Om förvaltningsrevision i aktiebolag – en beskrivning av granskningens inriktning och omfattning

AKTIEBOLAGSLAGEN OCH BOLAGSORDNINGEN

Överträdelse av aktiebolagslagen eller bolagsordningen skall anmärkas i revisionsberättelsen. Härav följer att efterlevnaden av aktiebolagslagen och bolagsordningen bör bli föremål för systematisk granskning.

EKONOMISK SKADA FÖR BOLAGET

För att ersättningsskyldighet skall föreligga krävs dels att bolaget förorsakats ekonomisk skada, dels att uppsåt eller vårdslöshet föreligger från företagsledningens sida. Vid bedömningen av en affärshändelse, ett beslut, ett förhållande etc krävs därför övervägande i tre steg.

• Vilken är den ekonomiska effekten för bolaget, dvs hur har lönsamhet, ställning, likviditet och finansiering påverkats.

• Är den ekonomiska effekten negativ i förhållande till vad som borde eller kunde ha uppnåtts?

• Har den ekonomiska skadan förorsakats genom uppsåt eller vårdslöshet från företagsledningens sida?

Bedömningen av huruvida vårdslöshet föreligger är besvärlig. Förarbetena lämnar ringa vägledning och rättspraxis är ytterst begränsad.

Bedömningsgrunderna kan vara otillbörligt gynnande, lagar och förordningar, uppdragsbeskrivning eller god affärssed.

VÅRDSLÖSHET

Vårdslöshet från företagsledningens sida kan föreligga om den handlat oaktsamt eller visat bristande omsorg. Innehållet i dessa begrepp blir beroende av domstolarnas bedömning. Som bedömningsgrund – norm – läggs då i första hand den grad av aktsamhet som är sedvanlig.

En händelse eller ett förhållande måste jämföras med normer för företagsledande, vilka ofta är entydiga. Revisorn får dock inte uppträda som domare. Aktiebolagslagen har därför gett revisorn möjlighet att göra ett neutralt uttalande i revisionsberättelsen om han är oklar över om skada eller vårdslöshet föreligger.

Oaktsamheten kan bl a hänföras till brister i beslutsunderlaget eller till att vederbörande bort känna till ett för beslutet väsentligt förhållande.

Om den ekonomiska skadan förorsakats genom överträdelser av lagar och förordningar som reglerar bolagets verksamhet eller interna riktlinjer är en efterhandsbedömning mindre komplicerad. Detsamma gäller om företagsledningen agerat för egen vinning. I dessa fall antas företagsledningen ha överskridit sina befogenheter.

OTILLBÖRLIGT GYNNANDE

I förvaltningsrevisionen ingår att pröva om åtgärder eller affärshändelser innefattar otillbörligt gynnande av företagsledningen eller annan till skada för bolaget. Ett otillbörligt gynnande kan även strida mot aktiebolagslagen och bolagsordningen och medför sannolikt ersättningsskyldighet på grund av uppsåt eller vårdslöshet.

ANDRA LAGAR OCH FÖRORDNINGAR

Efterlevnaden av andra lagar och förordningar än aktiebolagslagen blir inte föremål för en självständig systematisk granskning. Emellertid, skulle revisorn vid räkenskapsgranskningen eller förvaltningsrevisionen i övrigt finna att bolaget vållats skada genom en lagöverträdelse bör han överväga om företagsledningen kan vara ersättningsskyldig och rapportera till styrelsen eller i revisionsberättelsen. Vid all granskning skall revisorn beakta att en lagöverträdelse kan medföra att bolaget skadats.

En lagöverträdelse kan vara en bakomliggande orsak till att företaget har en oredovisad skuld eller förpliktelse, vilket revisorn har att beakta vid bokslutsgranskningen.

Vissa lagbestämmelser kommer mera direkt att beaktas vid bokslutsgranskningen. Här avses skatter och avgifter som skall periodiseras, exempelvis avgifter till riksförsäkringsverket. Vid granskningen av bolagets skatteskuld gör revisorn normalt en avstämning av upprättad deklaration eller särskild skattekalkyl mot bolagets redovisning samt överväger i övrigt om den är riktig med utnyttjande av sin kunskap om enskilda poster i bolagets redovisning. Däremot torde revisorn i regel inte göra särskilda analyser eller kontroller av underliggande dokumentation.

Vid övervägande om behovet och lämpligheten av en utvidgad granskning av efterlevnaden av skattelagarna bör observeras att skattemyndigheter intar en särställning bland intressenterna då de har obegränsade möjligheter att införskaffa information, att revisorerna genom granskningen av räkenskaper och intern kontroll bidrar till att företagen tillförsäkras en tillförlitlig redovisning, men att denna granskning inte har samma inriktning och omfattning som en skatterevision, att revisorn ofta biträder företagen i skattefrågor samt att revisorn inte kan rapportera direkt till skattemyndigheterna.

Efterlevnaden av andra lagar och förordningar – exempelvis rörande tagande av muta och bestickning, intern och extern miljö, hälsovård, säkerhet, prisreglering, transaktioner i främmande valutor och särskilda skatter och avgifter – kan ej bli föremål för en systematisk granskning. Dessa lagar och bestämmelser kräver i regel specialkunskaper som revisorn ej besitter. De berör dessutom inte direkt redovisningen, varför intressenterna inte kan utgå ifrån att efterlevnaden av lagar och förordningar inom dessa områden systematiskt prövas av revisorn. Eventuella överträdelser kan dock ha bringats till revisorns kännedom genom skadeståndsanspråk, åtal, utredningar el dyl. Är lagöverträdelser och dess ekonomiska konsekvenser mer eller mindre definitiva bör de beräknade kostnaderna skuldföras. Även eventuella förpliktelser kan anges i årsredovisningen.

De flesta lagar är straffsanktionerade, exempelvis lagstiftningen om gäldenärsbrotten, vilket bör beaktas vid övervägande om behovet av en granskning av efterlevnaden.

Har en lagöverträdelse medfört ekonomisk skada för bolaget skall revisorn överväga att göra anmärkning. Det bör dock observeras att skadan och ansvaret för bolaget ofta klarläggs först efter en rättslig prövning och att revisorn inte kan antas ha kompetens att bedöma det sannolika utfallet. Han har dock erfarenhet och kunskap inom vitt skilda områden och har förutsättningar att bedöma om det finns risk att en åtgärd innebär lagöverträdelse. Om revisorn således misstänker att en lagöverträdelse föreligger som kan medföra allvarlig skada bör han i första hand tillse att företagsledningen är informerad. Vidtager företagsledningen ej rimliga åtgärder för att utreda ärendet eller andra åtgärder kan anmärkning eller upplysning i revisionsberättelsen bli erforderlig. Detta gäller särskilt om det finns risk att bolaget åsamkats onödig skada eller om ett förhållande innefattar orimligt risktagande. Revisorn bör dock beakta att han inte skall träda i domarens eller åklagarens ställe och att revisorn kan bli ersättningsskyldig om han genom oaktsamhet förorsakar bolaget onödig skada. Ej heller har revisorn rätt att direkt informera myndigheter eller andra om misstanke om brott.

En väsentlig del av företagets verksamhet och överskott kan vara beroende av en viss lagtolkning. Information i årsredovisningen kan då vara erforderlig. Lagöverträdelser eller osäkerhet om huruvida ett förhållande eller en åtgärd innefattar lagöverträdelse kan skapa en situation som kan hota företagets fortbestånd. Revisorns åtgärder i dessa situationer behandlas under avsnittet ”Riskanalys”.

PLIKTFÖRSUMMELSER ELLER BEFOGENHETSÖVERTRÄDELSER (INTERNA RIKTLINJER)

Styrelsens och verkställande direktörens uppgifter och befogenheter anges i aktiebolagslagen (8 kap, 6 §).

Styrelsen skall

• svara för bolagets organisation och förvaltningen av bolaget

• utfärda riktlinjer och anvisningar till VD

• tillse att organisationen beträffande bokföringen och medelsförvaltningen även innefattar en tillfredsställande kontroll.

Verkställande direktören skall

• handha den löpande förvaltningen

• sörja för att bolagets bokföring fullgörs i överensstämmelse med lag och att medelsförvaltningen skötes på ett betryggande sätt.

Vidare gäller allmänt att styrelsen och verkställande direktören i sitt handlande är skyldiga att främja bolagets intressen. De är också skyldiga att iaktta i lagen eller bolagsordningen givna bestämmelser som avser skydd för enskilda aktieägare och andra intressenter.

Förvaltningsrevisionen går väsentligen ut på att bedöma om bolagsorganen fullgjort sina plikter och inte överskridit sina befogenheter. Granskningen kan i stort sett hänföras till de kriterier och bedömningsgrunder i övrigt som angivits. Pliktförsummelse eller befogenhetsmissbruk innefattar i regel överträdelse av aktiebolagslagen och anmärkning aktualiseras även om skada inte föreligger, exempelvis vid brister i redovisningen eller åtgärder i strid mot ändamålsbestämningen i bolagsordningen. Interna riktlinjer för verkställande direktören omfattas ej härav. Det är dock inte en självständig uppgift att granska efterlevnaden av interna riktlinjer, men revisorn har anledning beakta dessa vid bedömning av ekonomisk skada för bolaget.

GOD AFFÄRSSED

I övrigt måste revisorn som bedömningsgrund utgå ifrån sedvänjan – god affärssed. God affärssed är i allmänhet inte fastställd explicit. Revisorn måste då i första hand basera sin bedömning på sina egna erfarenheter och sina kunskaper om tillämpad god praxis.

Det gäller här att finna normer för ändamålsenlighet i olika avseenden och effektiviteten ifråga om organisation av företaget och dess enskilda funktioner, ekonomiadministrativa och andra system, anskaffande av resurser och utnyttjande av dessa.

Enhetliga principer för hur företag skall organiseras och drivas finns ej. Härtill kommer att i företagandet måste inrymmas ett visst mått av risktagande. Revisorn måste därför förfara med urskillning och särskilt beakta att bedömningarna skall göras mot bakgrund av förhållandet i det enskilda fallet samt omständigheterna vid tidpunkten för beslutet. Förvaltningsrevisionen bör ej heller fördjupas eller utvidgas så att företagsledningens initiativkraft onödigt hämmas eller så att en alltför långtgående formalism uppstår.

Vid avgörande om granskningen skall innefatta bedömning av ändamålsenlighet och effektivitet liksom vid utformningen av revisorns kritik bör observeras att det inte kan förväntas att revisorn kan göra ”bättre” bedömningar än en kunnig företagsledning. Å andra sidan är det viktigt att väsentliga beslut inte fattas lättsinnigt.

Av ovanstående följer att området för förvaltningsrevisionen generellt måste bestämmas med hänsyn till möjligheterna att fastställa normer samt till revisorns kunskaper och erfarenhet. Det kan också ifrågasättas om samhällets och utomstående intressenters intressen bäst tillgodoses om blotta misstanken om oaktsamhet och bristande omsorg enligt revisorns subjektiva bedömningar bringas till allmänhetens kännedom.

ÄNDAMÅLSENLIGHET

Prövningen av om ett förhållande är ändamålsenligt innebär att klarlägga om ett konstaterat förhållande överensstämmer med vad som kan anses vara erforderligt eller lämpligt för att uppnå vissa uttalade eller antagna mål.

Prövning av om system och organisation är tillfredsställande för att uppnå en god redovisning och en god intern kontroll, dvs granskning av intern kontroll, ingår som en självständig del av räkenskapsrevisionen, men kan även bli föremål för prövning ur förvaltningsrevisionell synvinkel. Revisorerna besitter erforderliga kunskaper inom detta område och har själva bidragit till att beskriva erforderliga normer.

Planering och kontroll över verksamheten i övrigt är dock den väsentliga uppgiften för såväl företagsledningen som andra befattningshavare i organisationen. Bedömning av om organisation och system ger en ändamålsenlig planering och kontroll över verksamheten ligger inom området för revisorns kompetens. Det måste dock beaktas att normerna inom detta område inte är så preciserade som ifråga om redovisning och intern kontroll, varför det kan vara svårt att bestämma vad som är rimlig ambitionsnivå och lämpliga instrument. Man bör dock kunna utgå ifrån att revisorn reagerar för uppenbara avsteg från god affärssed. Härutöver kan revisorn beroende på omständigheterna lämna råd och anvisningar om hur organisationen kan förbättras.

När det gäller själva affärsverksamheten, dvs anskaffande, organisation och utnyttjande av resurser, är det ännu svårare att precisera vad som är ändamålsenligt beteende. Inom detta område kan det inte bli fråga om att pröva huruvida ett uppställt eller antaget mål uppnås, utan mera huruvida ett beteende är uppenbart olämpligt ur ekonomisk synvinkel. De olämpliga åtgärder som revisorn har kompetens att bedöma – utöver lagöverträdelser – avser främst bristande beslutsunderlag och omotiverat eller orimligt risktagande. Med hänsyn till att normerna för affärsverksamhet inte kan bli precisa, att revisorns kompetens är begränsad och att risk finns för att revisorn kommer att påverka eller delta i beslutsprocessen, kan revisorns ambitioner i regel inte utsträckas längre än till att upptäcka uppenbart olämpliga förhållanden.

Prövningen av den ekonomiska lämpligheten i övrigt får då mera karaktären av en biprodukt till revisionen än ett självständigt syfte. En till företagsledningen framförd konstruktiv kritik kan dock vara värdefull för företaget och dess intressenter även om den inte framgår av revisionsberättelsen eller formella skrivelser till styrelsen.

EFFEKTIVITET

Bedömning av effektiviteten – frågan huruvida uppställda mål uppnåtts till lägsta kostnad – kan av flera skäl i princip inte tillåtas ingå inom området för förvaltningsrevisionen.

Revisorn har ej erforderlig kompetens härför och en allmän utvidgning till en prövning och rapportering av effektiviteten skulle leda till större skada än nytta.

Detta hindrar dock inte att revisorn som en värdefull biprodukt av revisionen kan komma att informera företagsledningen om sina iakttagelser även ifråga om effektiviteten i system och organisation, exempelvis lämna förslag till förbättringar av redovisningsorganisationen. Revisorn bör dock med hänsyn till sin ställning förfara med urskillning vid sin rådgivning.

SAMHÄLLSEKONOMISKA OCH SOCIALA ASPEKTER

Förvaltningsrevisionen inriktas på prövning om företaget åsamkats ekonomisk skada. Härav följer att bedömningen av åtgärdernas samhällsekonomiska och sociala aspekter inte ingår i förvaltningsgranskningen. Företagsledningen har att väga olika intressen, även de anställdas och samhällets, vid sina beslut. Normer för företagets handlande saknas och det kan därför inte f n åläggas revisorn att bedöma bolagets samhällsekonomiska och sociala handlande i vidare mån att en åtgärd lett till skada för bolaget.

ENSKILDA INTRESSENTERS SKADA – INTRESSEKONFLIKTER

Av aktiebolagslagen följer att revisorns direkta plikter gentemot andra än aktieägarna begränsas till en tillsyn av att de bestämmelser i lagen och bolagsordningen som skall skydda de övriga intressentgrupperna blir respekterade. Lagen ger dock inom denna ram dessa grupper en klar prioritet framför aktieägarna.

En utvidgning av förvaltningsrevisionen bör i första hand avse områden som kan antagas vara av gemensamt intresse för intressenterna. Risken för att revisorns objektivitet ifrågasätts är stor i fall då olika intressenter har mot varandra stridande intressen. Revisorn bör därför undvika att engagera sig i frågor, som uppenbart inrymmer intressekonflikter. Denna återhållsamhet från revisorernas sida gäller givetvis inte sådana åtgärder eller försummelser, som kan föranleda ersättningsskyldighet eller då företagsledningen handlat i strid mot aktiebolagslagen eller bolagsordningen.

REDOVISNING OCH INTERN KONTROLL

Granskning av redovisning och intern kontroll ingår som en självständig del av revisionen.1 Bedömningen omfattar i första hand om redovisningen är ändamålsenlig ur kontrollsynvinkel och om den interna kontrollen är sådan att tillfredsställande registrering av transaktioner och kontroll över tillgångarna uppnås. Vid granskningen av den interna kontrollen erhålles även underlag för en förvaltningsrevisionell bedömning av om den löpande bokföringen uppfyller bokföringslagens krav och av redovisningens ändamålsenlighet för planering och kontroll.

Riskerna att företaget frånhändes tillgångar utan motsvarande motprestation genom otillbörligt gynnande av företagsledningen eller annan bör beaktas vid revisionen. Affärstransaktioner med närstående bör därför ingå i räkenskapsgranskningen. Företagsledningen kan till viss del sätta intern kontroll ur spel. Revisorns möjligheter att upptäcka fel eller brister som tillkommit genom medvetna åtgärder från företagsledningen är dock oftast begränsade.

FÖRETAGSLEDNINGENS PLANERING OCH KONTROLL

Till företagsledningens viktigaste uppgifter hör att etablera en god planering av verksamheten och kontroll däröver. För att fullgöra dessa sina uppgifter måste införas efter företagets storlek och förhållanden anpassade administrativa system.

Företagens ökade investeringar och beroende av intressenter och miljö och samhällsansvar liksom intressenternas ökade beroende av företaget förstärker behovet av en ändamålsenlig planering och kontroll över verksamheten. Behoven varierar från fall till fall och beroende på ambitionsnivå. Graden av formalisering ligger inom företagsledandets svåra konst.

En utvidgning till en systematisk granskning av företagsledningens planering och kontroll motiveras inte främst av att brister väntas leda till överväganden om ersättningsskyldighet i ett ökat antal fall, utan av att alla intressenter antas ha indirekt intresse av god planering och kontroll. Granskningen kommer i första hand att få förebyggande och framåtriktade effekter.

BUDGETER

Budgetering intar en central ställning i företagsledningens planering och kontroll över verksamheten. Numera torde även relativt små företag upprätta budgeter, i första hand för likviditetsplanering och informationsändamål. I allt större utsträckning utnyttjas dock budgeter direkt för planering och kontroll av verksamheten. Budgetuppföljningen integreras då med den ekonomiska rapporteringen. Organisationen av budgetupprättandet varierar dock.

Budget och budgetuppföljning kan också verksamt bidra till att stärka redovisningens tillförlitlighet och den interna kontrollen.

Revisorn bör utnyttja budgeten i revisionen eftersom den kan ha betydelse i följande avseenden:

• Budgeten utnyttjas som informationskälla vid bokslutsgranskningen och vid granskningen av intern kontroll.

• Budgeten utgör ett väsentligt instrument för företagsledningens planering och kontroll och budgeteringssystemet blir därmed föremål för förvaltningsrevisionell prövning.

• Budgeten intar en central plats i riskanalysen. Budgeter och budgetuppföljning utnyttjas för att identifiera företagets risksituation, för uppföljning av utvecklingen och för information om företagsledningens planer. Budgetförutsättningarna är härvid av särskilt intresse för revisorn.

• Framåtriktad information i årsredovisningen måste granskas och då i första hand jämföras med internt tillgänglig information i budgeter etc.

Granskningen kan således bli aktuell inom följande tre områden:

• Organisation av budgetarbetet och budgetuppställandet

• Aritmetiska riktigheten

• Budgetförutsättningarna

Revisorn torde vid riskanalysen ha anledning att i varierande utsträckning bedöma realismen i budgeten. Att pröva om budgeten är riktigt sammanställd, dvs att budgeten är en aritmetiskt riktig och logisk sammanställning enligt budgetförutsättningarna, ligger inom revisorns kompetensområde. Man bör dock inte utgå ifrån att revisorn kontrollerar budgetsammanställningen mera i detalj om det inte finns särskild anledning härtill, exempelvis om bolagets fortbestånd är i fara eller budgeten har väsentlig betydelse för värdering av tillgångarna. Beträffande budgetförutsättningarna kan revisorn bedöma om de interna förutsättningarna är realistiska, exempelvis tillgänglig produktionskapacitet, kostnadsläge, finansiella resurser. Däremot kan revisorn i regel inte bedöma marknadsförutsättningarna o dyl.

VÄSENTLIGA AFFÄRSHÄNDELSER

I företagsledningens uppgifter ingår att initiera och ta ställning till väsentliga affärshändelser. Dessa bör i huvudsak dokumenteras i protokoll eller på annat sätt. De grundas också ofta på skriftliga avtal.

Revisorerna genomgår protokoll och avtal och prövar härvid väsentliga affärshändelser. Andra affärshändelser blir ej föremål för systematisk granskning.

ORGANISATION AV FÖRETAGET

Enligt aktiebolagslagen, 8 kap 6 §, svarar styrelsen för bolagets organisation. Vad som är en lämplig organisation av ett företag i stort kan ej bestämmas generellt och en mera systematisk granskning faller utanför revisorns kompetensområde. Granskningen blir översiktlig.

FUNKTIONER OCH EKONOMIADMINISTRATIVA SYSTEM

Organisationen av olika funktioner i företaget, exempelvis inköp och produktion och de ekonomiadministrativa systemen inom dessa – utöver vad som ingår i företagsledningens planering och kontroll – blir ej föremål för en systematisk förvaltningsgranskning, i vart fall inte inom alla funktionerna.

En effektiv förvaltningsrevision kan dock kräva en viss fördjupning till funktioner, verksamhetsgrenar eller lokala enheter.

Det kan ligga inom revisorns kompetensområde att allmänt bedöma organisation och riktlinjer för vissa funktioner, exempelvis inköp, medan revisorns kompetens inom andra områden, exempelvis produktion, är begränsad. En fördjupad granskning av olika funktioner för att fastställa att företagsledningens riktlinjer följs ligger ej inom förvaltningsrevisionens område. Dessa uppgifter kan ingå i internrevisorernas uppgifter och de kan även utgöra en värdefull biprodukt av externrevisorns granskning. Det får tillkomma varje revisor att med utgångspunkt från förutsättningarna i det enskilda fallet och sin kompetens utföra den granskning som kan vara motiverad.

OFFENTLIG INFORMATION ENLIGT AKTIEBOLAGSLAGEN

I företagsledningens uppgifter enligt aktiebolagslagen ingår att upprätta och offentliggöra viss information – årsredovisning, delårsrapport etc. I förvaltningsrevisionen ingår även att pröva om dessa uppgifter fullgjorts.2

STYRELSENS OCH VERKSTÄLLANDE DIREKTÖRENS KOMPETENS OCH LÄMPLIGHET

Det är en av styrelsens huvuduppgifter att tillse att företaget har en lämplig verkställande direktör och att kontrollera dennes förvaltning. Även denna styrelsens uppgift ingår inom området för förvaltningsrevisionen.

Styrelsens kontrollerande funktion kan antagas bli effektivare om styrelseledamöterna är utomstående.

Styrelsens lämplighet är ofta en fråga om dess sammansättning. Uppgiften härom är offentlig och intressenterna har i regel möjligheter att bedöma och påverka styrelsens sammansättning. Det föreligger då inga starka skäl för att revisorn skall bedöma och uttala sig om styrelsens allmänna lämplighet. Revisorns kompetens är också begränsad och en utvidgning till en allmän bedömning skulle kunna medföra större skada än nytta. Revisionsberättelsen kan dock komma att innehålla anmärkningar och erinringar i enskilda frågor, varigenom upplysning om styrelsens och verkställande direktörens kompetens och lämplighet indirekt erhålls.

En långtgående värdering av individernas lämplighet skulle också medföra svårigheter att etablera den konstruktiva dialog med företagsledningen och anställda som underlättar en effektiv förvaltningsrevision i övrigt.

Förvaltningsrevisionen omfattar i princip en bedömning av företagsledningens åtgärder och innefattar därför en prövning av det som normalt ingår i dess uppgifter. Häri ingår även rekrytering av underställda chefspersoner.