Förvaltningsrevision

1.1 Revisorns bedömningsgrunder

Lagstiftningen, myndigheternas bestämmelser och direktiv, bolagsordningen, bolagsstämmobesluten, allmänna och inom branschen vedertagna seder, god bokföringssed, vissa relationstal och övriga normer, den allmänna utvecklingen och branschens utveckling samt jämförelse med budgeten och den tidigare verksamheten utgör bedömningsgrund för revisionen. Av avgörande betydelse vid bedömningen av förvaltningsrådets, styrelsens och verkställande direktörens verksamhet är den omsorg varmed förvaltningen har skötts, verksamhetens förenlighet med bolagets och aktieägarnas intressen och fullständigheten, riktigheten och klarheten av de i bokslutet och verksamhetsberättelsen avgivna uppgifterna. Utgångspunkten för bedömningen är de förhållanden som varit rådande vid tidpunkten för ett görande eller en underlåtenhet.

1.2 Revisionsberättelsen

Revisionsberättelsen är formfri. Revisorn bör för respektive redovisningsperiod till bolagsstämman avge en skriftlig revisionsberättelse. Berättelsen bör överlåtas till bolagets styrelse. Revisionsberättelsen innehåller bl a ett uttalande angående lagligheten, dvs huruvida bokslutet har uppgjorts enligt gällande stadganden. Dessutom kan man korrigera bristfälligheter i bokslutet (= resultat- och balansräkningen) och verksamhetsberättelsen som uppgjorts av styrelsen och verkställande direktören genom att i revisionsberättelsen införa kompletterande utlåtanden. Likaledes kan man i revisionsberättelsen ge sådana tilläggsuppgifter som revisorn anser nödvändiga. Revisionsberättelsen bör innehålla ett särskilt uttalande angående resultaträkningens och balansräkningens giltighet med avseende på deras fastställande samt ett uttalande beträffande beviljande av ansvarsfrihet åt de redovisningsskyldiga, dvs förvaltningsrådet och styrelsemedlemmarna samt verkställande direktören och till styrelsens förslag i verksamhetsberättelsen angående åtgärder rörande bolagets vinst eller förlust.

En revisor skall i revisionsberättelsen alltid avge en erinran om en ledamot av förvaltningsrådet eller en styrelsemedlem eller verkställande direktören har gjort sig skyldig till ett sådant förfarande eller sådan försummelse varav ersättningsskyldighet kan bli följden, eller om de har brutit mot aktiebolagslagen eller bolagsordningen.

Såvitt det inte finns skäl för erinran skall revisionsberättelsen innehålla ett i enlighet med god revisionssed uppgjort allmänt uttalande angående förvaltningens ändamålsenlighet och den omsorgsfullhet varmed förvaltningen har skötts.

1.3 Begreppet förvaltning

Då man i belysning av revisionen granskar förvaltningen, kan man konstatera följande: Förvaltning innebär att förverkliga ett aktiebolags syfte, samt att handla inom gränserna för en viss befogenhet och att pliktenligt sköta och fylla därtill anslutna uppgifter.

Granskningen av ett bolags förvaltning omfattar en noggrann undersökning av de redovisningsskyldigas göranden eller försummelser i deras verksamhet, granskning och kritik av verksamheten samt avslöjande av uppenbara missförhållanden. För sådana medlemmars vidkommande som sköter sina uppgifter i styrelsen som bisyssla framgår verksamheten främst i styrelsens protokoll och bokslutet. Aktiebolagslagen, bolagsordningen, den speciallagstiftning som binder och förpliktar bolagen, samt de rådande förhållandena bestämmer främst gränserna för styrelseledamöternas och verkställande direktörens verksamhet och uppgifter.

2.1 Aktiebolagets organisation

För att revisionen skall vara tillräckligt omfattande bör därtill höra en penetrering av bolagets organisation och dess ändamålsenlighet samt en bedömning av dessa. Granskningen sker genom att man undersöker den lagstiftning som förpliktar bolaget, bolagsordningen, bolagsstämmans och styrelsens beslut och direktiv, protokoll, verksamhetsberättelser, cirkulär och andra dokument samt betydande verksamhetsställen. Dessutom kan bolaget ha en organisationshandbok eller ett organisationsschema med beskrivningar av befattningar och uppgifter samt direktiv. Aktiebolagets ledning ger också vid behov utredningar om organisationen och förväntade förändringar inom denna.

Huvudlinjerna för uppgifts- och arbetsfördelningen mellan ett aktiebolags bolagsstämma, förvaltningsråd, styrelse och verkställande direktör bestämmes i stor utsträckning i lagen om aktiebolag. Trots detta har ett aktiebolag i bolagsordningen synnerligen stor frihet att bestämma om sin organisation.

Styrelsen övervakar verkställande direktörens arbete och verkställande direktören i sin tur bolagets personal, antingen själv eller med hjälp av medarbetare. I samband med revisionen undersöker man om aktiebolagslagen och bolagsordningen samt bolagsstämmans beslut har iakttagits under räkenskapsåret och om bolagsorganen är funktionsdugliga. Vid revisionen bör det utredas huruvida besluten har fattats av behöriga bolagsorgan och att de nämnda organen inte har försummat sina åligganden eller överträtt sina rättigheter samt att de inte har gjort sig skyldiga till missbruk eller har erhållit ogrundade förmåner på bolagets bekostnad.

Vid granskningen av organisationen bör man ta i betraktande organisationens ändamålsenlighet och angelägenheternas skötsel samt de inom de olika organen verksamma personernas antal, kunskaper, skicklighet och erfarenhet, enär bolagets framgång är i avgörande grad beroende av de redovisningsskyldigas kompetens. Styrelseledamöterna och verkställande direktören skall i första hand bedömas på basen av uppnådda prestationer och de ekonomiska resultaten, och inte enbart enligt deras lämplighet för sagda uppgifter, såvida man inte på grund av något allmänt känt sakförhållande kan kritisera vederbörandes lämplighet.

2.2 Verksamhetsberättelsen

Aktiebolagets verksamhetsberättelse som bokslutshandling har till uppgift att komplettera resultaträkningen, balansräkningen jämte tilläggsuppgifter samt att informera om händelser av väsentlig betydelse som tilldragit sig efter räkenskapsperiodens utgång. Detta sker genom att i verksamhetsberättelse införa verbala redogörelser och andra uppgifter av väsentlig betydelse.

Vid revisionen undersöks de i verksamhetsberättelsen angivna uppgifternas riktighet och fullständighet. Detta siffermaterial som berör aktiebolagets egen verksamhet jämförs för att styrka riktigheten med bokslutet och bolagets övriga handlingar.

2.3 Protokoll

Protokollen från ett aktiebolags bolagsstämma samt från förvaltningsrådets, styrelsens och eventuella andra rådgivande organs sammanträden inklusive till dessa anslutna beslut, bilagor och behandlade överenskommelser bildar ett viktigt granskningsområde och -objekt samt en informationskälla i revisorns arbete. En god protokollsed förutsätter, att i sagda protokoll införs bolagets väsentliga förvaltningsåtgärder.

Revisorn bör granska att protokollen har uppsatts på ett riktigt sätt. Dessutom bör man vid revisionen undersöka om de i bolagsordningen bestämda sammanträdena har hållits och om vederbörliga beslut har fattats i sådana ärenden som skulle ha tagits upp till behandling. Likaledes bör man utröna om besluten som har fattats är lagliga och om de har verkställts samt om givna direktiv har följts under räkenskapsperioden. Detta berör uttryckligen bolagsstämmans beslut. Om däremot styrelsen inte har verkställt sina beslut, så är detta styrelsens egen sak såvida verkställandet ankommer på hela styrelsen. Om däremot förverkligandet av ett styrelsebeslut är verkställande direktörens uppgift, så är det i första hand styrelsens sak att övervaka detta förverkligande. Revisorn bör endast undersöka om gjorda försummelser från revisionssynpunkt inte är av sådant slag att de föranleder erinran i revisionsberättelsen. Protokollen innehåller en mängd enskilda beslut vilka revisorn bör kontrollera i andra handlingar. De ärenden som skall kontrolleras vid revisionen antecknas och jämförs i handlingarna.

2.4 Försäkringar och riskfaktorer

Det hör till aktiebolagets styrelses och verkställande direktörs åligganden att förvalta bolagets förmögenhet med omsorg. Sålunda hör det till deras skyldigheter att sörja för att lagstadgade försäkringar hålls i kraft och att gardera sammanslutningens förmögenhetsvärden mot oförutsedda risker genom att teckna till buds stående försäkringar. I synnerhet då skadefall kan utgöra en risk för bolagets existens eller i väsentlig grad äventyra förutsättningarna för verksamheten är det skäl att ta tillbörliga försäkringar.

Ett aktiebolags försäkringsobjekt och försäkringsbranscher, vilka framgår i detalj av försäkringsbreven, kan gälla sak- eller personförsäkringar samt avbrotts- och produktförsäkringar samt ansvarighetsförsäkringar för annan verksamhet. Vid revisionen undersöker man om försäkringarna är tillräckliga och i kraft vid tidpunkten för granskningen. Väsentliga bristfälligheter omnämns i revisionsberättelsen såvida saken inte framgår av verksamhetsberättelsen.

Ett aktiebolags riskfaktorer är till den grad mångfaldiga och individuella, att det inte är möjligt att till alla dylika faktorer få motsvarande försäkringar, eller, för vissa riskfaktorers vidkommande är det inte ens ändamålsenligt att ta försäkring. Därför är det nödvändigt för ledningen att utreda riskfaktorerna och godkänna en försäkringsplan för dessa. Revisorerna bör undersöka utredningens fullständighet och försäkringsplanens ändamålsenlighet samt riktigheten av den information om detta som avgivits av bolagets styrelse i verksamhetsberättelsen.

2.5 Budgeten

I bolagsordningen för vissa aktiebolag kan det finnas en bestämmelse enligt vilken bolagsstämman fattar beslut angående det följande eller det innevarande räkenskapsårets budget. I sådana fall då beslut angående budgeten fattats på nämnda bolagsstämmonivå har revisorn en särskild skyldighet att följa uppfyllandet av budgeten. I sådana fall är det vanligt att man i verksamhetsberättelserna följer uppfyllandet av budgeten genom att i tabellform sida vid sida jämföra aktuella siffervärden (”förverkligat”, ”budgeterat”) varvid betydande avvikelser från budgeten utreds och motiveras.

Det är revisorns uppgift att undersöka huruvida budgeten har följts med tillräcklig noggrannhet.

2.6 Intern redovisning

I många aktiebolag utarbetar ledningen för räkenskapsperioden eller för kortare tidsperioder gällande budgeter, med vilka man i efterhand jämför faktiska siffervärden för att kunna mäta verksamhetens effektivitet och lönsamhet. De interna kalkylerna kan även utföras skilt för olika avdelningar eller nyttigheter.

Avvikelserna från budgeten ger inte utan vidare en revisor rätt att kritisera skötseln av bolagets affärer, ty bolagets ledning har rätt att själv bestämma graden av budgetens stramhet. En undersökning av budgetjämförelsen ävensom undersökningen av de interna kalkylerna för olika avdelningar eller produkter är endast ägnade att på ett snabbare sätt ge revisorn en uppfattning om bolagets kalkyleringsverksamhet som ett hjälpmedel för ledningen. Ledningen bör från den interna redovisningen få tillräckligt med information för planering, beslutsfattande och övervakning. Härvid kan budgeten för redovisningsperioden eller budgeterna för flera redovisningsperioder vara oumbärliga för att utreda framtida verksamhetsförutsättningar. Om en svag likviditet eller soliditet uppenbart hotar företagets existens och saken inte har utretts i verksamhetsberättelsen, bör det i revisionsberättelsen finnas ett uttalande som belyser saken.

Såvida den interna redovisningen och den därtill hörande rapporteringen sköts på ett bristfälligt eller oriktigt sätt och aktiebolagets ledning till följd härav förleds att fatta felaktiga beslut och dra oriktiga slutsatser, bör detta uppmärksammas vid revisionen. Om en dålig skötsel av förvaltningen beror på en bristfälligt ordnad intern redovisning, är det skäl att i revisionsberättelsen uppta ett uttalande angående detta sakförhållande.

2.7 Skatteärenden

I samband med granskningen av skatteärendena undersöker revisorn om aktiebolaget har betalat sina skatter i tid och om beloppen är riktiga utan att innehålla ogrundade skattetillägg. Styrelsen och verkställande direktören kan vara ersättningsskyldiga för skattetillägg som föranletts av deras försummelser, t ex genom att de har underlåtit att uppfylla sin deklarationsskyldighet.

2.8 Den interna övervakningen

Den interna övervakningen förverkligas i praktiken med tillhjälp av intern revision och intern kontroll. Aktiebolagets ledning kan själv avgöra i vilken utsträckning den utnyttjar dessa då den verkställer sin övervakningsskyldighet. I varje bolag – även i ett sådant där ingen intern revision förekommer – bör ledningen se till att det finns en intern kontroll. Den interna övervakningen är beroende av aktiebolagets individuella förhållanden.

Vid revisionen fastställer man om den interna övervakningen har ordnats på ett ändamålsenligt och tillförlitligt sätt. Om den interna kontrollen har ordnats och genomförts bristfälligt, kan detta föranleda ett särskilt uttalande i revisionsberättelsen eller i revisionsprotokollet. Även styrelseledamöterna och verkställande direktören kan vara ersättningsskyldiga när de har försummat sin övervakningsskyldighet som ålägger dem att ordna en intern revision eller intern kontroll.

2.9 Andra dokument och förvaltningshandlingar

I aktiebolagen finns det vissa dokument vilka egentligen inte hör till bokföringsmaterialet, men med vilka det är skäl att göra sig förtrogen i samband med revisionen. Vid granskningen av alla dessa förvaltningsdokument bör undersökas om de fyller kraven på form och innehåll samt om de är i kraft, och om man övervakar att de vid behov förnyas inom utsatt tid och hålls aktuella i enlighet med aktiebolagets intressen.

Som objekt vid granskningen av förvaltningen är bl a sådana interna förvaltningsåtgärder och -ärenden varom ensidigt beslut kan fattas, såsom bolagsordningen, uppgifter i handelsregistret, lagfarts- och inteckningsprotokoll, näringstillstånd, myndigheterna tillställda näringsanmälningar och anmälningar till handelsregistret samt skattedeklarationer och till dessa anslutna ändrings- och besvärsärenden, rättegångar, åtgärder för bildande, fusion och upplösning av bolag, förändringar i aktiekapitalet, förändringar i det bundna och det obundna egna kapitalet, likviditeten, finansieringen, lönsamheten, soliditeten, behandlingen och arkiveringen av korrespondens och bokföringsmaterial, bokslutets offentliggörande, skötseln av löpande ärenden och förmögenheten, koncernförhållanden, aktieregistret osv.

Tvåsidiga överenskommelser som objekt för granskningen av förvaltningen är omfattande och för övrigt betydelsefulla låne-, kredit-, försäljnings-, anskaffnings-, entreprenad-, hyres-, leasing-, factoring-, försäljningskommissions-, avbetalnings-, pantsättnings- och borgensavtal samt ansvarsförbindelser, ställda och erhållna säkerheter, ledningens avlöning och privata affärstransaktioner, personalärenden, inlösning av aktier, särskilda avtal och förpliktelser som ansluter sig till miljön och säkerheten osv.

I samband med granskningen av enskilda förvaltningshandlingar skall man undersöka huruvida besluten, avtalen, förbindelserna och de övriga förvaltningsåtgärderna är ändamålsenliga och motiverade med tanke på bolagets intressen.

Förutom dokumenten kan revisorerna av de redovisningsskyldiga kräva sådana utredningar av förvaltningsåtgärderna som de anser vara nödvändiga för revisionens genomförande.

3.1 Tilläggsuppgifter

Revisionsberättelsen bör alltid innehålla de obligatoriska uppgifter som förutsätts i lagstiftningen. Förutom dessa har revisorerna rätt att i sin berättelse lämna sådana uppgifter som de anser det vara av nöden att bringa till aktieägarnas kännedom. Dessa uppgifter bör dock begränsas till revisionsuppdraget, och de bör inte yppa affärshemligheter. Det kan vara ändamålsenligt att i revisionsberättelsen upprepa saker av väsentlig betydelse som framgår av verksamhetsberättelsen och bokslutet på grund av att denna information effektivare når aktieägarna och samtidigt de andra intressentgrupperna.

I revisionsberättelsen avges uttalanden om verksamhetens ändamålsenlighet och laglighet i sådana fall då god revisionssed förutsätter detta eller då revisorn anser det vara nödvändigt. Revisorn är dock i alla sådana fall då lagen så kräver, skyldig att i sin revisionsberättelse avge särskild information.

Angående granskningen av förvaltningen bör revisionsberättelsen innehålla ett allmänt uttalande rörande skötseln av bolagets förvaltning under räkenskapsåret och huruvida lönsamheten, likviditeten, finansieringen och soliditeten ger anledning till komplettering av det allmänna uttalandet.

Revisionsberättelsens tilläggsuppgifter kan inte normeras på ett entydigt sätt. Därför kan kvantiteten och kvaliteten av revisorernas tilläggsuppgifter variera. Olika revisorer har varierande praktik och yrkesskicklighet, vilket skapar förutsättningar för olika uttalanden som går över minimikraven och som enligt principerna för god revisionssed kan accepteras. Samtidigt som en god revisionssed utvecklas, fortgår normaliseringen av tilläggsuppgifterna.

3.2 Erinran

Revisorerna bör i sin revisionsberättelse alltid införa en erinran då en förvaltningsråds- eller styrelseledamot eller verkställande direktören (grundare eller likvidator) har gjort sig skyldig till ett sådant förfarande eller en sådan försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet samt då förvaltningsrådet, styrelsen eller verkställande direktören har brutit mot aktiebolagslagen eller bolagsordningen. En erinran bör göras om det föreligger risk för ersättningsskyldighet. Revisorerna kan ställa sig avböjande till beviljandet av ansvarsfrihet åt de redovisningsskyldiga endast i sådana fall då de anser de redovisningsskyldiga vara ersättningsskyldiga. Osäkerheten i en revisors ställningstagande till beviljande av ansvarsfrihet och därav föranledda olägenheter är inte ändamålsenlig.

Revisorerna är inte skyldiga att göra en erinran i sådana fall då någon som inte hör till de redovisningsskyldiga, t ex bolagets personal, är ersättningsskyldig för sina göranden eller försummelser. Det är endast i sådana fall som revisionsberättelsen skall innehålla ett särskilt uttalande då de redovisningsskyldiga har försummat sina övervakningsskyldigheter och då de till följd härav kan vara ersättningsskyldiga för samma skada.

Det hör även till granskningen av förvaltningen att undersöka huruvida de redovisningsskyldiga har överskridit sina befogenheter, vilka har bestämts i aktiebolagslagen och bolagsordningen. Om någonting som inte hör till befogenheterna har skett, bör revisorn avge ett uttalande därom i sin revisionsberättelse. Likaledes bör ett uttalande införas i revisionsberättelsen om aktiebolagets redovisningsskyldiga har försummat sina åligganden och därigenom brutit mot aktiebolagslagen och bolagsordningen. Ett uttalande bör införas i revisionsberättelsen både då en försummelse leder till ersättningsskyldighet och då den endast är värd en erinran.

Fastställandet av ersättningsskyldighetens omfattning hör inte mera till revisorns uppgifter om den inte klart kan påvisas. Likaledes hör det inte till revisorns uppgifter att bestämma huruvida ersättningsskyldigheten skall baseras på civilrättslig eller straffrättslig grund.

3.3 Revisionsprotokollet

Under pågående revision kan revisorn iakttaga någonting som i form av en erinran bör framföras till aktieägarna i revisionsberättelsen. Å andra sidan, om en sådan iakttagelse redan under räkenskapsperiodens förlopp bevisligen tillkännagives bolagets styrelse, kan styrelsen eller verkställande direktören omedelbart skrida till sådana åtgärder som i betydande grad rättar till de faktorer som har förorsakat erinran. Därför är det viktigt att de saker som föranleder en erinran noteras i revisionsprotokollet eller i annan motsvarande handling omedelbart efter det att ifrågavarande iakttagelse har gjorts. Detta förutsätts av god revisionssed. Dessutom kan man genom att framföra erinran i tid, med hjälp av bolagets korrigeringsåtgärder åstadkomma, att den på sin höjd är värd en anmärkning.

I många fall är iakttagelserna, försummelserna, bristerna eller felen inte av sådan betydelse att det vore skäl att tillkännage dem i form av en erinran i revisionsberättelsen. Sådana smärre förseelser, anmärkningar, uppmaningar och önskemål och andra uttalanden av revisorerna delges bolagets styrelse eller verkställande direktör genom att införa dem i ett särskilt revisionsprotokoll eller i en annan handling av motsvarande slag som inte skall offentliggöras. Revisorn bör själv avgöra vilka saker han vill införa i protokollet och därigenom bevara på ett tillförlitligt sätt för framtiden. Skyldigheten att bevara sådana dokument tillkommer bolagets styrelse. Vid ombyte av revisorer får därigenom de nya revisorerna ta del av de tidigare revisorernas uttalanden. Detta är nödvändigt med tanke på revisionens kontinuitet.

De av revisorerna anförda anmärkningarna och iakttagelserna berör i allmänhet brister och fel vilka kan och bör korrigeras. Till sin natur kan en anmärkning innehålla endast ett konstaterande eller ett önskemål eller en uppmaning till förbättrings-, korrigerings- eller andra åtgärder. I protokollet skall man anteckna bl a sådana fall då styrelsens eller verkställande direktörens förfarande strider mot aktiebolagslagens tvingande normer eller då de omotiverat försummar att följa bolagsordningen eller verkställandet av bolagsstämmans beslut. Andra betydande ifrågakommande sakgrupper som bör upptas i protokollet, är särskilda åtgärder som bryter mot annan lagstiftning än aktiebolagslagen eller andra eljest ogrundade, i bolagets namn eller privat vidtagna åtgärder som strider mot bolagets intresse, ävensom ovarsamt förvarande och ovarsam skötsel av bolagets kontanter och övriga förmögenhet, lämnande av riskfaktorer oförsäkrade, eller försummande av att gardera bolaget mot dylika faktorer, riskfaktorer som hotar bolagets existens, farliga arbetskombinationer med tanke på den interna kontrollen, bristen på intern kontroll eller dålig organisering av densamma, eller ett bristfälligt utnyttjande av de förmåner som samhället erbjuder. Däremot är det inte tillbörligt att i revisionsprotokollet upptaga sådana brister som omedelbart har korrigerats.

Om en revisor måste avge en anmärkning om samma sak även under följande år kan anmärkningens betydelse på grund av dess kontinuitet ändras till en erinran som skall införas i revisionsberättelsen.