I februari 1977 publicerades i BALANS ett förslag till rekommendation om revisionsberättelse och revisorspåteckning. Förslaget har omarbetats och ett fullständigare rekommendationsförslag föreligger nu. Auktoriserade revisorerna Sigvard Lövgren, Bertil Olssons Revisionsbyrå AB, och Margareta Damberg, FAR, kommenterar här det av styrelsen i januari 1979 fastställda förslaget till rekommendation ”Om revisionsberättelse och revisorspåteckning i aktiebolag”, vilket publiceras på annan plats i detta nummer av BALANS.
I BALANS nr 3/1978 presenterade vi det inom FARs revisionskommitté pågående projektet om revisionsberättelsens utformning. Vissa idéer om hur andra berättelser än s k rena borde utformas publicerades samtidigt i utkast. Därefter har projektarbetet fortsatt inom kommittén och i maj gjordes en enkät i syfte att få del av FAR-ledamöternas uppfattning om redan existerande förslag till rekommendation om ren revisionsberättelse och revisorspåteckning, ett förslag som då givit vägledning för revisorerna under två års revisioner efter det att den nya aktiebolagslagen trätt i kraft.
FAR-ledamöternas uppfattningar vid enkäten var inte samstämmiga. Motiv redovisades såväl för att behålla, som för att ändra eller i viss utsträckning slopa formuleringar i förslaget till ren berättelse. Enkätsvarens motiveringar gav också ett intryck av att olikheten i uppfattning konserverats under den tid som revisionsberättelser avgivits enligt 1975 års aktiebolagslag. Det bör här understrykas att åsiktsspridningen inte i något avseende synes ha sin grund i olikhet i uppfattning om revisionsarbetets sakliga innehåll.
Enkätsvaren och ytterligare bearbetningar inom revisionskommittén och FARs styrelse under hösten har lett fram till ett rekommendationsförslag som förutom ren berättelse även omfattade avvikande formuleringar för ett antal olika situationer. Förslaget skickades ut på remiss till ledamöterna under senhösten. Alla inkomna remissvar har diskuterats och utvärderats i revisionskommittén och i FARs styrelse. Strävan har varit att så långt möjligt uppnå enighet inom revisorskåren om formuleringen av den rena berättelsen. Alla önskemål om tillägg och ändringar har emellertid av naturliga skäl inte kunnat villfaras i det nu föreliggande rekommendationsförslaget.
...ENLIGT GOD REVISIONSSED
Kritik har framförts mot att i revisionsberättelsen inta uttalandet att granskningen har utförts enligt god revisionssed. Detta är den kanske mest kontroversiella frågan om man får tolka enkät- och remissvaren. De som varit negativa till ett sådant uttalande har anfört att det är en onödig upprepning av en tvingande lagbestämmelse och att det kan kännas främmande att betygsätta sitt eget arbete på detta sätt. En majoritet – om än något knapp – har dock varit för att uttalandet skall finnas kvar.
Som vid allt rekommendationsarbete strävar FAR efter en viss framförhållning och i detta fall visar enkätkommentarerna att benägenheten att använda uttalandet ”Granskningen har utförts enligt god revisionssed” i berättelsen – eller ett uttalande med likartad innebörd – växer i takt med att antalet av FAR utgivna revisionsrekommendationer ökar.
Kommittén och styrelsen har mot denna bakgrund valt att inte ändra revisionsberättelsens formulering i detta avseende, en formulering som ju funnits med i det sedan nära två år existerande rekommendationsförslaget.
För ordningens skull vill vi understryka att det naturligtvis aldrig får bli en ”skrytmening” utan täckning i faktiska förhållanden, något som ibland befarats.
STANDARDISERAD REN BERÄTTELSE
Kritik har i vissa sammanhang riktats mot revisorernas berättelser som då sagts vara alltför standardiserade och intetsägande. Revisionskommittén har haft målsättningen att åstadkomma en kort och standardiserad form för revisionsberättelsen i de fall då den är ren. En kort och standardiserad berättelse har stora fördelar för de fall berättelse kan avges utan anmärkning eller särskild upplysning. Varje avvikelse kommer härigenom att framstå som klart markerad.
Strävan efter korthet och standardisering får självfallet inte skapa några psykologiska hinder för att befogade anmärkningar och upplysningar tas in.
EJ RENA BERÄTTELSER – TYPFALL
Revisionskommittén har velat ge ledning för fall där ren berättelse inte kan avges, genom att i förslaget beskriva ett antal olika typfall och ge exempel på formuleringar och avvikelser från den rena berättelsens form. Dessa typfall är:
avvikelse föranledd av begränsningar i revisionsarbetets omfattning
avvikelse föranledd av fel och ofullkomligheter i bolagets redovisning av resultat och ställning
avvikelse föranledd av osäkerhet i bolagets redovisning av resultat och ställning
avvikelse föranledd av lagstridigt förslag till vinstutdelning eller annan lagstridig användning av bolagets egendom
avvikelse föranledd av skadeståndsgrundande åtgärder eller försummelser från styrelsens och VDs sida beträffande förvaltningen
övriga avvikelser från rena RBs form
I motsats till vad som gäller formuleringen av ren berättelse föreligger i dessa fall naturligtvis ingen möjlighet till standardisering av uttryckssättet, och detta kan heller inte rimligen vara något önskemål. De exempel som fogats till typfallen i en särskild bilaga till rekommendationsförslaget är konstruerade, vilket bör hållas i minnet. De är blott avsedda att ge vägledning och inte att utan vidare utnyttjas i det enskilda fallet.
Viss tveksamhet har uttalats om lämpligheten av att medta förslag till formuleringar av ej rena berättelser. De omständigheter som leder till att en ej ren berättelse avges är vanligtvis så skilda och komplicerade att en exempelsamlings värde – som sägs i ett remissvar – ej sträcker sig längre än till formuleringskonsten. Revisionskommittén och FARs styrelse har ändå velat ge vägledning genom att exemplifiera ej rena berättelser för vissa typsituationer. Exempelsamlingen kan komma att få ses över och dess berättigande överhuvudtaget prövas under den tid rekommendationen ligger som förslag.
OSÄKERHETSFALLET
Under projektarbetets gång utkristalliserades ett särskilt typfall – osäkerhetsfallet. Eftersom detta är en nyhet i rekommendationsförslaget och det inte tidigare kommenterats i BALANS till skillnad mot övriga typfall (nr 3/78), tas det upp särskilt här.
I vissa fall kan det vara omöjligt att med tillfredsställande grad av säkerhet bedöma värdet av en viss tillgång. Ett sådant osäkerhetsfall kan uppstå när värdet av en balanspost är avhängigt av utfallet av en viss händelse som bolaget ej kan påverka. Det kan vara fråga om en stor tvist med en leverantör eller om en försäkringsersättning för en skada där ansvarssituationen ännu inte klarlagts.
Om osäkerhet föreligger måste detta framgå av årsredovisningen. I annat fall skall revisorn i sin berättelse påpeka att årsredovisningen i detta avseende inte upprättats enligt aktiebolagslagen. Detsamma gäller för det fall revisorn anser att årsredovisningens information om osäkerheten ifråga är felaktig. Om osäkerheten är väsentlig bör även revisorn i sin berättelse påpeka att denna osäkerhet föreligger.
Hur skall nu osäkerheten påverka tillstyrkandesatserna i revisionsberättelsen?
Om osäkerheten gäller en post som visserligen är väsentlig (oväsentliga förhållanden blir ju sällan aktuella att rapportera) men inte av avgörande betydelse för företagets fortbestånd, kan revisorn i regel tillstyrka ett fastställande. Om emellertid osäkerheten gäller en post som är av avgörande betydelse för bolagets fortbestånd kan den av departementschefen i propositionen till aktiebolagslagen anvisade möjligheten att varken till- eller avstyrka i stället användas. Det ligger i sakens natur att detta blir aktuellt endast undantagsvis. Motivet för detta rekommendationsförslag är, att i sådana speciella situationer där företagsledningen inte kan göra en bedömning av utfallet är det ofta orimligt att begära av revisorn att göra det. När osäkerheten däremot gäller ett större antal enskilda belopp inom en och samma balanspost, t ex kundfordringar eller varulager, bör revisorn med lämpliga arbetsmetoder som regel kunna bilda sig en bestämd uppfattning och klart till- eller avstyrka. Revision är ju till stor del fråga om just sådana sammanvägningar och bedömningar.
Huruvida fastställandet av föreslagen vinstdisposition skall tillstyrkas eller ej, måste bli beroende av förhållandena i det enskilda fallet (det osäkra beloppets storlek, företagets finansiella ställning, om vinstutdelning föreslås etc).
REVISORSPÅTECKNING
Rekommendationens innehåll beträffande revisorspåteckningen har inte ändrats. Olika typer av påteckningar har i det nya förslaget kunnat belysas genom att de knutits till de olika exemplen på ej rena berättelser.
INTEGRERAD BERÄTTELSE I MODERBOLAG?
Ett önskemål från vissa ledamöter som svar på direkt fråga i enkäten har varit att få en mera fullständig integration mellan moderbolagets och koncernens berättelser. Aktiebolagslagen föreskriver ju separata berättelser för moderbolag och koncern. Efter överenskommelse underhand med Patent- och registreringsverket har dock FAR rekommenderat att de båda sammanförs i en handling men under separata rubriker. FAR har inte ansett det möjligt f n att gå ifrån detta förfarande i det nya rekommendationsförslaget. Enligt vissa bedömare krävs en lagändring innan en ändring av rekommendationen i detta avseende kan komma att bli aktuell.
– – –
Sammanfattningsvis har alltså den tidigare rekommenderade formuleringen av ren revisionsberättelse i allt väsentligt inte ändrats och inte heller revisorspåteckningens formulering. Rekommendationen har utökats med ett antal olika typfall för ej rena berättelser, vilka exemplifierats. Även revisorspåteckning har exemplifierats i anslutning härtill. Den vägledande texten har omarbetats i samband med integreringen av rena och ej rena berättelser i en och samma rekommendation.
Det är revisionskommitténs förhoppning att inte blott flertalet utan samtliga ledamöter av FAR skall acceptera de rekommenderade standardformuleringarna.
Auktoriserade revisorerna Sigvard Lövgren, Bertil Olssons Revisionsbyrå AB, och Margareta Damberg, FAR.