Kommentarer till rekommendationsförslaget angående intern revision

Det i detta nummer återgivna rekommendationsförslaget angående inverkan av intern revision på revisorns granskning kommenteras här av auktor revisor Sten Lundvall, som är ordförande i FARs revisionskommitté.

I BALANS nr 7/1976 presenterade jag en översättning av AICPAs Statement on Auditing Standards nr 9 rörande internrevisionsfunktionens effekt på omfattningen av den oberoende revisorns granskning. I anslutning därtill tillkännagavs att FARs revisionskommitté startat ett projekt med syfte att utarbeta ett förslag till rekommendation om granskning av företag med intern revision.

Revisionskommitténs arbete med rekommendationen har pågått till i juni 1978, varefter styrelsen har fastställt det förslag som nu presenteras.

För att kommittén skulle få en så allsidig belysning som möjligt av ämnet har den vid två tillfällen under 1976 och 1977 inbjudit ett 20-tal auktoriserade revisorer med erfarenhet av intern revision till hearings. Dessutom har representanter för Institutet för Intern Revision beretts tillfälle att yttra sig dels över ett rekommendationsutkast som förelåg under hösten 1977, dels över det utkast som gick ut på remiss till FARs ledamöter i januari 1978.

Det i januari remitterade utkastet till rekommendation hade alltså utarbetats efter ingående diskussioner med erfarna FAR-ledamöter och den slutliga utformningen har sedan påverkats av remissvar såväl från FAR-ledamöter som från internrevisorernas förening. Alla inkomna remissvar har som vanligt diskuterats och utvärderats i revisionskommittén och som vanligt har inte samtliga önskemål om tillägg och ändringar villfarits. Jag tar i denna artikel upp några av de frågor, som särskilt ingående har diskuterats i revisionskommittén.

I ett fall har Kommerskollegium riktat kritik mot en auktoriserad revisor, som ansetts i allt för stor utsträckning ha förlitat sig på intern revision. Eftersom svenska revisorer – bl a på grund av att våra internrevisionsavdelningar ofta håller en hög kvalitet – traditionellt har förlitat sig på internrevisorers arbete i stor omfattning är fallet nog inte unikt. Det förekommer säkerligen många fall då revisorn inte utför de uppgifter, som han har att fullgöra enligt rekommendationsförslaget. I dessa fall blir en successiv anpassning till rekommendationens fordringar behövlig.

Det är – även om man förutsätter en övergångstid på några år – viktigt att anpassningen av både de externa och de interna revisorernas arbetsuppgifter påbörjas tidigt, eftersom de administrativa problemen med eventuellt erforderliga förändringar då inte behöver bli särskilt stora.

PROBLEM VID UTARBETANDE AV EN ALLMÄNGILTIG REKOMMENDATION

En svårighet när det gällt att utarbeta en rekommendation som såvitt möjligt skall täcka alla situationer är att det finns så många olika former av internrevision. Förhållandena varierar mycket beroende på verksamhetens art, omfattning och komplexitet, men framförallt på att företagsledningarna har mycket varierande målsättningar för internrevisionsavdelningarna.

Även i fall då de skrivna instruktionerna är likartade förekommer det att företagsledningarna i det praktiska arbetet utnyttjar internrevisionen på helt skilda sätt. Ibland skall internrevisionen vara externrevisorns förlängda arm i företaget medan den i andra fall skall fylla en från externrevisorn helt fristående uppgift att granska säkerhet, ändamålsenlighet och effektivitet i företagets system och rutiner. Det är vanligt att internrevisionsavdelningen i större företag och koncerner får fungera som rekryteringsbas eller personalreserv på ekonomisidan. Internrevisorerna kan då få rycka in och göra brådskande ekonomiska utredningar eller fylla tillfälliga vakanser som ekonomichefer.

Eftersom målsättningarna för internrevisionen är så varierande i olika företag måste stort spelrum finnas för olika samverkansformer mellan extern och intern revision, vilket rekommendationen nu ger utrymme för.

Revisorn ”beaktar” alltid den interna revisionens arbete vid bestämning av inriktningen och omfattningen av sin egen granskning. Detta gäller alltså även då ingen i förväg planerad samverkan förekommer beträffande internrevisionens arbetsuppgifter. Denna situation – beaktasituationen – kan sägas vara grundläggande och alltid gällande. I vissa fall kan emellertid en kvalificerad samverkan ha etablerats innebärande att internrevisionen enligt i förväg överenskomna planer utför sådan granskning som revisorn eljest själv hade måst göra för att få underlag för sina bedömningar och pliktmässiga uttalanden. Enligt rekommendationen ”anlitar” då revisorn den interna revisionen.

Det har anförts att beskrivningar av anlita-situationen har fått väl stort utrymme i rekommendationen. Eftersom ett viktigt syfte med rekommendationen är att precisera vad revisorn som ett minimum måste göra själv – eventuellt med hjälp av egna medarbetare – har det ändå befunnits lämpligt att utgå från den situation där internrevisorerna så nära som möjligt fungerar som om de vore revisorns egna medarbetare.

BEGRÄNSNINGAR BETR MÖJLIGHETERNA ATT ANLITA INTERN REVISION

Det som gör att revisorn inte kan stödja sig lika mycket på arbete utfört av internrevisionen som på egna medarbetares arbete är givetvis det förhållandet att internrevisorerna har sin anställning i den reviderade verksamheten. De är därigenom för sin framtida utveckling i företaget beroende av sin överordnade befattningshavare. Det räcker därför inte med att revisorn iakttar motsvarande skyldigheter beträffande anlitade internrevisorer som beträffande egna medarbetare. Eftersom det krävs att revisorn själv skall vara oberoende i förhållande till företagets ledning måste vissa restriktioner gälla då han anlitar internrevision.

Ett annat skäl för begränsningar att anlita internrevision är att det inte är möjligt för revisorn att styra den interna revisionens arbetsinsatser. Revisorn bör inte göra sig helt beroende av internrevisionen. Detta gäller särskilt beträffande granskningen av bokslut och årsredovisning, som vanligtvis inträffar under en period då det är svårt att göra omdispositioner.

Restriktionerna ifråga framgår av rekommendationens två sista avsnitt. I det näst sista avsnittet ”Samverkan med den interna revisionen” anges vad revisorn bl a har att iaktta då intern revision anlitas och av det sista avsnittet ”Revisorns egen granskning” framgår vad revisorn som ett minimum skall göra själv.

PRÖVNINGEN AV INTERNREVISIONENS KOMPETENS, OBJEKTIVITET OCH ARBETE

Enligt första stycket i rekommendationens andra avsnitt ”Effekten av internrevision på inriktningen och omfattningen av revisorns granskning” skall revisorn bedöma internrevisorernas kompetens, objektivitet och ställning i företaget samt utvärdera deras arbete. Detta skall göras om internrevisionens arbete kan förväntas inverka på revisorns egen granskning. Syftet med ifrågavarande prövning är att revisorn med ledning därav skall kunna bedöma i vilken utsträckning han kan förlita sig på internrevisionens arbete.

Det utkast till rekommendation som remitterades till ledamöterna i januari 1978 innehöll en bilaga som lämnade exempel på hur revisorn kunde gå tillväga vid nämnda granskning av internrevisionen. Det bedömdes praktiskt att ha en sådan vägledning i en bilaga som på senare stadium kunde tillåtas falla bort.

Redan i det föreliggande rekommendationsförslaget har bilagan tagits bort på grund av den kritik som framförts. En del kritiker har framfört att bilagan skulle kunna komma att uppfattas som en detaljerad handledning, vilken icke hör hemma i en rekommendation. Annan kritik har gått ut på att internrevisorer skulle kunna uppfatta vägledningen som stötande. Även om det sistnämnda skulle kunna inträffa är det tveksamt om kritiken har fog för sig. Prövningen av internrevisionen skiljer sig ju till sin karaktär inte nämnvärt från den bedömning revisorn måste göra i fråga om de egna medarbetarna.

Eftersom bilagans innehåll kan ha ett visst upplysningsvärde återges här nedan de tre punkter, som skulle kunna vara till vägledning vid granskningen av internrevisorernas kompetens, objektivitet och arbete.

SKALL FÖRETAGSLEDNINGEN INFORMERAS DÄREST INTERNREVISIONEN EJ KAN ANLITAS?

Det har i ett remissvar anförts att revisorn skall vara skyldig att informera företagsledningen om han efter prövning av internrevisorernas kompetens och objektivitet eller av annan orsak finner att internrevisionen ej kan anlitas. Revisionskommittén har icke ansett en sådan generell regel nödvändig eller lämplig utan här måste revisorn från fall till fall bedöma hur han bör handla. Mycket ofta finns det ju ingen önskan från företagsledningens sida att revisorn skall anlita internrevisionen. Dess arbetsuppgifter innefattar kanske inte alls den granskning som är erforderlig för revisorns bedömningar helt enkelt därför att målsättningen för internrevisionen omfattar helt andra uppgifter än att biträda de av bolagsstämman utsedda revisorerna.

Även i andra situationer kan ett formellt krav att revisorn skall informera företagsledningen vara olämpligt eller vara mera till skada än nytta. Skulle det i något fall finnas personer vid internrevisionen, som revisorn inte anser sig kunna anlita är säkert alla parter mest betjänta av en underhandslösning som exempelvis innebär utbildning eller omfördelning av arbetsuppgifter.

Kommunikationerna mellan företagsledningen och revisorn torde alltid vara sådana att det finns naturliga förutsättningar för en diskussion om internrevisionens ställning och kompetens. I de fall företagsledningen uttryckligen förväntar sig att revisorn skall anlita internrevisionen är det en självklarhet att revisorn informerar företagsledningen om han bedömer att internrevisionen ej kan anlitas och om orsaken därtill.

SAMVERKAN OCH SAMARBETE

Förekomsten av intern revision kan medföra inte bara en förstärkning av den interna kontrollen utan även en höjning av revisionens kvalitet. Det kan vara en stor tillgång för revisorn att ha kontakt med internrevisorer som ständigt finns inom företaget. De kan lära känna företaget ingående och de kan följa med i de dagliga händelserna. Genom samarbete och idéutbyte kan externa och interna revisorer hjälpa och stödja varandra varigenom revisionsarbetet på ömse håll kan förbättras. De externa revisorerna kan exempelvis biträda intern revisorerna i revisionstekniska frågor och de kan bidra till att stärka internrevisionens ställning i företaget. Internrevisorerna kan å sin sida bistå externrevisorerna genom att informera dessa om aktuella händelser och företagets utveckling i olika hänseenden. Genom sin ingående kännedom om företagets olika delar och problem kan internrevisorerna rikta revisorns uppmärksamhet på för hans bedömning väsentliga förhållanden.

Det är alltså betydelsefullt att goda kontakter etableras mellan extern och intern revision inte bara för att revisorn skall få lära känna internrevisorerna utan därför att därigenom skapas möjligheter till en förbättrad revision. En viktig förutsättning för en effektiv och god samverkan tror jag är att de interna och externa revisorerna tillägnar sig en ömsesidig insikt i och förståelse för varandras roller och målsättningar. Förhoppningsvis kan, genom den nu presenterade rekommendationen och den diskussion som den kan initiera, ytterligare steg tagas på den vägen.

Auktor revisor Sten Lundvall, ordförande i FARs revisionskommitté.