att tas in i RB ett år tidigare än ett därav föranlett avstyrkande av ansvarsfrihet.
Övriga avvikelser från den rena RBs form
Revisorn skall i förekommande fall också ange att i årsredovisningen inte lämnats sådana upplysningar, som enligt 11 kap skall lämnas och, om så kan ske, lämna erforderliga upplysningar i RB.
Om revisorn finner att bolagets egna kapital understiger en tredjedel av det registrerade aktiekapitalet, bör han i RB erinra om att bolagsstämman har att behandla frågan om bolaget skall träda i likvidation.
Härutöver kan upplysningar utan karaktär av kritik från revisorns sida tas in i RB, exempelvis att revisorn anlitat bolagets internrevision eller att detaljgranskning ombesörjts av en av de bolagsstämmovalda revisorerna eller av annan revisor. Som framgår av departementschefens uttalande i förarbetena till ABL är ”varje revisor i princip ansvarig för hela den granskning som ingår i revisionsuppdraget, även om det inte sällan kan anses rimligt och praktiskt ofrånkomligt att en viss arbetsfördelning sker mellan revisorerna om flera sådana finns. Då skadeståndsskyldighet för revisor förutsätter vårdslöshet, kan en arbetsfördelning i överensstämmelse med god revisionssed beaktas vid bedömning av skadeståndsfrågor.”
III REVISORSPÅTECKNINGENS INNEHÅLL
Enligt 10 kap 9 § ABL skall revisorn, sedan han slutfört granskningen, på årsredovisningen teckna hänvisning till RB. Avstyrker revisorn i RB, att resultaträkningen eller balansräkningen fastställs, skall detta framgå av påteckningen.
Förekomst av anmärkning eller särskild upplysning i RB, som inte lett till sådant avstyrkande, bör också framgå av revisorspåteckningen liksom ett avstyrkande av förslaget till vinstdisposition.
I moderbolag gäller detsamma i tillämpliga delar för koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen.
IV REVISORSPÅTECKNINGENS UTFORMNING
Om styrelsen och VD valt att avge årsredovisning och koncernredovisning i en gemensam handling med en underskrift, bör revisorn göra endast en påteckning. I de fall årsredovisning och koncernredovisning är separata handlingar krävs påteckning av båda.
Revisorns påteckning av årsredovisningen och koncernredovisningen görs lämpligen omedelbart under styrelseledamöternas och VDs underskrifter.
Revisorspåteckning blir ej erforderlig om RB skrivs direkt på årsredovisningen.
Revisorspåteckning då RB är ren, respektive då RB innehåller avvikande formuleringar, återfinns i anslutning till förslagen till formuleringarna 1 och 2 respektive exemplen 1–7.