Har tyngdpunkten på koncernredovisningen gjort att de enskilda företagens redovisning inte upplevs som lika väsentliga? Auktor revisor Gunnar Blomberg, Feinsteins Revisionsbyrå AB, betonar i denna artikel vikten av att den ekonomiska informationen till företagets samtliga intressenter blir korrekt.
För de företagsgrupper som är organiserade i koncerner ligger tyngdpunkten vad gäller den offentliga redovisningen (årsredovisningen m m) numera på koncernens samlade resultat resp ställning. Denna fokusering på koncernredovisningen kan få till följd att redovisningen för de enskilda företagen (moderbolaget resp dotterbolagen) inte uppfattas som lika väsentlig. I sin tur kan detta medföra att överföringar av varor och tjänster mellan koncernföretag inte får samma precisa redovisning som när det gäller externa transaktioner.
För koncernredovisningsändamål är det egalt hur koncern i interna transaktioner redovisas eftersom dessa poster elimineras vid färdigställandet av koncernresultaträkningen. Däremot är frågan av större intresse när det gäller enskilt bolags resultatredovisning. Förutom företagsledning (inkl styrelser) i både dotter- och moderbolag och anställda har externa intressenter i form av aktieägare, kunder/leverantörer, presumtiva köpare (av enskilt bolag eller av aktier i moderbolaget) m fl ofta behov av korrekt information om resultatutvecklingen. Interna ”riktiga” rapporter kan av naturliga skäl inte tillfredsställa alla behov. De lider även av den eventuella nackdelen att de inte utsätts för en extern granskning före användandet.
I integrerade koncerner – exempelvis ett producerande moderbolag med enbart säljande dotterbolag – är en ”riktig” redovisning av de enskilda företagens resultat ofta svår att göra. I andra koncerner där divisionalisering etc skett via enskilda bolag eller där över huvud taget de olika företagen driver från varandra avgränsade verksamheter är de enskilda bolagens resultat lättare att beräkna och även av både internt och externt intresse.
Aktiebolagslagen (inkl bokföringslagen och god redovisningssed) gör inga skillnader mellan koncernbolag och andra aktiebolag. Det betyder att även ett enskilt koncernföretags resultaträkning måste upprättas på ett sådant sätt att av denna framgår vad som är rörelseresultat, finansiella intäkter och kostnader, extraordinära intäkter och kostnader samt bokslutsdispositioner. Någon sammanblandning av de nämnda begreppen får inte ske.
VAD ÄR KONCERNBIDRAG?
Med utgångspunkt från ovanstående förutsättningar skall jag så övergå till att betrakta frågan om hur de s k koncernbidragen skall redovisas i de enskilda koncernbolagens resultaträkningar. Med koncernbidrag menas i detta sammanhang de resultatöverföringar mellan koncernbolag som inte är att hänföra till kostnadsersättningar. Koncernbidrag är således en överföring mellan koncernbolag som inte utgör vederlag för en utförd prestation.
Ett koncernbidrag kan ges mer eller mindre öppet. Ofta ges bidraget som en öppen – och därmed dokumenterad – kreditering från givaren till mottagaren. Ibland kan koncernbidraget ges i former som inte är lika påtagliga. Så är exempelvis fallet om ett koncernföretag för varor eller tjänster inkl ränta som levereras till annat koncernföretag debiterar en ersättning som understiger marknadsmässig sådan. Den inte uttagna mellanskillnaden utgör ett vederlagsfritt – och förtäckt – koncernbidrag. Om ingen debitering sker av överförda varor eller tjänster blir koncernbidraget lika stort som värdet av det överförda. Vid (brutto-) värdering av ifrågavarande varor och tjänster kan ibland en viss rabattering av eljest gällande marknadsvärde vara skäligt med hänsyn till att kostnaderna för varu- och tjänsteutbyte mellan koncernföretag kan vara lägre än vid externa försäljningar.
Man kan tänka sig att tveksamhet eller oklarhet kan råda vad gäller redovisningen av koncernbidrag givna genom underdebitering eller utebliven debitering av varor/tjänster (motsvarande gäller vid överdebitering). En sådan tvekan kan kanske ibland bygga på att man gör en jämförelse med externa affärshändelser och säger sig att i sådana kan en förhandlad låg debitering inte föranleda en uppdelning av transaktionen i två delar – en rörelsepost till normalt marknadspris och en ”gåvopost” utgörande mellanskillnaden mellan marknadspris och avtalat pris. En sådan jämförelse – om den förekommer – är dock inte korrekt eftersom det i koncerner inte på samma sätt föreligger ett egentligt tvåpartsförhållande, som balanserar intressena.
De förtäckta koncernbidragen kan göras öppna genom debitering till normalt pris samtidigt som mellanskillnaden kvittas mot ett lika stort öppet koncernbidrag. Man kan från redovisningssynpunkt knappast göra någon skillnad mellan detta senare fall och de situationer – med motsvarande förutsättningar – då koncernbidragen helt eller delvis förblir förtäckta. Frågan om ett koncernbidrag föreligger kan rimligen inte bli beroende av om eller hur handlingarna skrives.
REDOVISNINGEN I DET ENSKILDA BOLAGET
God redovisningssed torde i allmänhet kräva att koncernbidrag redovisas öppet i resultaträkningen. Härav följer att även de (redovisningsmässigt) förtäckta eller dolda koncernbidragen måste redovisas i resultaträkningen. För att i sin tur rätt uppgifter skall komma på rätt plats i resultaträkningen bör både det företag som ger och det företag som mottager helt eller delvis förtäckta koncernbidrag redan vid leverans av varan/tjänsten bokföra den förtäckta del som utgör koncernbidrag. Konteringen av transaktionen ifråga blir således ”brutto” varigenom den förtäckta mellanskillnaden bokförs som koncernbidrag och hela värdet som inköpskostnad.
Skulle någon debitering inte alls ske av levererad vara/tjänst kommer i normalfallet inte heller någon handling att upprättas. I sådant fall får både givande och mottagande företag upprätta lämplig verifikation enligt bokföringslagen som underlag för bokföringen. Teoretiskt bör varje ”affärshändelse” i form av förtäckt koncernbidrag bli föremål för grundbokföring hos givande och mottagande företag. Det kan dock vara en praktisk nödvändighet att sådana bidrag ”samlas upp” och blir föremål för bokföring senast i samband med att bokslut upprättas.
I detta sammanhang finns det anledning att observera att skattemässigt avdragsgilla koncernbidrag bara behöver vara ”öppna”, dvs öppet redovisade, i självdeklarationen eller i bilaga därtill medan något motsvarande redovisningskrav enligt skattelagstiftningen inte gäller för ifrågavarande årsbokslut eller årsredovisning. God redovisningssed ställer således andra och högre krav på öppen redovisning.
Koncernbidrag som i förhållande till det givande företagets verksamhet, egna kapital etc är väsentliga torde – åtminstone vad det gäller givande dotterbolag – kunna bli föremål för förhandling enligt medbestämmandelagen. Det finns i sådana fall skäl att dels formalisera själva bidraget, dels inte effektuera bidraget förrän förhandling skett.
RUBRICERINGEN
När det gäller frågan om hur koncernbidragen skall rubriceras i resultaträkningen – finansiella intäkter/kostnader, extraordinära intäkter/kostnader eller bokslutsdispositioner – kan erforderlig vägledning erhållas i de auktoritativa uttalanden som gjorts av FAR i BALANS nr 9/1977 resp av Johansson/Rodhe i nr 1/1978 (där även andra intressanta synpunkter lämnas på koncernbidragen). Både öppna och förtäckta koncernbidrag bör naturligtvis redovisas på likartat sätt om de i praktiken är av samma karaktär. Detta innebär exempelvis att om ett moderbolag tagit hem ”övervinster” från ett dotterbolag genom för hög debitering av varor eller tjänster så bör det extra uttaget i normalfallet redovisas under rubriken finansiella intäkter. Fördelningen mellan normal försäljningsintäkt och överskjutande koncernbidrag kan många gånger vara svår att göra. Detta innebär dock inte att uppdelningen kan underlåtas – den får göras efter bästa förmåga.
En riktig redovisning av alla koncernbidrag är inte bara en formell nödvändighet utan innebär framförallt ett tillgodoseende av kravet på rätt information till företagets olika intressenter.
Auktor revisor Gunnar Blomberg, Feinsteins Revisionsbyrå AB.