Kan förluster på pågående arbeten avräknas proportionellt? Frågan diskuteras i denna artikel av auktor revisor Sten Erik Feinstein, Feinsteins Revisionsbyrå AB, som konstaterar att bokföringslagens regel om lägsta värdets princip skall följas.
I FARs utkast till rekommendation om lagervärdering och lagerreserv – publicerat i BALANS nr 9/1 977 – heter det bl a:
”För kontrollerade pågående större arbeten kan proportionell avräkning av vinst ske före arbetets avslutande om intäkterna och återstående kostnader kan bedömas med större säkerhet”.
Detta har på sina håll uppfattats så att även förluster på pågående arbeten skulle kunna proportionellt avräknas.
Byggnadsföretag, tryckerier och andra företag för vilka, om bokföringen skall vara ändamålsenlig, resultatredovisning per objekt erfordras, kontrakterar ibland arbeten för vilka redan vid kontraktskrivningen kalkyleras med en förlust. Orsakerna härtill kan vara många, exempelvis att man har stora fasta kostnader, som man vill få bidrag till, att man vill komma in på en ny marknad osv.
TRE ALTERNATIV
Låt oss nu antaga att ett företag skriver kontrakt om att utföra ett arbete på 5 Mkr som kalkyleras komma att lämna en förlust på 500.000 kr. Arbetet beräknas taga 15 månader i anspråk. Det påbörjas i oktober 1978 och per den 31 december 1978, då företaget gör sitt bokslut, har man haft 450.000 kr i kostnader för detta arbete.
Hur skall nu dessa 450.000 kr behandlas i bokslutet per den 31 december 1978? Det finns åtminstone tre alternativ:
450.000 kr kostnadsföres och dessutom ytterligare 50.000 kr varvid man kommer fram till samma siffra som den kalkylerade förlusten.
450.000 kr bokföres som kostnad.
10 % av nedlagda kostnader dvs 45.000 kr bokföres som kostnad under det att 405.000 kr balanseras som tillgång. Motiveringen härför är att den kalkylerade förlusten motsvarar 10 % av den kalkylerade totala kostnaden och att redovisningsmetoden skulle i viss mån vara analog med FARs inledningsvis omtalade utkast till rekommendation när det gäller pågående arbeten, som går med vinst.
Om vi skulle närmare se på de tre alternativen utgår man i alternativ 1 från att förlusten uppkommer redan vid kontraktskrivandet vilket betraktelsesätt inte kan anses oriktigt. Här råkar man emellertid förmodligen i diskussion med skattemyndigheterna. Punkt 1 st 12 av anvisningarna till § 41 KL talar visserligen om att ”nedskrivning av värdet å rättigheter till leverans av lagertillgångar enligt ej fullgjorda köpekontrakt må godkännas endast i den mån det visas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger det kontrakterade priset, eller det göres sannolikt att dylikt prisfall kommer att inträffa innan tillgångarna levereras eller av den skattskyldige i oförändrat eller förändrat skick försäljes”. Huruvida detta kan tillämpas på förlustkalkylerade arbeten är mycket ovisst. Rättsfall härom saknas mig veterligen. Alternativet kan sålunda stöta på vissa praktiska svårigheter.
Alternativ 3 anser jag mig för min personliga del inte kunna godkänna. För att uttrycka det på enklaste möjliga sätt bör alla tillgångsposter i en balansräkning förr eller senare kunna förvandlas till likvida medel om de inte redan är det. En sådan förvandling kan taga mer eller mindre lång tid men skall likväl vara möjlig.
I vårt exempel kan de nedlagda kostnaderna, 450.000 kr, aldrig förvandlas till likvida medel. Har man kalkylerat rätt kommer de inte att återfås. Som jag ser det utgör de till den del de balanseras ett s k ”hål i balansräkningen”. Skulle exempelvis företaget försäljas på basis av sitt substansvärde per 1978-12-31 skulle ifrågavarande 405.000 kr dragas ifrån bolagets redovisade vinstmedel efter justering av latent skatteskuld.
Följaktligen föredrar jag alternativ 2 enligt vilket nedlagda kostnader kostnadsförs upp till ett belopp, som motsvarar den förkalkylerade förlusten.
Mot detta resonemang kan möjligen invändas att ett företag, som överhuvudtaget inte kalkylerar sina arbeten, skulle komma lindrigare undan och inte behöva redovisa någon förlust förrän den slutligen konstaterats. Förvaltningen i ett sådant företag, som arbetar utan kalkyler, skulle dock svårligen kunna godkännas i flertalet tänkbara fall om ens någonsin.
Allvarligare är invändningen att om ett arbete kan uppdelas i olika moment och resultatberäkning kan ske för varje moment för sig och kalkylerad förlust beräknas i exempelvis det sista av två eller flera moment, så bör den inte beaktas förrän detta sista moment påbörjats. Det ligger mycket i ett sådant resonemang, men likväl är jag inte beredd att gå med därpå. Det är mycket sällan som arbetet inte kan betraktas som en helhet och arbetets fullgörande är nästan alltid beroende av samtliga moment. Sambandet mellan momenten, även om varje moment är självständigt, är mestadels mycket starkt. Om grundarbetena och grovplaneringen av en tomt kalkyleras gå med vinst under det att uppförandet av ett hus på tomten beräknas lämna så stor förlust att den överstiger vinsten på arbetet med grund och mark, är ju det första momentet av arbetet så starkt beroende av det sista att en motivering att balansera kostnader upp till den förkalkylerade förlustens belopp saknas.
Likaledes kan vid bokproduktion tryckeriarbetet kalkyleras med en vinst, som understiger den förkalkylerade förlusten på bokbinderiarbetet. Även härvidlag är sambandet starkt och arbetet måste ses som en enhet.
Överhuvudtaget har jag svårt att tänka mig något fall där ett senare moment, som är kalkylerat med förlust, skulle vara så oberoende av tidigare vinstkalkylerade moment, att av den anledningen kunna motivera en balansering av kostnader som totalt för arbetet ej beräknas kunna återfås i form av intäkter.
Skulle likväl sådana arbeten förekomma är jag beredd att ompröva min inställning i dessa undantagsfall.
Vad jag pläderar för är egentligen inget annat än att man bör följa lägsta värdets princip enligt bokföringslagen. Men vad denna princip innebär när det gäller förlustkalkylerade pågående arbeten därom är meningarna ibland delade.
Sten Erik Feinstein, auktor revisor, Feinsteins Revisionsbyrå AB.