Om förvaltningsrevision i aktiebolag – en beskrivning av granskningens inriktning och omfattning

Allmänt

En allmän utgångspunkt är att yrkesrevisorn skall sträva efter att fylla de behov som näringsliv och samhället har av en oberoende och allmänt kunnig yrkesman, i första hand inom området redovisning och ekonomisk analys. Revisorn bör dock vara uppmärksam på att behov och förväntningar ändras som följd av utvecklingen hos företaget och i dess miljö.

Förvaltningsrevisionens mer övergripande mål är att bidra till intressenternas skydd genom att rapportera överträdelser av aktiebolagslagen och bolagsordningen samt förvaltningsåtgärder som kan grunda ersättningsanspråk mot företagsledningen.

I praktiken har dock revisorerna från fall till fall utvidgat sina uppgifter så att de fått även ett förebyggande och framåtriktat syfte. Granskningen har kommit att utmynna i kritik av olämpliga åtgärder även om ersättningsskyldighet inte varit aktuell och bristerna således inte kommit till uttryck i revisionsberättelsen. Genom att lämna råd och förslag har revisorerna också strävat efter att bidra till företagens gynnsamma utveckling.

Aktiebolagslagen

Enligt aktiebolagslagen skall revisorn i den omfattning god revisionssed bjuder granska bolagets årsredovisning jämte räkenskaperna samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning (10 kap, 8 §).

Revisorn har ålagts viss rapporteringsskyldighet beträffande granskningen av förvaltningen och skall i revisionsberättelsen (10 kap, 10 §):

• anmärka om han funnit att försummelse eller åtgärd som kan föranleda ersättningsskyldighet ligger styrelseledamot eller verkställande direktören till last,

• anmärka om styrelseledamot eller verkställande direktören eljest handlat i strid mot aktiebolagslagen eller bolagsordningen, samt

• uttala sig angående ansvarsfrihet för styrelseledamöterna och verkställande direktören.

Bolagsstämman kan utvidga revisorns uppgifter förutsatt att det inte strider mot lag, bolagsordning eller god sed.

Närmare anvisningar om innebörden av förvaltningsrevision i aktiebolag återfinns först i förarbetena till 1944 års aktiebolagslag. I lagberedningens motiv till nämnda lag angavs vissa gränser för revisorernas förvaltningsgranskning, vilket bl a framgår av följande uttalande: ”Granskningen skall väsentligen gå ut på att upptäcka eller förebygga olagliga eller eljest oförsvarliga förvaltningsåtgärder. Den ekonomiska lämpligheten av förvaltningsåtgärder tillkommer det icke revisorerna att kritisera i vidare mån än då åtgärderna kunna tänkas föranleda dechargevägran och skadeståndstalan eller eljest framgå såsom pliktöverträdelser eller pliktförsummelser från bolagsledningens sida”.

Förvaltningsrevisionens innehåll har inte förändrats genom 1975 års aktiebolagslag. I förarbetena till 1975 års aktiebolagslag förutser emellertid föredraganden en utveckling mot en vidgad förvaltningsrevision utan särskild reglering i lag. Det anförs att revisorerna då skulle granska och bedöma viktigare beslut och åtgärder inom bolaget från affärsmässig och ekonomisk synpunkt, kontrollera att företagsledningen har de för styrningen av företaget erforderliga instrumenten i form av kalkyler, organisations- och utvecklingsplaner etc. Möjligen skulle revisorerna också granska bolagets verksamhet ur social och samhällsekonomisk synpunkt.

Det anförs vidare att eftersom revisorernas granskning enligt lagförslaget skall ha den omfattning som god revisionssed bjuder, väntas revisionsberättelserna med tiden återspegla en fördjupad och utvecklad förvaltningsrevision. Farhågorna för att revisorerna genom en dylik utvidgning skulle bli indragna i beslutsprocessen bedöms i propositionen inte som särskilt stora.

I förarbetena påpekas också att revisorerna utövar sin granskning inte bara i aktieägarnas intresse. Revisorn skall således tillse att bolaget iakttar de bestämmelser i aktiebolagslagen eller bolagsordningen som avser att skydda bolagets borgenärer, anställda, den aktieköpande allmänheten och enskilda aktieägare. Även det allmännas intressen skall beaktas.

Utvidgad förvaltningsrevision

Med utvidgad förvaltningsrevision förstås här en revision som går utanför de obligatoriska uttalandena i revisionsberättelsen och den granskning som erfordras för att fullfölja dessa uppgifter. Syftet med den utvidgade förvaltningsrevisionen är mera att bidra till företagets gynnsamma utveckling än att se till att eventuella lagöverträdelser och ersättningsgrundande handlingar kommer till intressenternas kännedom.

En utvidgad förvaltningsrevision är både möjlig och önskvärd. Granskningens omfattning skall enligt aktiebolagslagen bestämmas av god revisionssed och revisorn har dessutom rätt att i revisionsberättelsen meddela upplysningar som den önskar bringa till aktieägarnas kännedom. Dessutom har revisorn möjlighet att rapportera till styrelsen.

Vid en utvidgning av rapporteringen i revisionsberättelserna blir risken stor att revisorn skulle indragas i intressentkonflikter. Utvecklingen av revisionen torde därför i första hand ske inom områden som kan antagas vara av gemensamt intresse för alla intressenter. Ett sådant intresse kan vara god planering och kontroll över verksamheten. En utvidgad granskning kan ändå leda till önskat resultat i form av rättelser och förbättringar efter erinran eller påpekanden till företagsledningen eller representanter härför.

Skulle förvaltningsrevisionen i alltför hög grad omfatta de löpande affärsmässiga bedömningarna kan detta dock leda till att företagsledningen begär att revisorn förhandsgranskar, vilket försvårar en senare kritisk prövning.

Området för förvaltningsrevisionen

Området för den utvidgade förvaltningsrevisionen – liksom revisionen totalt – bestäms genom en avvägning i första hand mellan

• Intressenternas förväntningar

• Revisorns kompetens

• Olägenheter av en utvidgning

Intressenternas förväntningar

Det vore önskvärt att överväganden om förvaltningsrevisionens omfattning kunde utgå ifrån en analys av olika intressenters behov och företagens verksamhet. Någon särskild utredning har ej gjorts och låter sig ej heller lätt göras. Revisorerna får emellertid i sitt dagliga arbete kännedom om intressenternas förväntningar. FAR skaffar sig vidare kunskap genom direkta kontakter med intressenter och genom den offentliga debatten. Denna kunskap bör ständigt förbättras och fördjupas.

Det finns alltid en latent risk att det upplevs föreligga en skillnad mellan intressenternas förväntningar och revisionens innehåll – ett förväntningsgap. Revisorerna kan bidra till att minska denna skillnad – å ena sidan genom att informera omvärlden om revisionens begränsningar liksom om nytto-/kostnadsöverväganden – å andra sidan genom att så långt som möjligt och motiverat anpassa revisionens omfattning.

Det primära intresset i företaget är emellertid inte detsamma hos olika intressenter, exempelvis aktieägare, borgenärer och anställda. På vissa punkter, exempelvis i fråga om kort- och långsiktig utveckling, kan de ha helt skilda intressen. Man bör dock kunna utgå ifrån att ett gemensamt intresse är att företaget har ett berättigande och drivs effektivt för att utvecklas gynnsamt och överleva.

Utvecklingen karaktäriseras av ökat beroende mellan företag sinsemellan, mellan företaget och samhället och organisationer i samhället och mellan företaget och dess primära intressenter. Intresset för företagets utveckling ökar och fördjupas hos alla intressenter. Det finns dock anledning framhålla att ansvaret för information om företagets utveckling primärt åvilar företagsledningen. Kritik av revisorer kan ofta härledas till att årsredovisningen ej innehållit tillräcklig information om företagets ställning och framtid trots att den uppfyller lagens krav. Självklart är kritiken oberättigad, men den visar på behovet av fortsatta ansträngningar från FAR och andra att utveckla den offentliga redovisningen. Riskerna för intressentkonflikter begränsar området för förvaltningsrevisionen.

Revisorns kompetens

Revisionen kan ej utvecklas utöver revisorernas naturliga kompetens. Allmänt sett besitter revisorn sådan kunskap och erfarenhet inom områdena företagsekonomi, nationalekonomi och juridik som behövs för en ingående analys och bedömning av intern kontroll och extern redovisning. Däremot kan revisorn i regel inte förväntas ha specialistkunskaper inom företagens samtliga funktioner. Revisorer besitter dock i allmänhet djupare kunskaper och erfarenhet inom ekonomi, administration och inköp än inom exempelvis produktion och försäljning. Enskilda revisorers kunskaper och erfarenhet inom olika områden skiljer sig givetvis.

Olägenheter vid utvidgning

Revisionen bör inte utvidgas längre än att effekten totalt sett bedöms motivera insatsen. Det bör då också observeras att en alltför omfattande kontroll kan hämma företagsledningens initiativkraft och vilja till risktagande. Revisionen kan då också leda till en överdriven formalism, som verkar hämmande på effektiviteten.

Revision och konsultation

Gränsen mellan en mer utvidgad och fördjupad förvaltningsrevision och konsultation är inte alltid skarp, exempelvis ifråga om revisorns insatser rörande organisation och uppläggning av redovisningen. Om en skarp gräns dras kan detta medföra att en önskvärd utveckling av förvaltningsrevisionen försvåras. Konsultationerna bör i princip begränsas till revisorns naturliga kompetensområde.

Revisorns konsultinsatser är av värde för upprätthållande och höjande av revisorns eget kunnande. Vid utförande av konsultuppdrag kan revisorn också ofta göra iakttagelser som är av betydelse för granskningen av förvaltningen.

När revisorn utför konsultinsatser jämsides med utövandet av revision skall han iaktta

att berörda intressenter bör kunna avgöra huruvida revisorn uppträder som konsult eller som revisor samt

att konsultinsatsen ej får ges sådan form eller omfattning att revisorns oberoende kan ifrågasättas eller att en senare kritisk prövning förhindras.

S k positiv förvaltningsrevision

Yrkesrevisorer har även ambition att i anslutning till sin kritiska granskning vara till nytta för företaget genom att lämna förslag till förbättringar i fråga om företagets organisation, bokföring, kalkyler, budgetering etc. Såsom framgår av rekommendationen om intern kontroll är det vanligt att revisorerna till företagsledningen avger en särskild skrivelse omfattande iakttagelser beträffande företagets redovisning och interna kontroll. En sådan skrivelse innehåller ofta förslag till åtgärder. I vissa fall kan granskningen även omfatta en prövning av affärsmässighet och ändamålsenlighet.

Revisorns synpunkter, förslag och råd är ett betydelsefullt inslag i revisionen, ibland benämnt positiv förvaltningsrevision, även om det inte ingår i den mera obligatoriska kritiska prövningen. Dessa insatser behandlas ej i denna rekommendation, vilket dock inte skall tolkas så att revisorns insatser bör vara begränsade till vad som kan anses vara ett minimum av granskning enligt god revisionssed. En frivillig anpassning och utveckling är här önskvärd. Ett frivilligt utnyttjande av revisorns ambition att lämna råd och anvisningar är ur samhällsekonomisk synvinkel att föredra framför en utvidgad mera formell förvaltningsrevision.

Individuell anpassning

Omfattningen av granskningen bör anpassas till förhållandena i företaget, revisorns allmänna bedömning av företagsledningens kompetens och etik samt förväntningarna hos företagets intressenter.

Risksituationen kan vara sådan att företagets fortbestånd ej kan hotas. Utrymmet för risktagande är då större och konsekvenserna av brister i förvaltningen blir inte lika svåra som i företag med små marginaler ifråga om lönsamhet och soliditet.

Revisionsberättelsens innehåll1

Revisorn har ålagts viss rapporteringsskyldighet beträffande granskningen av förvaltningen och skall i revisionsberättelsen anmärka om eventuell ersättningsskyldighet från företagsledningen och överträdelse av aktiebolagslagen och bolagsordningen samt uttala sig om ansvarsfrihet för styrelseledamöter och verkställande direktören.

Revisorerna kan även i övrigt enligt aktiebolagslagen i berättelsen meddela upplysningar som de önskar bringa till aktieägarnas kännedom (10 kap, 10 §, 3:e st).

Erinringar, påpekanden eller förslag kan delges styrelsen och verkställande direktören eller annan representant för företagsledningen. Erinringar bör göras i skriftlig form till styrelsen (10 kap, 11 §).

Ersättningsskyldighet och ansvarsfrihet

Styrelseledamot och verkställande direktör skall ersätta skada, som de vållat vid fullgörande av sitt uppdrag i följande fall:

• Om bolaget har vållats skada föreligger ersättningsskyldighet om skadan vållats uppsåtligen eller av vårdslöshet.

• Om enskild aktieägare eller annan förorsakats skada föreligger ersättningsskyldighet endast om skadan vållats genom att aktiebolagslagen eller bolagsordningen har överträtts uppsåtligen eller av vårdslöshet.

Den senare situationen täcks vid granskningen av efterlevnaden av aktiebolagslagen och behandlas ej vid bedömningen av ersättningsskyldighet.

Uttalandet om ansvarsfrihet i revisionsberättelsen berör endast ersättningsskyldighet gentemot bolaget och således ej överträdelse av bestämmelser i aktiebolagslagen och bolagsordningen som kan skada aktieägare eller annan.

Eftersom aktiebolagslagens regelsystem i stor utsträckning tillkommit för att skydda minoritetsaktieägare, den aktieköpande allmänheten, borgenärerna, de anställda och det allmänna, utföres granskningen av att aktiebolagslagen och bolagsordningen efterlevs främst i dessa gruppers intresse.

Överträdelse av aktiebolagslagen kan ha förorsakat skada hos enskild intressent utan att bolaget skadats, men omfattas ändå av revisorns kritik. Bolagsorgan får ej heller bereda otillbörlig fördel åt någon till nackdel för aktieägarminoritet.

Tystnadsplikt

Vid sin rapportering skall revisorn vidare beakta aktiebolagslagens regler om tystnadsplikt. Tystnadsplikten, som gäller den information revisorn erhållit om bolaget vid fullgörande av sitt uppdrag, har följande omfattning:

• Revisorn får icke lämna upplysning till enskild aktieägare eller utomstående, om det kan vara till skada för bolaget.

• Revisorn får icke lämna upplysning till bolagsstämman om det skulle medföra väsentlig skada för bolaget. Med denna inskränkning är revisorn skyldig lämna bolagsstämman alla upplysningar den begär.

Tystnadsplikten gäller även efter det att revisorns uppdrag upphört.

Åsidosätter revisorn sin tystnadsplikt kan han ådra sig skadeståndsansvar.

Tystnadsplikten gäller inte i förhållande till företagsledningen, medrevisor eller revisor i moderbolaget. Självfallet gäller inte heller tystnadsplikten revisorns rapportering i revisionsberättelsen angående sådana förhållanden, som han är skyldig att uttala sig om enligt aktiebolagslagen.

Tystnadsplikten har däremot betydelse för revisorns rapportering i revisionsberättelsen därigenom att upplysningar, som kan vara till skada för bolaget, endast får lämnas om det är nödvändigt för att revisorn skall kunna fullgöra sin lagstadgade rapporteringsskyldighet.

Uttalanden i revisionsberättelsen

Uttalande i skadeståndsfrågan samt angående ansvarsfrihet kan göras neutralt om erforderliga utredningar angående skadans omfattning eller vållandets art ej kunnat eller hunnit utföras men det ändock kan bedömas som sannolikt att ersättningsskyldighet föreligger. Vid neutralt uttalande i ansvarsfrihetsfrågan bör revisorn ange skäl för eller emot beviljande av ansvarsfrihet.

Om revisorn anmärkt på åtgärd som kan föranleda ersättningsskyldighet, är revisorn ändå oförhindrad att tillstyrka ansvarsfrihet för den som vållat skadan, t ex om skadan och vårdslösheten är ringa och uppdraget fullgjorts i huvudsak på ett förtjänstfullt sätt.

Revisorerna har enligt lagen beretts möjlighet att i revisionsberättelsen meddela upplysningar som de önskar bringa till aktieägarnas kännedom. Denna rättighet skall dock inte tolkas som allmän skyldighet att meddela upplysningar i revisionsberättelsen utöver vad som krävs vid den obligatoriska rapporteringen. Informationen till aktieägare och andra regleras i 11 kap aktiebolagslagen. Ansvaret härför åvilar företagsledningen och information skall i första hand lämnas i årsredovisningen. Revisorn bör eftersträva att all erforderlig information lämnas av företagsledningen.

Innan anmärkning intas i revisionsberättelsen bör revisorn om möjligt meddela företagsledningen sina iakttagelser, varigenom tillfälle lämnas till klarläggande och rättelse.

Revisorn ska eftersträva att utforma sina uttalanden så att förtroendet för honom som oberoende yrkesman inte rubbas.

Då revisorn avger särskilt uttalande om förvaltningen i revisionsberättelsen, bör han i allmänhet endast upplysa om sådana objektivt fastställbara förhållanden, som är av betydelse för bedömningen av frågor om skadeståndsskyldighet.

Revisorn bör förfara med urskillning och vid sin bedömning beakta de förhållanden som förelåg vid tidpunkten för åtgärdernas vidtagande.

Rapportering till styrelsen

Rapportering till styrelse tillhör god revisionssed men den kan inte ersätta uttalande i revisionsberättelsen i fall då skäl till anmärkning föreligger.

Rapportering till styrelsen får ökad betydelse i de fall styrelsen till väsentlig del innehåller ledamöter utanför direktionen i företaget.

Genom att rapportering till styrelsen ofta är ett effektivt instrument kan förvaltningsgranskningen utvidgas till områden som inte omedelbart leder till information i revisionsberättelsen, exempelvis ändamålsenlighet i vissa avseenden.

Revisorn bör informera företagsledningen – muntligt eller skriftligt – angående observerade olämpliga förvaltningsåtgärder, som icke rapporteras i revisionsberättelsen, såvida dessa inte bedöms vara kända.

Om en åtgärd bedöms ha medfört endast ringa skada för bolaget och det ej är fråga om överträdelser av aktiebolagslagen och bolagsordningen, kan revisorn finna det tillräckligt att endast rapportera till styrelsen, då anmärkning i revisionsberättelsen bedöms medföra större skada än nytta.

Vid överträdelser av aktiebolagslagen och bolagsordningen i mindre betydelsefulla ordningsfrågor och då väsentlig ekonomisk skada ej bedöms kunna uppstå för tredje man bör det normalt vara tillräckligt att revisorn rapporterar till styrelsen. Lagen skulle kunna läsas som om den krävde att revisorn skulle uttala sig om varje överträdelse. En sådan tolkning får dock anses vara orimlig.

Revisorn bör ej rapportera till enskild styrelseledamot. Styrelsens ordförande får dock anses representera styrelsen i dess helhet.