Nyheter i FARs redovisningsrekommendationer 1979

FARs Redovisningskommitté presenterar här årets nyheter i FARs redovisningsrekommendationer. Rekommendationerna finns som vanligt i 1979 års medlemsmatrikel, som beräknas komma ut i början på mars.

ÖVERSIKT

I 1979 års matrikel finns två nya rekommendationsförslag, varulagervärdering och fordringar och skulder i utländsk valuta. Det förra förslaget kan läsas i detta nr av BALANS och det senare publicerades i BALANS nr 2/1978. Ett tillägg till rekommendation nr 1 har gjorts om sambandet mellan årsbok och årsredovisning. Några modifieringar har skett i koncernredovisningsrekommendationen (nr 11).

Vidare publiceras i 1979 års matrikel en artikel som preciserar vilka aktiebolag som enligt lag skall ha auktoriserad eller godkänd revisor (kommer att publiceras i ett senare nr av BALANS).

REKOMMENDATION NR 1

Några smärre ändringar har skett av rekommendation nr 1. På några punkter hänvisas till Bokföringsnämndens anvisning nr 8 beträffande redovisning av antal anställda och löner och nr 10 beträffande inköp och försäljning inom koncernen. Det tidigare uttalandet om att arbetsställe som regel kunde vara lika med bolagets verksamhet inom en kommun har strukits. I balansräkningsschemat har poängterats att ackumulerade överavskrivningar skall redovisas varje tillgångsslag för sig.

Framför allt har ett tillägg skett beträffande sambandet mellan årsbok och årsredovisning. Detta tillägg presenteras på annan plats i detta nr. (Se Kort om nytt ...)

VARULAGER

I BALANS nr 9/1977 publicerades ett av Redovisningskommittén utarbetat utkast till rekommendation nr 2 ”Lagervärdering och lagerreserv”. Detta utkast diskuterades ingående på 1977 års FAR-dagar, varvid många värdefulla synpunkter framkom. Redovisningskommittén har därefter arbetat om utkastet och efter en kort remissomgång bland medlemmarna har FARs styrelse beslutat anta det reviderade utkastet som förslag till rekommendation. Avsikten är att det – efter eventuella ytterligare synpunkter från medlemmarna – skall kunna göras definitivt under 1979.

Förslaget presenteras på annan plats i detta nr av BALANS. Här skall bara nämnas något om de viktigaste förändringarna gentemot det tidigare utkastet:

• Varor inköpta i utländsk valuta skulle enligt utkastet omräknas till bokföringsdagens kurs. Tillägg har skett om att vid terminssäkring kan terminsvalutans kurs användas. Det har som kritik framförts att egentligen bör omräkning ske till leveransdagens kurs. Bokföringen av fakturan kan ju ske vid en senare tidpunkt. Det har bedömts att det är praktiskt enkelt att använda bokföringsdagens kurs och att det är sällsynt att det är någon nämnvärd skillnad mellan leverans- och bokföringsdagens kurser.

• För varulager i detaljhandelsföretag får anskaffningsvärdet beräknas med utgångspunkt från försäljningsvärdet. En precisering har skett av hur avdragen från försäljningsvärdet skall ske.

• Beträffande hur mycket ränta som får inräknas i anskaffningsvärdet för egentillverkade halv- och helfabrikat uttalades i utkastet bara att räntekostnader får inräknas, dock ej någon ränta på eget kapital. Det har uttryckts önskemål om en precisering.

  Följande uttalande har därför tillagts: ”Räntekostnader bör därvid beräknas på basis av verkliga kostnader för räntor under året”. Detta tillägg utgör en precisering men fortfarande ger väl inte rekommendationen entydig vägledning i alla situationer. En ytterligare precisering skulle fordra en väsentligt utvidgad skrivning, vilket f n inte bedömts vara erforderligt.

• Vid beräkningen av pålägg för indirekta kostnader skall pålägget enligt utkastet baseras på normalt kapacitetsutnyttjande, även om verkligt kapacitetsutnyttjande är lägre än normalt. Frågan uppkom hur pålägget skulle beräknas vid övernormalt kapacitetsutnyttjande. Följande tillägg har därför skett: ”Har sysselsättningen varit över beräknat normalt kapacitetsutnyttjande, bör en reducering ske av pålägget ned till beräknad faktisk kostnad”.

• Utkastets formulering angående nettoförsäljningsvärdet (nettorealisationsvärdet) för kontrakterade pågående arbeten behandlade ej de fall då förväntad förlust överstiger nedlagda kostnader. Komplettering har därför skett med följande stycke:

  ”Lagens värderingsregler behandlar icke direkt de fall då ett pågående arbete kan bedömas ge så stor förlust i förhållande till dittills nedlagda kostnader att dess värde blir negativt, ej heller det fall då förlust på goda grunder kan förutses på arbeten för vilka kostnader icke nedlagts på balansdagen (inneliggande order, kontrakt). Föreningen anser att även dylika förluster enligt god redovisningssed bör beaktas vid upprättande av resultat- och balansräkning om de är väsentliga för bedömande av företagets resultat och ställning. Kvittning mellan beräknade förluster och vinster bör kunna ske för projekt av likartad natur.”

• Beskrivningen av inkuransproblematiken låg i utkastet i två avsnitt; i avsnitt 2 (”Nettoförsäljningsvärde”) och avsnitt 5 (”Lägsta värdets princip”). Beskrivningen har nu sammanförts i avsnitt 5 (”Inkurans”).

Varulagervärdering är ett komplicerat problem. Alla aspekter har inte behandlats i rekommendationsförslaget. Men säkert kan det förbättras ytterligare.

FORDRINGAR OCH SKULDER I UTLÄNDSK VALUTA

FAR publicerade i BALANS nr 2/1978 ett förslag till rekommendation om fordringar och skulder i utländsk valuta. Kortfattat uttryckt innebar detta förslag att kursvinster på fordringar och skulder i utländsk valuta får redovisas i den omfattning kursförluster föreligger. Dock får kursvinster på lång fordran bara redovisas i vissa fall, nämligen ”då den motsvaras av tidigare gjord nedskrivning av samma fordran eller motsvaras av kursförlust på långfristigt lån upptaget i samma valuta för finansiering av fordringen”. Fördelning av kursförluster på långa lån accepterades ej. Dock får fördelningsplanerna fullföljas för tidigare gjorda fördelningar.

Rekommendationsförslaget bygger på tanken att fordringar och skulder i utländsk valuta borde värderas till balansdagskurs. Bokföringslagens utformning hindrar dock en konsekvent tillämpning av balansdagskurser. Förslaget är enligt FARs uppfattning så nära man kan komma en konsekvent värdering till balansdagskurser med nuvarande bokföringslag.

Eftersom rekommendationsförslaget i fråga om kvittningsmöjligheterna innebar en ganska djärv lagtolkning, remitterade FAR förslaget till Bokföringsnämnden. Nämnden har i sin behandling av förslaget funnit att principen med balansdagskurser är den riktiga. Man tycker dock att FARs rekommendationsförslag ej helt tillfredsställer detta krav och att det dessutom blir relativt komplicerat. Nämnden har därför beslutat att begära att bokföringslagen kompletteras med en ny paragraf 16 a, som presenteras här nedan.

Med sedvanlig remissbehandling torde en lagändring kunna genomföras någon gång vid årsskiftet 1979/80 och tidigast gälla boksluten för 1980, möjligen 1979.

I avvaktan på den vidare utvecklingen har FAR beslutat låta rekommendationsförslaget stå kvar som sådant. Det kan vara till ledning inför 1978 års bokslut. Kursvinster får alltså redovisas i den omfattning det föreligger kursförluster. På långfristiga fordringar får dock kursvinst redovisas endast i vissa fall.

Ifråga om fördelning av kursförluster på långa lån är dagsläget inför 1978 års bokslut följande. FARs förslag går ut på att sådan fördelning för framtiden ej skall tillåtas, och Bokföringsnämndens lagförslag kommer, om och när det leder till lag, att förbjuda kursförlusters fördelning. Det torde sålunda stå klart, att en fördelning av kursförlust icke längre kan anses som uttryck för bästa redovisningssed. Även om man inte kan anse en periodisering av kursförluster under 1978 som utesluten, borde företag som överväger en sådan fördelning, betänka att man, om den troliga lagändringen genomförs, senare kan komma att få bära ”dubbla” kursförluster, nämligen dels de under året uppkomna, dels avskrivning av de från tidigare år förskjutna. Fördelningsplaner från 1977 års och tidigare års kursförluster kan dock fullföljas.

Observera dock att om fördelning sker skall upplysning i not lämnas om de effekter som skulle ha uppkommit på resultat- och balansräkning om fördelade kursförluster hade kostnadsförts i sin helhet.

KONCERNREDOVISNING

Inom Redovisningskommittén har vissa korrigeringar av koncernredovisningsrekommendationen diskuterats. Det gäller framför allt behandlingen av badwill, försäljning av dotterbolag samt när och hur korrigeringar av fördelningen av förvärvsvärdet behöver ske efter förvärvet.

Vad gäller redovisning av badwill har genomförda förändringar till syfte att starkare markera att normalt skall ett koncernmässigt undervärde (dvs köpeskillingen för aktierna understiger eget kapital plus eget kapital-andel i obeskattade reserver) anses innebära att koncernens anskaffningskostnad för anläggningarna understiger hos dotterbolaget bokfört värde. Det är endast undantagsvis som det kan vara aktuellt att behandla undervärdet som badwill.

Förutsättningar för denna behandling får normalt anses vara:

• att det vid bestämningen av köpeskillingen för dotterbolagsaktierna har beaktats att resultaten under de allra närmaste åren är dåliga,

• att det inte finns anledning anta att koncernens anskaffningskostnad för dotterbolagets anläggningar understiger i dotterbolaget bokfört värde. Badwill får ej framkomma genom att dotterbolagets anläggningar antas ha ett högre värde än det bokförda.

Vidare anges att upplösningen av badwill bör redovisas som en öppen komponent i rörelseresultatet. Eftersom badwill betraktas som en ”ersättning” för bristande rörelseresultat är det logiskt att koncernens rörelseresultat tillgodogörs badwillupplösningen. Den bör alltså inte redovisas under rubriken avskrivningar och inte kvittas mot goodwillavskrivningar.

Redovisningskommittén har funnit att rekommendationen är ofullständig vad gäller behandlingen av försålda dotterbolag. I koncernresultaträkningen skall realisationsresultatet redovisas som skillnaden mellan aktiepriset och de nettotillgångar (tillgångar minskade med skulder och eventuellt minoritetsintresse) som dotterbolaget representerat i koncernbalansräkning. För att få ett lämpligt realisationsresultat bör då bland skulderna medräknas ”latent skatteskuld på dotterbolagets obeskattade reserver, vare sig dessa reserver är förvärvade vid inköpet av dotterbolaget eller tillkommit efter förvärvet. Dessa latenta skatteskulder övertas ju av köparen av aktierna. Finns vid försäljningen obeskattade reserver i dotterbolaget, utöver sådana som vid förvärvsmetoden elimineras såsom förvärvade, bör eget-kapital-andelen av dessa upptagas som återförd bland bokslutsdispositioner i koncernresultaträkningen”. Om ett dotterbolag vid försäljningen har en lagerreserv på 180 tkr, varav 80 tkr fanns vid förvärvet, kommer försäljningen att innebära en minskning av koncernens lagerreserv med 100, dvs vad dotterbolaget tjänat in efter förvärvet. Eget-kapital-andelen av denna lagerreservupplösning (vid 55 % skatt = 45 tkr) skall alltså tas upp som lagerreservupplösning i koncernresultaträkningen. Det betyder att reservförändringen i koncernresultaträkningen, 45 tkr, understiger förändringen enligt koncernbalansräkningarna (100 tkr). Denna differens förklaras lämpligen i not till lagerreserven.

Korrigeringar i fördelningen av förvärvat eget kapital, inklusive del i obeskattade reserver, kan behöva göras av olika skäl (se koncernredovisningsrekommendationens tekniska anvisningar, avsnitt 3 ”Eliminering av dotterbolagsaktier”). Sådana korrigeringar gör koncernredovisningen komplicerad. Redovisningskommittén diskuterar därför om det är möjligt att förenkla dessa regler utan att koncernredovisningen visar ett felaktigt fritt eget kapital. I år görs ett förtydligande beträffande konsolideringsnedskrivningar på aktier i dotterbolag. Sådana skall nämligen hänföras till bundna reserver ”eftersom den i moderbolaget motsvaras av en dold reserv som ej är utdelningsbar”. Nu görs tillägget: ”Avgörande för valet av behandlingssätt är situationen på balansdagen”. Detta innebär att om en konsolideringsnedskrivning, t ex vid förvärvet, sedermera blir en erforderlig nedskrivning, på grund av värdeminskning på goodwill, förluster i dotterbolaget, utdelningar eller koncernbidrag från dotterbolaget etc så behöver nedskrivningsbeloppet ej längre föras till koncernens bundna reserver utan blir fritt eget kapital.

INFLATIONSREDOVISNING

Som framgått av artiklar i BALANS nr 9 och 10/1977 har FARs Redovisningskommitté tillsatt en projektgrupp för att arbeta fram ett utkast till rekommendation om inflationsredovisning. FARs styrelse har ansett att utkastet ännu inte är moget för publicering. Det har sänts ut till ett antal personer i näringslivet och den akademiska världen för synpunkter. Den som är intresserad av att ta del av utkastet kan, mot löfte att lämna synpunkter, få ett exemplar efter hänvändelse till FAR.