Den som är verksam inom redovisnings- eller revisionsområdet har inte sällan anledning att fundera kring begreppen varulager och pågående arbeten. Tveksamhet kan uppkomma t ex vad gäller gränsdragningen mellan varulager/pågående arbeten och övriga tillgångar (fordringar, anläggningstillgångar) eller kontrakterade varor. Auktor revisor Sten Fagerkvist, Bohlins Revisionsbyrå AB, tar i nedanstående artikel upp en del frågor i ämnet, vilket f n diskuteras inom FARs kommitté för redovisningsteknik. Författaren välkomnar de ytterligare synpunkter, som förvisso finns.

SAMMANFATTNING

Bokföringslagen definierar omsättningstillgångar och beskriver vad som inräknas i varulager men behandlar inte särskilt gränsdragningen mellan varulager och kontrakterade varor. Såväl civilrättsligt som skatterättsligt gäller härvidlag att leveransen (tillämpade leveransklausuler) är avgörande för när en vara skall inräknas i köparens varulager. Frågan om leverans skall anses ha skett får ytterst avgöras med ledning av vad som skall gälla vid inträffad konkurs.

Några speciella situationer berörs i artikeln:

  • Varulager hos tredje man

  • Lagerbevis

  • Legotillverkares bearbetning av uppdragsgivares material

  • Fartygsbyggen

  • Kommissionslagar

  • Ved eller virke, som märkts för köparens räkning samt avverkningsrätter

  • Den skattemässiga behandlingen av s k bokslutslager

FAR har utarbetat ett förslag till rekommendation för redovisning av förrådsmaterial och förrådsartiklar. Detta måste uppfattas som ett uttryck för god redovisningssed även om den skattemässiga behandlingen fortfarande är oklar.

Normalt torde utställnings- och demonstrationsobjekt liksom uthyrda tillgångar böra redovisas som anläggningstillgångar – försåvitt det ej kan förutses att avyttring kommer att ske efter en kortare demonstrations-/uthyrningstid.

Pågående arbeten är en tillgångspost av något speciell karaktär, såtillvida att det många gånger kan vara oklart beträffande äganderättsförhållandet och att posten är specifik för vissa branscher. Konsultföretagens m fl redovisning av pågående arbeten vållar ofta redovisningsproblem. FAR har i ett remissyttrande hävdat, att pågående arbeten oavsett upphandlingsform (löpande räkning eller fast pris) bör redovisas som tillgång. Goda skäl talar för redovisning i en separat post bland omsättningstillgångarna.

Hyresfastigheter torde bortsett från rena undantagsfall böra redovisas bland anläggningstillgångarna även om annan redovisning tillämpas bland byggnadsföretagen.

VARULAGER ENLIGT BOKFÖRINGSLAGEN

Varulager utgör enligt bokföringslagen omsättningstillgång. Av motivuttalanden kan utläsas, att det förhåller sig på samma sätt med pågående arbeten.

I 13 § bokföringslagen definieras omsättningstillgång: ”Med anläggningstillgång förstås tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i rörelsen. Med omsättningstillgång förstås annan tillgång.” I förarbetena anges att det inte är tillgångens natur i och för sig utan avsikten med innehavet som är avgörande för klassificeringen. För fordringar kan gränsen sättas vid ett år men för varulager är gränsdragningen inte lika strikt. Utredningen om bokföringslagstiftning (SOU 1973:57) föreslog att anläggningstillgång skulle definieras som ”tillgång som är avsedd att brukas i rörelsen under mer än ett räkenskapsår”. Att orden under mer än ett räkenskapsår användes hade sin grund i att detta syntes ge en mera exakt och upplysande bestämning än ordet stadigvarande. Den föreslagna definitionen kritiserades av flera remissinstanser och föredragande departementschefen var ej beredd att avlägsna sig från den praxis, som hade utbildats.

Det kan noteras att i det helt nyligen publicerade ”Presentation of Current Assets and Current Liabilities” från International Accounting standards Committee (IAS 13) tillämpas inte heller någon ettårsgräns för varulagret – vilket däremot är fallet för t ex fordringar.

I bokföringslagens förarbeten anges att ”varulager är vad som finns kvar över ett räkenskapsårsskifte av de produkter, som rörelsen tillverkar, försäljer, tillhandahåller eller gör av med i sin verksamhet. Hit hör sålunda bl a handelsvaror, råvaror, halvfabrikat och färdigtillverkade produkter men också sådant som bränsle, smörjmedel, rengöringsmedel, förpackningsmaterial och annat som förbrukas i den fortlöpande verksamheten.”

ÄGANDERÄTT, AVLÄMNANDE

Bokföringslagen behandlar inte särskilt gränsdragningen mellan varulager och kontrakterade varor, dvs tidpunkten från när en vara skall inräknas i en köpares varulager. Detta regleras i stället av andra lagar (främst köplagen) och normer.

I civilrättsligt hänseende anses äganderätten till en vara övergå från säljare till köpare i olika steg (överlåtelseavtal, betalning, avlämnande). Äganderättsövergången är därför ett mindre lämpligt kriterium för den aktuella gränsdragningen. I stället är leveransen (avlämnandet) avgörande. För frågan om leverans har skett är reglerna om separationsrätt i konkurs utslagsgivande. Skulle varan inte räknas som tillgång i säljarens utan i köparens konkursbo anses köparen som ägare.

I det fall att en vara redan vid tillkomsten av överlåtelseavtalet förvaras hos tredje man, inträffar avlämnandet vid den tidpunkt, då tredje man underrättas om överlåtelsen.

Ett varuparti kan civilrättsligt representeras av ett s k lagerbevis, varvid besittningen av lagerbeviset ger förfoganderätt till varan. Ett överlämnande av lagerbeviset får då samma rättsverkningar som ett fysiskt överlämnande av själva godset.

Anvisningarna till 41 § KL kompletteras med verkan fr om 1981 års taxering med en regel innebärande att säljaren skall – även om fakturering inte skett – som fordran redovisa värdet av avyttrade varor såvida dessa vid beskattningsårets utgång levererats till den nye ägaren. Regeln – som anknyter till god redovisningssed – är enligt departementschefen avsedd att minska risken för att en säljare redovisar varken de sålda varorna eller fordran som tillgång i sitt bokslut. Liksom hittills är leveransen – om inte särskilda civilrättsliga regler griper in – avgörande för om det är säljaren eller köparen som skall redovisa de sålda tillgångarna i sitt bokslut. I första hand får frågan lösas med ledning av reglerna om separationsrätt i konkurs (prop 1978/79:210, sid 100).

LEVERANSKLAUSULER

Vid transport från säljare till köpare kan olika situationer förekomma beroende på vad som avtalats om transporten. Köplagen särskiljer ett antal fall:

Ej avtalat:

Avlämnat, där säljaren har sin hemvist eller där säljaren idkar rörelse. Om godset veterligen finns på annan plats skall det avlämnas där.

Enkla försändningsköp:

Föreligger, när säljaren på grund av avtal åtagit sig att försända godset från en plats till en annan att där mottagas av köparen utan att speciell leveransklausul tillämpats.

Avlämnat, när godset omhändertagits av självständig fraktförare.

FOB (med angiven inlastningshamn), CIF, C & F (med angiven bestämmelsehamn):

Avlämnat, när godset kommit innanför fartygets sida i inlastningshamnen.

Fraktfritt (med angiven bestämmelseort):

Avlämnat, när godset omhändertagits av självständig fraktförare.

Fritt (angiven ort):

Avlämnat, när godset framkommit till bestämmelseorten.

Vid utrikesaffärer kan transportklausulernas innebörd avvika från den svenska köplagen men låses då i gengäld genom hänvisning till exempelvis Incoterms varigenom avlämnandetidpunkten bör kunna fastställas utan svårighet.

I Skandias broschyr Företagsförsäkring jämte bilaga belyses översiktligt innebörden av de vanligaste transportklausulerna. Ett kompendium – Incoterms – kan köpas från handelskamrarna eller Exportrådet.

Några exempel på gränsdragningen mellan varulager och ännu ej avlämnade varor kan ha sitt intresse:

Exempel 1

En svensk exportör köper ett parti pappersmassa från ett norrländskt bruk med leverans den 15 december 1979. Leveransklausul FOB brukets hamn. Båten blir emellertid försenad och den 31 december kvarligger partiet märkt för köparens räkning på kajen. Faktura är utställd och även betald i december 1979. Skall köparen eller säljaren redovisa varulagret (med rätt till skattemässig nedskrivning)?

Svar:

Säljaren, eftersom avlämnandet ej sker förrän godset passerar fartygets reling.

Exempel 2

En svensk exportör köper ett parti papper från norrländskt bruk FOB brukets utlastningshamn. Samtidigt säljer exportören partiet till köparen CIF eller C & F utländsk hamn. Partiet går således direkt från bruket till den utländske köparen utan att passera exportörens lager. Skall exportören vid något tillfälle ta upp varorna som varulager i sin redovisning?

Svar:

Nej. Partiet avlämnas från bruket till exportören i och med att det tas ombord. Vid samma tidpunkt avlämnas det också till den utländske köparen.

Exempel 3

Samma förutsättningar som i exempel 2 men i stället för att partiet skeppas direkt från brukets utlastningshamn går det först med en mindre båt till Göteborg där omlastning äger rum.

Svar:

Svaret blir detsamma som i exempel 2.

Exempel 4

En svensk importör köper ett tygparti C & F Göteborg. Samtidigt säljer importören partiet till en konfektionsfabrik Borås med klausulen CIF Göteborg. Äger importören vid något tillfälle redovisa partiet som varulager?

Svar:

Nej, eftersom partiet avlämnas till konfektionsfabriken i samma ögonblick som den utländska leverantören avlämnar det till importören. Om däremot importören sålt varan fritt Göteborg eller fritt Borås skulle han t ex ha haft nedskrivningsrätt under den tid varan var på väg.

Även om man teoretiskt kan avgöra vilka varupartier som bör inräknas i varulagret återstår en hel del praktiska problem. Man vet t ex ofta inte var ett visst varuparti befann sig på bokslutsdagen. Låg det i säljarens lager, på järnväg ner till hamnen, på kajen eller ombord på båten? Problemet måste kanske lösas genom något slags inventering på bokslutsdagen, innebärande genomgång av handlingar för att finna ut vilka partier som kan vara aktuella. Kontakt med leverantörer, speditörer m fl kan också behövas för att klargöra situationen just på bokslutsdagen.

Som ett led i skatteplaneringen kan det finnas anledning att närmare överväga vilka leveransklausuler som bör tillämpas. Ur skattemässig synpunkt kan det t ex vara lämpligt att köpa FOB, CIF, C & F eller Fraktfritt men sälja Fritt.

NÅGRA SPECIELLA FALL

Till en legotillverkares varulager hör inte vad som har tillverkats av uppdragsgivarens material med undantag möjligen av det speciella fall, då legotillverkaren i god tro ansett sig vara ägare till råvarorna. (Det senare skulle f ö vara en tillämpning av reglerna om s k specifikation, varmed avses det fallet, att en konstnär, hantverkare etc som använder annans råmaterial, likväl kan bli ägare till den slutliga produkten – nämligen om hon/han trott sig äga även råmaterialet.) Redovisningsmässigt synes i normalfallet därför gälla, att nedlagda kostnader för legobearbetningen bör redovisas bland pågående arbeten (se i det följande) alt möjligen förutbetalda kostnader och upplupna intäkter snarare än bland varulager. För den händelse posten ändå skulle inkluderas i det redovisade varulagret, kan det vara motiverat att i not på något sätt upplysa om att i lagret ingår legotillverkade varor, vilka civilrättsligt ej ägs av företaget.

Fartygsbyggen är normalt att betrakta som lagertillgångar hos varven. Att så är fallet skattemässigt framgår f ö av ett särskilt stadgande i punkt 1 av anvisningarna till 41 § KL: ”Bestämmelserna i 41 § om lager få i varvsrörelse tillämpas även i fråga om skepp eller skeppsbygge, på vilket den skattskyldige utfört eller avser att utföra arbete i icke oväsentlig omfattning, utan hinder av att den skattskyldige avyttrat skeppet eller skeppsbygget. Vad nu föreskrivits gäller dock endast intill dess skeppet eller skeppsbygget levererats till förvärvaren.” Enligt lagtexten har således leveranstidpunkten i det här fallet inte ansetts sammanfalla med den civilrättsliga äganderättsövergången. I sammanhanget kan observeras att köparen genom inskrivningsförfarande enligt sjölagen kan erhålla separationsrätt gentemot säljarens övriga borgenärer. Säljaren kan dock fortfarande ha stoppningsrätt jämlikt 39 § köplagen. Reglerna kan onekligen förefalla något komplicerade.

Vid kommission tillhör lagret kommittenten (huvudmannen) och kommissionären är skyldig att hålla kommissionslagret avskilt från kommissionärens övriga lager. Detta innebär att identifierbara kommissionsvaror ej får berövas sina speciella kännetecken (utseende, form, tillverkningsnummer etc) och att ej identifierbara kommissionsvaror måste hållas fysiskt avskilda från kommissionärens övriga lager. – Enligt avtal, handelsbruk eller annan sedvänja kan kommissionären efter meddelande till kommittenten för egen räkning inträda som köpare (försäljningskommission) eller säljare (inköpskommission). Härvid sker äganderättsövergången omedelbart, försåvitt kommittenten ej utan oskäligt uppehåll meddelar annat.

I en särskild lag från år 1944 stadgas att ved eller virke som är kvar hos säljaren ändå anses som köparens egendom, om virket på sedvanligt sätt märkts för dennes räkning. Beträffande avverkningsrätter (rotpostkontrakt) är situationen mera komplicerad, bl a genom att säljaren i vissa lägen (vid utebliven likvid eller då avverkning ej ägt rum inom en 5-årsperiod) kan ha rätt att stoppa avverkning. I en konkurssituation behöver rotposten ej vara tillspillogiven för köparen men dess värde blir beroende av att tillräckligt högt pris uppnås, då fastigheten vid exekutiv auktion utropas med förbehåll om avverkningsrättens fortbestånd. Det torde f ö vara fritt fram för avverkning även efter ett konkursbeslut – så länge skingringsförbud ej meddelats. Sannolikt – även om läget även här är oklart – står säljaren faran försäkringsmässigt. Vid inträffad brand skulle då köparen kunna återfå erlagda likvider. I FARs balansräkningsschema har ”avverkningsrätter” inkluderats i varulagret, dock med tillägget ”(upptages helst separat, emedan de skattemässigt ej är att jämställa med varulager i övrigt)”. I redovisningspraxis tycks också redovisning i separat post, skild från varulagret, vara vanligast. Skattemässigt gäller att nedskrivning av avverkningsrätter medges endast om köparen kan visa att (risk för) prisfall föreligger.

I de av vårriksdagen beslutade ändringarna av företagsbeskattningen innefattas medverkan fr o m 1981 års taxering en bestämmelse angående s k bokslutslager. Till anvisningarna i 41 § KL har nämligen fogats en skatteflyktsregel, som begränsar den generella varulagernedskrivningsrätten när ”det på grund av överenskommelse om återköp eller annan omständighet är uppenbart att vissa varor anskaffats för annat ändamål än att ingå i den skattskyldiges normala verksamhet”. Varorna får i sådant fall inte tas upp till lägre belopp än det lägsta av varornas anskaffnings- eller återanskaffningsvärden, efter eventuella inkuransavdrag.

Regeln bör enligt departementschefen användas med försiktighet. Den skall t ex inte få hindra ett företag att ta upp en ny verksamhetsgren. Syftet med bestämmelsen är i första hand att hindra att skattskyldiga får obehöriga skattelättnader genom att kort före bokslutsdagen förvärva lagerbevis eller andra handlingar som representerar visst varuparti. Av betydelse vid bedömningen av om varorna anskaffats för annat ändamål än att ingå i den normala verksamheten är, förutom ev återköpsklausuler eller liknande avtal, om varorna faktiskt har levererats till den skattskyldiges lagerlokaler och hur lång tid den skattskyldige innehaft varorna. (Prop 1978/79:210, sid 101,107).

FÖRRÅDSMATERIAL OCH FÖRRÅDSARTIKLAR

FAR har utarbetat ett förslag till rekommendation: ”Bestånd av förrådsmaterial och förrådsartiklar, på balansdagen utlämnat till förbrukning och ej överstigande för sådant behov normal storlek, behöver ej upptas i balansräkningen. I övrigt behandlas och redovisas sådant bestånd av förrådsmaterial och förrådsartiklar som utgör omsättningstillgång, såsom varulager. Förrådsmaterial och förrådsartiklar, som utgör anläggningstillgångar, hänförs till det slag av anläggningstillgångar vartill de hör, såvida de icke såsom treårsinventarier omkostnadsförts vid anskaffningen”.

Företagsskatteberedningen föreslog att i förråd kvarliggande ”korttidsinventarier” också skulle inventeras och tas med i lagervärdet. FAR och ett antal andra organisationer med anknytning till näringslivet har ställt sig avvisande. Bokföringsnämnden anför bl a:

”BFN vill framhålla att det ej finns någon entydig definition avseende begreppen förbrukningsmaterial och förrådsartiklar. FAR har t ex i ett förslag till rekommendation gjort vissa andra definitioner. Det föreligger alltså olikheter mellan Företagsskatteberedningens och FARs definitioner..... BFN vill vidare framhålla att beredningens förslag dessutom på en speciell punkt helt strider mot praxis. Beredningen har föreslagit att korttidsinventarier som inte tagits i bruk skall tas upp som lagertillgång. Det är en redovisning som inte står i överensstämmelse med 13 § bokföringslagen. I motiven till denna paragraf anförs.- ”Inventarier är i princip anläggningstillgångar. Som utredningens (1971 års utredning om bokföringslagstiftningen) framhållit bör dock inventarier som underkastats hastig förbrukning, jfr punkt 3 A i anvisningarna till 29 kommunalskattelagen, kunna lämnas utanför balansräkningen och bokföras som kostnad under inköpsåret.”... För framför allt de större företagen anses därför beredningens förslag komma att medföra en ökad administration (systemomläggningar, inventeringar, prisregistreringar etc) som inte anses företagsekonomiskt motiverad. Principen att omkostnadsföra posterna medför ej något undanhållande utan endast förskjutning i tiden av skatt. .... Redovisningspraxis är uppenbarligen oklar på detta område. BFN som har till uppgift att verka för utvecklingen av god redovisningssed, ser det som angeläget att skattelagstiftningen inte går egna vägar, som endast gäller den skattemässiga redovisningen om inte synnerliga skäl talar härför..... I avvaktan på att god redovisningssed utvecklas och fastställs torde sålunda enligt nämndens mening finnas vissa skäl som talar för att man framgent godtar att bestånd av förbrukningsmaterial och förrådsartiklar inte skall behöva tas upp i balansräkningen, om beståndet inte är större än vad som motsvarar ett normalt behov.”

I propositionen 1978/79:210, sid 101 ansåg departementschefen det inte vara lämpligt att införa uttryckliga regler för den skattemässiga behandlingen. Det borde i stället ankomma på RSV att vid behov utarbeta anvisningar. Emellertid var departementschefen beredd att återkomma i saken den dag ett bokslut, upprättat enligt god redovisningssed, inte utan vidare skulle godtas vid den skattemässiga behandlingen av förbrukningsmaterial och förrådsartiklar.

UTSTÄLLNINGS- OCH DEMONSTRATIONSOBJEKT

För egentillverkade eller inköpta produkter, vilka används i demonstrations- och utställningssyfte, kan den redovisningsmässiga behandlingen variera beroende på omständigheterna. Om avsikten är att tillgången ej skall omsättas i den normala affärsprocessen utgör objektet anläggningstillgång – såvida det inte aktualiseras att med ledning av kommunalskattelagens bestämmelser om s k treårsinventarier kostnadsbokföra anskaffningen. Om å andra sidan objektet efter en kortare demonstrationstid, på goda grunder kan antas komma att avyttras, bör redovisning som varulager ske.

PÅGÅENDE ARBETEN

Enligt utredningen om bokföringslagstiftning (SOU 1973:57) gick det ej att särskilja några distinkta gränser för begreppet pågående arbeten. I vissa fall torde särskilda skatterättsliga värderingsregler ha medfört att posten kommit till användning i redovisningen. Detta gäller främst anläggningsbranschen vid arbeten på annans egendom (entreprenader) men också vid arbeten i egen regi avseende objekt som avyttras efter hand som de färdigställs. Även inom konsultbranschen används posten pågående arbeten – utan att klargörande skatterättsliga regler finns. Utredningen noterade också att posten pågående arbeten härutöver kunde förekomma hos företag som arbetar med beställningsuppdrag inom andra branscher, varvid oftast beställaren ägt arbetsobjektet. I den mån den tillverkade produkten övergått i beställarens ägo först vid leveransen borde enligt utredningen rubriceringen produkter i arbete (en del av varulagret) vara en bättre beteckning.

Utredningen om bokföringslagstiftning fann således att posten pågående arbeten främst synes ha använts vid arbeten på annans egendom, där det som tillförts arbetsobjektet successivt blivit beställarens egendom. ”Äganderättsförhållandena har då medfört att arbetsobjektet inte lämpligen funnits kunna föras under tillgångsposten varor..... I princip borde naturligtvis äganderättsförhållandena om möjligt få bestämma avgränsningen av posten pågående arbeten. Material som fortfarande är i entreprenörens ägo skulle då tas upp som varulager hos honom.... Det är emellertid i praktiken ofta mycket vanskligt att i det särskilda fallet avgöra vad som ägs av den ene och den andre vid ett successivt pågående arbete av detta slag..... Vad ovan sagts ger vid handen att det finns ett starkt praktiskt intresse av att entreprenören kan använda en rubricering och värdering som inte är strikt knuten till äganderättsgränserna i de särskilda fallen. Nedlagda kostnader för material och arbete bör sålunda av praktiska skäl kunna tas upp och värderas i en post, pågående arbeten. Från redovisningssynpunkt synes äganderättsförhållandena inte ha något avgörande intresse.... Utredningen om bokföringslagstiftningen har därför stannat för att denna post bör uppfattas som en speciell branschpost. De branscher, som bör kunna använda den branschspecifika posten pågående arbeten kännetecknas främst av att man bedriver kontraktsreglerade arbeten på annans egendom med successiv fakturering och med en värdering som baseras på nedlagda kostnader och ett av kontraktet beroende verkligt värde.”

Företagsbeskattningsutredningen (SOU 1977:86) föreslog beträffande pågående arbeten i hantverks- och konsultföretag m m, att arbeten på löpande räkning skulle intäktsföras i samband med faktureringen eller då fakturering skäligen kunde ha skett. Något värde av pågående arbeten skulle således ej bli aktuellt att redovisa i dessa fall. Vad däremot gäller arbeten eller uppdrag till fast pris föreslogs att dessa skulle resultatavräknas först vid färdigställandet och att successivt nedlagda kostnader för oavslutade sådana arbeten skulle aktiveras som tillgång.

Beredningens förslag på denna punkt återfinns inte i propositionen 1978/79: 210 om ändrad företagsbeskattning. Ej heller tas frågan med i den uppräkning, som departementschefen i propositionen gör av de områden, som är särskilt angelägna för lagstiftning eller vidare utredning. Att pågående arbeten för konsultföretag m fl på detta sätt tycks ha avförts från dagordningen kan tänkas bero på att remissvaren var kritiska. I FARs yttrande anförs t ex: ”..... förtida redovisning av vinst, oavsett arten av verksamhet, står i strid mot god redovisningssed..... Ett arbete på löpande räkning kan inte avbrytas när som helst utan ekonomiska konsekvenser för uppdragstagaren..... FAR anser att resultatberäkning i takt med faktureringen som generell regel strider mot god redovisningssed..... FAR anser således att god redovisningssed upprätthålles om såväl s k löpande räkningsarbeten som anbudsarbeten resultatavräknas när uppdraget slutförs, vilket medför att under arbetets gång nedlagda kostnader upptas som tillgång under rubriken Pågående arbeten till direkt nedlagda kostnader samt att erhållna förskott skuldbokföres och resultatavräkning sker när uppdraget är slutfört. Resultatavräkning bör sålunda ske för exempelvis revisionsuppdrag vid tidpunkten för revisionsberättelsens avgivande och för konsultuppdrag vid avgivande av slutrapport...... Tillgångsposten Pågående arbeten bör enligt FAR kunna bli föremål för nedskrivning i likhet med vad som tillämpas inom byggnadsentreprenadbranschen. Skyldigheten att uppta pågående arbeten som tillgång bör kopplas med möjligheter till nedskrivning då debitering av nedlagda kostnader inte alltid kan göras fullt ut.”

Ett ytterligare argument för att redovisa pågående uppdrag på ett enhetligt sätt oavsett upphandlingsform är att det också finns mellanformer mellan fastpris – resp löpande räkningsuppdrag – t ex löpande räkning med tak – vilka tenderar att bli allt vanligare.

Så länge inte skatterätten utmejslats på ett annat sätt finns anledning att hålla fast vid den i FARs remissyttrande beskrivna redovisningen. Pågående arbeten för konsultföretag m fl bör normalt – oavsett upphandlingsform – redovisas som särskild tillgångspost. I den mån förekommande löpande räkningsarbeten är av sådan karaktär att fakturerade à-contolikvider kan betraktas som helt säkerställda, skulle alternativt en löpande resultatavräkning av dessa arbeten kunna tänkas. – Till balansposten bör notupplysning lämnas angående värdering m m.

I FARs rekommendation nr 1 om årsredovisning har posten pågående arbeten inte särredovisats i balansräkningsschemat. Det framgår ej om det är tänkt att en eventuell sådan tillgång i stället skall inkluderas i varulagret. I förslaget till rekommendation om varulagervärdering och lagerreserv inkluderas dock även (kontrakterade) pågående arbeten. – Beträffande balansräkningsschemat i bokföringslagens § 19 anger departementschefen att under rubriken omsättningstillgångar naturligtvis kan förekomma andra poster än de som tas upp i schemat och att en post pågående arbeten kan vara befogad för särskilda branscher. Utredningen om bokföringslagstiftning fick här ej helt gehör för sitt förslag, att posten pågående arbeten också borde redovisas separat bland omsättningstillgångarna i balansräkningsschemat. Med tanke på postens speciella karaktär finns det hur som helst goda skäl att särredovisa pågående arbeten.

I det i ”Byggnadsföretagets årsredovisning – en rekommendation från SBEF” intagna balansräkningsschemat redovisas pågående arbeten som huvudrubrik jämbördig med omsättningstillgångar, anläggningstillgångar etc. Förfaringssättet synes knappast stå i samklang med motiven till bokföringslagens 19 §, enligt vilken det inte är förenligt med lagens syfte att helt frångå huvudgrupperingen av tillgångar resp skulder och eget kapital. Att – om rörelsens art och omfattning så påkallar – annan uppställningsform får användas (t ex ”rapportform” i stället för i schemat tillämpad ”kontoform”) samt att även ytterligare delposter kan intas under respektive huvudgrupper torde ej föranleda annan bedömning. (”Omsättningsfastigheter” – se nedan – redovisas f ö på samma sätt hos SBEF.)

Utredningen om bokföringslagstiftning anför – f ö i likhet med SBEF – att pågående arbeten i balansräkningen bör redovisas netto dvs nedlagda kostnader – förskottsfakturering. Härigenom erhålles en klarare bild av skuldbelastning och likviditet.

UTHYRDA TILLGÅNGAR, ”OMSÄTTNINGSFASTIGHETER”

Bokföringslagen definierar anläggningstillgång som en tillgång avsedd för stadigvarande bruk eller innehav i rörelsen. Annorlunda uttryckt torde detta innebära att tillgången ej kan förväntas omsättas i den normala affärsprocessen. I FARs rekommendation nr 7 angående leasing m m anges att objekt som är avsett för uthyrning under längre sammanlagd tid är att betrakta som anläggningstillgång hos det uthyrande företaget. Skrivningen är vag och ger inget entydigt besked ifråga om t ex ett bilhandelsföretags leasingbilar, vilka efter en uthyrningstid av 1–3 år normalt säljs som begagnade. Det kan ändå synas rimligt att en bil som uthyrs på i varje fall två år är att betrakta som anläggningstillgång. Att döma av förhandsbesked RSV Dt 1974:40 (leasingbilar) samt RSV/FB Dt 1978:28 (bl a kompressorer och borraggregat), vilka båda prövats av regeringsrätten, har skattemyndigheten den uppfattningen, att uthyrda bilar och maskiner är att betrakta som anläggningstillgång.

I motiven till bokföringslagen framhålles, att av tomtexploaterings- eller byggnadsföretag ägda tomter eller byggnader som inte är avsedda för stadigvarande bruk i rörelsen, är att klassificera och värdera som omsättningstillgångar. Med stöd härav och till följd även av de skattemässiga reglerna – som medger såväl lagernedskrivning som avskrivning – rekommenderar SBEF i ”Byggnadsföretagens årsredovisning” att egna fastigheter, som inte har karaktär av driftsfastigheter (dvs hyresfastigheter avsedda för omedelbar försäljning, hyresfastigheter avsedda att t v behållas samt saneringsfastigheter och obebyggda fastigheter avsedda för framtida produktion) bör upptas som omsättningstillgångar i byggnadsföretagens balansräkningar. Beträffande hyresfastigheter som är avsedda att t v behållas anförs av SBEF, att dessa ”kan ofta förbli i företagets ägo under avsevärd tid. Från den synpunkten skulle de med visst fog kunna anses utgöra anläggningstillgångar. Om man emellertid anlägger ett mer funktionellt betraktelsesätt är det uppenbart att hyresfastigheterna – till skillnad från anläggningsfastigheterna – när som helst kan säljas utan att detta påverkar byggnadsföretagets produktionsförhållanden. Den typiska egenskap, som utmärker anläggningstillgångar, nämligen att de stadigvarande tjänar företagets produktion, gäller inte för hyresfastigheter.....

När det gäller saneringsfastigheter och obebyggd mark är det odiskutabelt att innehavet härav oftast syftar till att trygga byggnadsföretagets kontinuerliga produktion. Det bör också observeras att dessa fastighetstyper ganska ofta blir föremål för byten eller försäljningar i samband med att större områden skall bebyggas eller saneras. Till yttermera visso är i inkomstskattehänseende som regel ovanstående typer av fastigheter att betrakta som omsättningstillgångar (varulager) och får sålunda skattemässigt nedskrivas enligt de för värdering av byggnadsföretagens lager av fastigheter gällande reglerna. Det kan givetvis diskuteras i vilken grad skattesynpunkter skall tillåtas inverka på placeringen och rubriceringen av vissa tillgångar i en årsredovisning, som ju principiellt bör upprättas efter företagsekonomiska grunder. Det är emellertid ett obestridligt faktum – även om det ofta beklagas – att skattesynpunkterna har ett mycket stort inflytande på företagens årsredovisningar..... Det finns ytterligare en omständighet som bör observeras i detta sammanhang. Om man rubricerar hyresfastigheter som anläggningstillgångar och skriver ned dem enligt de skattemässiga reglerna innebär upplösning av reserven en uppskrivning av anläggningstillgångar. En sådan uppskrivning är uttryckligen reglerad i 15 § BFL.”

Det är mycket tveksamt om SBEF:s rekommendation i detta avseende står i överensstämmelse med bokföringslagen. Det är således enligt bokföringslagen inget krav att tillgången ifråga ”stadigvarande tjänar företagets produktion” – även förvaltningstillgångar kan givetvis vara att betrakta som anläggningstillgångar, nämligen om de är avsedda för ”stadigvarande bruk eller innehav” (dvs ej omsätts i den normala affärsprocessen). En redovisning enligt SBEF:s rekommendation medför f ö den inkonsekvensen att avskrivningar redovisas även för omsättningstillgångar. Aktiebolagslagens krav att lämna uppgift om taxeringsvärden för fastigheter som är anläggningstillgångar gäller ej, om fastigheterna i fråga redovisas som ”omsättningsfastigheter”. Om fastigheterna ej redovisas som anläggningstillgångar är det möjligt att skriva upp det bokförda värdet genom upplösning av eventuell lagerreserv hänförlig till ”omsättningsfastigheter”.

Vidare bör observeras att hos renodlat fastighetsförvaltande företag redovisas hyresfastigheterna givetvis som anläggningstillgångar.

Auktor revisor Sten Fagerkvist, Bohlins Revisionsbyrå AB.

LITTERATUR

Proposition 1975:104, Bokföringslag m m

SOU 1973:57, Förslag till bokföringslag

Proposition 1978/79:210, Ändrad företagsbeskattning

SOU 1977:86, Beskattning av företag Byggnadsföretagets årsredovisning, SBEF 1977

Vad är inneliggande lager? – Ett ständigt återkommande problem, Göran Grosskopf, Ekonomen 3/1979

Om den skatterättsliga innebörden av ”inneliggande lager”, Göran Grosskopf, Skattenytt 10/1975

Om bokslutslager, Ulf Malmgård, Företagsekonomi 11/1977

Gränsdragningen mellan varulager och kontrakterade varor, Hagströms Revisionsbyrå AB, PM 1978-04-28

Dokumentation till FAR-kurs ”Revisorns granskning av varulager”

IAS 13, Presentation of Current Assets and Current Liabilities, International Accounting Standards Committee 1979