Allt fler företag har under senare år övergått till att i balansräkningen redovisa ”ackumulerade avskrivningar utöver plan”. Denna form för redovisning tycks ofta ha lett eljest förståndiga redovisningsmäns tankar in på villovägar med stor risk för lagstridig och olämplig redovisning som följd, anser artikelförfattaren, auktoriserade revisorn, adjungerade professorn Per V A Hanner.
Det är med en viss tvekan jag lägger fram denna artikel, eftersom många kanske skall säga att den innehåller idel självklarheter. Emellertid har min praktiska verksamhet visat, att det förekommer så många missuppfattningar och så stora risker för felgrepp i hanteringen av ackumulerade överavskrivningar, att detta område kan behöva ägnas en översikt. En särskild anledning till att lägga fram en sådan nu är att den statliga Bokföringsnämnden i ett i somras gjort uttalande, som skall behandlas längre fram, uttryckt sig så kortfattat om ”minskning av balansposten ackumulerade överavskrivningar”, att det är viss risk för att uttalandet leder till misstag vid tillämpningen.
BEGREPP, TERMINOLOGI OCH AVGRÄNSNING
Den redovisning som här skall behandlas innebär att företag som beräknar – och (nästan alltid också) i resultaträkningen redovisar – ”avskrivningar enligt plan”, redovisar motsvarande anläggningar i balansräkningen på så sätt att de ackumulerade överavskrivningarna upptas på passivsidan (vanligen under rubriken ”Obeskattade reserver”, en placering som vi skall se på längre fram i artikeln). Redovisningen i ett aktiebolag (inkl notapparat), som enligt lagens minimikrav skulle bli t ex:
Maskiner
Anskaffningsvärde | 100 | |
Avgår: Ackumulerade avskrivningar | 30 |
ersättes då av att på aktivsidan redovisas
Maskiner
Anskaffningsvärde | 100 | |
Avgår: Ackumulerade avskrivningar enligt plan | 55 |
och på passivsidan upptas
Ackumulerade överavskrivningar på maskiner | 25 |
Denna redovisning började användas i enstaka bolag för något mer än 10 år sedan och har sedan blivit allt vanligare. Dess popularitet och ökade utbredning under senare år hänger åtminstone delvis nära samman med det svenska näringslivets försämrade kapitalstruktur. Företag med låg – och kanske allt lägre – finansiering med eget kapital anser sig få sin soliditet gynnsammare bedömd, om de förutom obeskattade reserver som lagerreserv och investeringsfond också öppet redovisar de ackumulerade överavskrivningarna. Samtidigt kan ju konstateras, att öppet redovisade ackumulerade överavskrivningar avsevärt underlättar räntabilitetsberäkningar och annan balansanalys, och att trenden mot att alltfler företag redovisar denna typ av post innebär att man i vårt land åter tagit ett betydelsefullt steg på frivillighetens väg mot en klarare offentlig redovisning.
Där denna redovisning införts, avser den i regel maskiner och inventarier, skepp och byggnader. En del företag redovisar också ackumulerade överavskrivningar på markanläggningar. I några enstaka fall har jag också sett motsvarande post redovisas för rena markvärden, vilket måste utläsas så att konsolideringsnedskrivningar av mark blivit gjorda.
I balansräkningarna i praxis användes i allmänhet ”Ackumulerade överavskrivningar” eller ”Ackumulerade avskrivningar utöver plan” som beteckningar på dessa poster. En term som i mitt tycke är mycket olämplig genom sin oklarhet och dubbeltydighet är ”Anläggningsreserv”, som man ibland ser i balansräkningarna, och som synes ha sitt ursprung i att man i förarbetena till bokföringslagen olyckligtvis valde denna term.
Här skall inte behandlas hur avskrivningar enligt plan beräknas. Det förutsättes här att dessa satts vid erforderlig höjd, så att man inte såsom överavskrivning och ackumulerad sådan redovisar vad som egentligen är en erforderlig avskrivning. Detta innebär att ”avskrivningar enligt plan” åtminstone motsvarar den ”lämpliga avskrivningsplan”, varom det talas i 15 § andra stycket bokföringslagen.
Behandlingen av ackumulerade överavskrivningar vid koncernredovisning skall ej heller diskuteras här. Se härom de ”Tekniska anvisningarna” i FARs redovisningsrekommendation nr 11.
GRUNDLÄGGANDE UTGÅNGSPUNKTER OCH SPECIFIKATIONSKRAV
Bokföringslagen och aktiebolagslagen behandlar inte ackumulerade överavskrivningar. Fenomenet berördes däremot något i förarbetena, och 1973 års bokföringslagsförslag hade t o m intagit i lagtexten, som exempel på obeskattade reserver, ”anläggningsreserver (ackumulerade avskrivningar utöver plan)”.
Det gäller då att ständigt hålla i minnet att lagarnas värderings- och specifikationskrav gäller det nettobelopp, som nu uppdelas i en aktivpost (planmässigt restvärde) och en passivpost (ackumulerade överavskrivningar). Känner man sig tveksam om vad som är riktigt och av lagen tillåtet, bör man sålunda alltid pröva hur det hela skulle sett ut om man redovisat netto.
Beträffande kravet på specifikation i balansräkningen är det uppenbart, att bokföringslagen kräver redovisning av det bokförda värdet av resp tillgångsslag. Det duger följaktligen icke att redovisa en klumppost av ackumulerade överavskrivningar. Dessa måste separat anges för motsvarande balansposter, dvs ”ackumulerade överavskrivningar på maskiner och inventarier” upptas för sig i balansen osv. (FARs redovisningsrekommendation nr 1 är i nuvarande formulering ej tillräckligt klargörande på denna punkt, vilket skall rättas till.)
Motsvarande krav gäller för övrigt i fråga om specifikation av årets bokföringsmässiga avskrivningar i resultaträkningen (eller – såsom Bokföringsnämndens anvisningar medger – i not till denna).
ÖKNING AV ACKUMULERADE ÖVERAVSKRIVNINGAR
Hur beloppet av ackumulerade överavskrivningar ökar är relativt enkelt att redogöra för. Det sker normalt på ettdera av två sätt:
1. Genom att investeringsfond eller motsvarande (t ex arbetsmiljöfond eller återanskaffningsfond) tas i anspråk för nedskrivning av nyanskaffad anläggningstillgång. Anskaffningen upptas på aktivsidan och avskrivs där enligt plan, medan det från investeringsfond överförda beloppet går direkt till ackumulerade överavskrivningar, där det efter hand reduceras med motsvarande avskrivningar enligt plan.
2. Genom att det i övrigt görs bokföringsmässiga avskrivningar som överstiger samma års avskrivningar enligt plan.
MINSKNING (UPPLÖSNING) AV ACKUMULERADE ÖVERAVSKRIVNINGAR
Det är när vi kommer till detta område som vi särskilt finner att även förståndiga och erfarna redovisningsmän visar tendens att ramla i fallgropar och resonera på ett sätt som aldrig skulle fallit dem in så länge de ännu redovisade alla ackumulerade avskrivningar avdragna på aktivsidan. Det tycks i synnerhet vara likheten i redovisningen på balansens passivsida mellan lagerreserv och ackumulerade överavskrivningar som lett tanken på villovägar, varvid extremfallet representeras av idén att överavskrivningarna skulle kunna upplösas lika enkelt och fullständigt som en lagerreserv.
Men här föreligger en stor skillnad. En lagerreserv kan upplösas i sin helhet, så länge varulagret på aktivsidan ej värderas över ”lägsta värdets princip”. För sådana anläggningstillgångar, som är föremål för avskrivning, gäller däremot att man visserligen får underlåta att göra avskrivning för året, om tillgången ”redan är tillräckligt avskriven”, men att man inte får skriva upp nettobokföringsvärdet annat än med tillämpning av det speciella förfarandet enligt 15 § fjärde stycket bokföringslagen (och 11 kap 4 § första stycket AL). Detta innebär en stark begränsning av möjligheten att upplösa de ackumulerade överavskrivningarna.
I Bokföringsnämndens cirkulär nr 6 (1978-06-27) har nämnden publicerat svaret på en insänd fråga, i vilken bl a antytts möjligheten att ”ackumulerade överavskrivningar (skulle) kunna ökas eller minskas i resultatreglerande syfte på samma sätt som sker med lagerreserven”. Nämnden tillbakavisade givetvis denna tanke. Efter att ha citerat ett avsnitt ur 15 § bokföringslagen angav nämnden som sin tolkning: ”Värdet av årets avskrivning enligt plan kan täckas av en motsvarande minskning av balansposten ackumulerade överavskrivningar. Denna post kommer i så fall fram som eventuell tilläggspost under bokslutsdispositioner i resultaträkningen.” Detta är hela uttalandet, och att svaret blev så kort berodde tydligen på att den insända frågan hade en så begränsad räckvidd. Man får nu akta sig för att tro, att detta är hela sanningen om minskning av ackumulerade överavskrivningar. Det finns nämligen flera fall, där ackumulerade överavskrivningar kan, skall eller bör minskas och det finns framförallt vissa absoluta begränsningar för upplösningen av dessa avskrivningar. Vi skall här börja med de sistnämnda.
ABSOLUTA BEGRÄNSNINGAR FÖR UPPLÖSNINGEN
1. Det måste finnas ackumulerade avskrivningar för just det tillgångsslag (den balanspost), varom det i det enskilda fallet är fråga.
Antag att ett företags avskrivningar enligt plan ett år är 2 mkr på byggnader och 10 mkr på maskiner. Det finns ackumulerade överavskrivningar på 50 mkr på maskiner men inga för byggnader. Med anledning av ett dåligt resultat vill man nu återföra största möjliga belopp från överavskrivningarna. Detta visar sig bli 10 mkr, alltså årets maskinavskrivning. De för året erforderliga byggnadsavskrivningarna på 2 mkr kan inte tagas från de ansamlade överavskrivningarna på maskiner. Detta skulle nämligen innebära en uppskrivning av netto-bokföringsvärdet av maskinerna. Den möjlighet till uppskrivning av en anläggningstillgång med motsvarande ”erforderlig nedskrivning” av en annan som nämns i 15 § fjärde stycket bokföringslagen, föreligger inte här, eftersom regelns tillämpning kräver ”särskilda skäl”, och motiven till lagen entydigt avvisar möjligheten att använda regeln för att täcka normala avskrivningar.
2. Om nedskrivning av anläggningstillgångar skett genom ianspråktagande av investerings- eller liknande fond och om den planmässiga avskrivningstiden för sådana tillgångar ännu inte gått till ända, föreligger en annan begränsning. Man kan nämligen då inte helt tömma kontot för ackumulerade överavskrivningar utan att göra sig skyldig till en olaga uppskrivning. (Detta gäller de upplösningssituationer som jag här nedan betecknat A och B.) En investering på 600 tkr har nedskrivits till noll mot investeringsfond. Dess bokförda värde måste förbli noll, och detta förutsätter att det redovisas lika mycket kvarstående ackumulerade överavskrivningar som det belopp, vartill investeringen upptages på aktivsidan = anskaffningskostnad, minskad med ansamlade avskrivningar enligt plan. Om investeringen i fråga avskrivs enligt plan på 20 år, redovisas alltså efter 10 år på aktivsidan ett värde av 300 tkr, och då måste ett lika stort belopp finnas kvar på ackumulerade överavskrivningar för ifrågavarande tillgångsslag.
(Man skulle här kunna tänka sig ett alternativt beräkningssätt, för det fall att en viss investering endast delvis nedskrivits mot investeringsfond. Antag, att i föregående exempel de 600 tkr från investeringsfond avsåg en byggnad, som totalt kostade 800 tkr, dvs nedskrivning mot investeringsfond hade fått göras med 75 % av investeringen. Man skulle då kunna säga, att nedskrivningen mot investeringsfond täcker de 15 första årens planavskrivningar à 40 tkr/år, varför efter 10 år endast 200 tkr – och inte 300 tkr – måste stå kvar som ackumulerade överavskrivningar på byggnader. Jag vill inte avvisa detta beräkningssätt som felaktigt, men man måste konstatera att det strider mot de flesta företags normala betraktelsesätt och den normala skattemässiga behandlingen att anse att den bokföringsmässiga avskrivningen av de 200 tkr, som icke blev nedskrivna mot investeringsfonden, skulle förläggas till slutet av tillgångens avskrivningstid. Beräkningssättet medför också praktiska bekymmer, eftersom det ofta kan råda subjektivt olika uppfattningar om omfattningen av det totalprojekt, som blev delvis nedskrivet mot investeringsfond.)
Det resonemang som här förts förutsätter givetvis att inte det mot investeringsfond nedskrivna objektet sedermera uppskrivits jämlikt 15 § fjärde stycket bokföringslagen, så att bokförda värdet inte längre är noll. (Redovisning vid uppskrivning behandlas längre fram i artikeln.)
Företag som är på väg mot att tömma sina ackumulerade överavskrivningar bör se till att i tid inventera fram vad man nedskrivit mot investeringsfond, arbetsmiljöfond och liknande fonder samt fastställa det minimibelopp, som på grund härav måste lämnas kvar på kontona för ackumulerade överavskrivningar.
OLIKA FALL, DÄR MINSKNING AV ACKUMULERADE ÖVERAVSKRIVNINGAR KAN FÖREKOMMA
För min del har jag funnit 4 situationer, här nedan kallade A-D, där en minskning av de ackumulerade överavskrivningarna möjliggörs eller framtvingas.
A. Då årets bokföringsmässiga avskrivningar understiger avskrivningarna enligt plan
Det är ju detta fall som behandlats av Bokföringsnämnden. Den maximala avtappningen för året av de ackumulerade överavskrivningarna uppstår, såsom nämndens uttalande visar, då inga bokföringsmässiga avskrivningar görs för året, och avtappningen blir då = årets avskrivningar enligt plan. Det hade varit önskvärt att nämnden också påpekat att, som här ovan visats, avskrivningar enligt plan för ett visst tillgångsslag inte kan täckas genom upplösning av ackumulerade överavskrivningar avseende ett annat tillgångsslag.
Bokföringsnämnden uttalade sig ju också om formen för redovisning av denna minskning av de ackumulerade överavskrivningarna. Uttalandet bygger på den icke särskilt angivna men naturliga förutsättningen, att företag som redovisar ackumulerade överavskrivningar också upptar avskrivningar enligt plan i resultaträkningens rörelseresultatsektion. Eftersom man i så fall, för de år man gör bokföringsmässiga avskrivningar utöver planen redovisar dessa överavskrivningar bland bokslutsdispositionerna, skall man också redovisa minskningen av den ackumulerade överavskrivningen, dvs underavskrivningen, bland bokslutsdispositioner.
De senaste åren med stora förluster i många svenska företag har lärt dessa en del om bokslutspolitik, som de kanske tidigare ej tänkt på, bl a att det i ett förlustläge, som antas få en viss fortvarighet, är viktigt att årligen tillvarata den möjlighet som finns att avtappa de ackumulerade överavskrivningarna. Täcker man förlusterna i första hand enbart genom upplösning av lagerreserv, kan man efter en tid stå med denna tömd och med endast långsamt upplösningsbara ackumulerade överavskrivningar kvar.
B. Vid försäljning och utrangering av anläggningstillgångar
Säljes eller utrangeras en maskin, ett skepp eller en byggnad, som har ett planmässigt restvärde högre än det bokföringsmässiga, bortfaller från företagets samlade ackumulerade överavskrivningar den del därav, som är att hänföra till den sålda eller utrangerade tillgången. Detta är enkelt att konstatera som princip, men här möter ofta svåra överväganden både när det gäller formen för redovisning och bestämmandet av det belopp, varmed de ackumulerade överavskrivningarna skall minskas.
Låt oss först ta ett enkelt exempel:
Ett rederi har bara ett skepp, vars planmässiga restvärde redovisas på balansräkningens aktivsida i 15 mkr och vars bokförda värde är 8 mkr, varför sålunda 7 mkr upptas som ackumulerade överavskrivningar. Detta skepp säljs nu för 17 mkr. Enligt tidigare gängse redovisningssätt skulle då i resultaträkningen upptas ”realisationsvinst på skepp 9 mkr”, dvs vad som erhållits utöver det bokförda värdet. Detta är ju också vad som i allmänhet visas i företag som inte övergått till redovisning av ackumulerade överavskrivningar.
I och med införandet av denna redovisning har en annan form för redovisning av denna försäljning blivit allt vanligare. (Den infördes väl f ö tidigast just hos rederierna.) Man redovisar bland extraordinära poster realisationsresultatet i förhållande till det planmässiga restvärdet, alltså i detta fall ”realisationsvinst på skepp 2 mkr”, och upptar bland bokslutsdispositioner en intäktspost ”Ackumulerade överavskrivningar på sålda skepp 7 mkr”. Fördelen med denna redovisning är uppenbar. Å ena sidan redovisar man inte som försäljningsvinst ett belopp, som i verkligheten är upplösning av en reserv, å andra sidan vinner man att sektionen bokslutsdispositioner kommer att upptaga även denna typ av minskning i beloppet för ackumulerade överavskrivningar. Dessa överavskrivningar minskas alltså inte på ett oredovisat och därmed svårförståeligt sätt.
En hastig genomgång av senaste årsredovisningarna från ett större antal företag som upptar ackumulerade överavskrivningar på passivsidan i sina balansräkningar visar, att majoriteten av dessa saknar en post bland bokslutsdispositionerna som ger uttryck för ”ackumulerade överavskrivningar på sålda och utrangerade anläggningstillgångar”. Bland dessa företag ingår många, om vilka man med stor säkerhet bör kunna antaga att de måste ha sålt anläggningstillgångar med ett planmässigt restvärde avvikande från det bokförda värdet. Nu kan det tänkas, att en del av dessa företag sammanfört de ackumulerade överavskrivningarna på sålda tillgångar med årets över- eller underavskrivningar. I brist på närmare analys härav får man dock säga, att dagsläget är att den förbättrade form för redovisning av realisationsresultat, som beskrivits ovan, och som kan anses som en ganska naturlig följd av övergången till redovisning av ackumulerade överavskrivningar, ännu inte helt slagit igenom. En fortsatt övergång till denna redovisningsform är önskvärd och kommer med säkerhet till stånd. Samtidigt måste emellertid konstateras, att ingen regel i bokföringslagen kan åberopas för att framtvinga en övergång. Redovisning av ackumulerade överavskrivningar är ju helt frivillig.
När det sedan gäller att bestämma beloppet av de ackumulerade överavskrivningar, som skall anses hänförliga till de under ett år sålda (eller utrangerade) anläggningstillgångarna möter en del problem, som blivit särskilt diskuterade under de senaste åren, då strukturrationaliseringen ofta medfört att hela fabriker eller rörelsegrenar överlåtits till annat företag. Problemen är, det måste betonas, på intet sätt speciella för företag som redovisar ackumulerade överavskrivningar. Samma problem har man i övriga företag. Det gäller helt enkelt att bestämma det bokförda värdet av vad som sålts. De ackumulerade överavskrivningarna är ju skillnaden mellan det planmässiga restvärdet och det bokförda värdet, och är man över huvud taget i stånd att redovisa ett planmässigt restvärde krävs det ju bara en del enkelt (men ibland ganska omfattande) räknearbete för att bestämma det planmässiga restvärdet av vad som sålts.
Med det bokförda värdet kan det vara svårare. De bokföringsmässiga avskrivningarna betraktas ju i Sverige i allmänhet icke som individualiserade till var och en av företagets maskiner och i många stora företag gäller detsamma ifråga om byggnader. De bokförda avskrivningarna har ofta inte heller följt en bestämd plan utan man har avskrivit vad man ”haft utrymme för” i boksluten. Rörigheten – och rörligheten – på det här området kan också visas av följande exempel. Ett företag gör under ett år inga bokföringsmässiga avskrivningar på maskiner utan avtappar sina ackumulerade överavskrivningar. Under samma år har man skaffat ett antal nya maskiner, och dessa skulle normalt avskrivits redan anskaffningsåret enligt ”lämplig avskrivningsplan”. Vid årets slut kan inte dessa maskiners bokförda värde anses vara = anskaffningskostnaden, eftersom det skulle strida mot bokföringslagen, utan det är högst det planmässiga restvärdet. För att detta skall gå ihop, när nu ingen bokföringsmässig avskrivning gjorts, måste de äldre maskinerna ha fått släppa till bitar av sina ackumulerade överavskrivningar. Någon rationell metod att fördela dessa bitar på var och en av de äldre maskinerna finns inte.
Dessa resonemang pekar på att det är mycket som talar för att betrakta de ackumulerade avskrivningarna, och därmed också de ackumulerade överavskrivningarna, som ett kollektivt belopp, som endast i begränsad utsträckning kan delas upp på de olika enheterna inom balansposten.
Det finns förvisso företag, som kan göra en exakt beräkning av ackumulerad överavskrivning per maskin. Har man t ex konsekvent år efter år bokföringsmässigt avskrivit maskiner med 20 % på anskaffningskostnaden, kan man ju anse varje särskild maskin bokföringsmässigt avskriven just med denna procentsats och t ex vid försäljning framtaga ett exakt bokfört värde och den exakta ackumulerade överavskrivningen på det sålda. Det torde emellertid vara mera vanligt att sådana förutsättningar inte föreligger, och hur gör man då?
Man kan vid överlåtelse av en större mängd anläggningar, t ex vid överlåtelse av en rörelsegren, för en viss del av de sålda anläggningarna finna rationella grunder för bestämmandet av det bokförda värdet. Anläggningar som är planmässigt slutavskrivna har inget bokfört värde, alltså ej heller några ackumulerade överavskrivningar. Investeringar nedskrivna mot investeringsfond och ej senare uppskrivna har bokfört värde noll, ty dessa nedskrivningar är klart knutna till objekt. Har anläggningar skaffats det sista året eller de senaste åren, och har företaget under denna tid icke gjort bokföringsmässiga avskrivningar, är det bokförda värdet av dessa anläggningar, i enlighet med här ovan fört resonemang, detsamma som det planmässiga restvärdet. Men efter sådana överväganden kvarstår troligen anläggningar, vars bokförda värde inte lika lätt kan bedömas.
En metod att lösa knuten kan vara att till de sålda anläggningarna hänföra en ”proportionell del” av de totala ackumulerade överavskrivningarna på tillgångsslaget i fråga (lämpligen dock först sedan de överavskrivningar, som har sitt ursprung i nedskrivningar mot investerings- och liknande fonder sorterats ut). Men skall man då räkna denna del i proportion till anskaffningskostnaden eller till det planmässiga restvärdet eller vad?
Antag att man kan finna en rationell proportioneringsmetod, och att man enligt denna skulle kunna hänföra 1 mkr av de ackumulerade överavskrivningarna till de sålda tillgångarna. Om man då i själva verket avför 1,5 mkr från dessa överavskrivningar, har man då gjort sig skyldig till en olaga uppskrivning av kvarvarande anläggningstillgångar? (De skulle ju ha berövats en del av sin proportionella bit av överavskrivningarna och därigenom fått ett höjt nettobokföringsvärde.) I praktiska diskussioner svaras ofta nekande på denna fråga under hänvisning till det ovan nämnda resonemanget att de ackumulerade överavskrivningarna endast är ett kollektivt belopp, som ej i sin helhet kan uppdelas på de olika enheterna inom motsvarande balanspost.
Någon total frihet att vid försäljning av anläggningstillgångar avföra ett godtyckligt belopp (givetvis aldrig mer än det planmässiga restvärdet av det sålda) från de ackumulerade överavskrivningarna föreligger givetvis inte. En fråga som ibland ställes är om man kan avföra så mycket av överavskrivningarna – även om det är mer än den ”proportionella delen” – som erfordras för att man inte skall behöva visa förlust på försäljningen, dvs förlust i förhållande till bokfört värde. Man har då anledning att fundera på vad bestämmelsen i 15 § fjärde stycket bokföringslagen innebär. Den där för vissa fall medgivna rätten att täcka erforderlig nedskrivning med uppskrivning är icke begränsad till att en balanspost uppskrives och en annan nedskrives. Även inom en och samma balanspost får upp- och nedskrivning ske (prop 1975:103, s 443). Det förefaller då klart att om man vid upprättandet av bokslutet för 1978 redan vet att en viss anläggningstillgång kommer att realiseras 1979 till pris understigande det planmässiga restvärdet, denna tillgång kan ”nedskrivas” och andra tillgångar inom samma balanspost ”uppskrivas”, så att någon realisationsförlust inte behöver redovisas på försäljningen 1979. Denna möjlighet att förutse realisationen är dock endast sällan för handen. Man har då anledning att fråga sig om en motsvarande utjämning kan ske under löpande år enligt detta ställe i lagen – en tanke som ibland framförts men som synes mig troligen böra besvaras med nej. Är detta svar riktigt, måste ett upplösande av de ackumulerade överavskrivningarna, utöver vad som kan på annat sätt framräknas som hänförligt till de sålda tillgångarna, t ex ”proportionell del”, motiveras med att dessa överavskrivningar är ett kollektiv, vars fördelning på enskilda tillgångar inom vissa gränser är godtycklig. Här finns plats för ytterligare diskussion.
C. Vid uppskrivning av anläggningstillgångar
Antag att ett företag redovisar ett planmässigt restvärde för byggnader om 5 mkr och en ackumulerad överavskrivning på 1 mkr. Byggnadernas anskaffningskostnad är 8 mkr. Företaget uppskriver nu byggnaderna med 3 mkr, dvs det bokförda värdet höjs från 4 till 7 mkr.
Av denna uppskrivning måste 1 mkr betraktas som ett återtagande av de tidigare ackumulerade överavskrivningarna. Antag att man skulle redovisa på följande sätt omedelbart efter uppskrivningen (uppgifter i noter inkluderade):
1. På aktivsidan
Byggnader | ||
Anskaffningskostnad | 8 | |
Avgår: Ackumulerade | ||
avskrivningar enligt plan | ||
5 | ||
Oavskrivet belopp av uppskrivning | 8 |
Och på passivsidan
Ackumulerade överavskrivningar på byggnader | 1 |
Man skulle då ha ramlat i en av detta redovisningsområdes många fallgropar, ty redovisningen skulle bli grovt vilseledande. Någon reserv i form av överavskrivningar föreligger ej längre, eftersom byggnadernas bokförda värde nu ligger över det planmässiga restvärdet. Redovisningen måste följaktligen ändras till följande:
2. På aktivsidan
Byggnader | ||
Anskaffningskostnad | 8 | |
Avgår: Ackumulerade avskrivningar enligt plan | ||
5 | ||
Oavskrivet belopp av uppskrivning | 7 |
Denna uppställning kan jämföras med den som skulle framkomma då man inte redovisar ackumulerade överavskrivningar, dvs i den situation som lagregeln i 11 kap 8 § AL om specifikation av vissa anläggningstillgångar närmast avser:
3. Byggnader | ||
Anskaffningskostnad | 8 | |
Avgår: Ackumulerade avskrivningar | ||
4 | ||
Oavskrivet belopp av uppskrivning | 7 |
Är lösning 2 oriktig därför att den inte överensstämmer med 3? Svaret måste vara nej. Redovisning enligt 3 framlägges av ett företag som inte brytt sig om att lysa med några ackumulerade överavskrivningar, och den blir för ett sådant företag helt riktig. I ett företag som i princip redovisar dessa överavskrivningar, blir 2 den rätta lösningen, om alla krav på en sådan redovisning skall uppfyllas.
Jämförelsen mellan 2 och 3 pekar dock på ett litet detaljproblem. En bitanke bakom AL:s krav på särredovisning av uppskrivningsbelopp är att uppgift därigenom lämnas om ett tillgångsvärde, vars avskrivning ej blir skattemässigt avdragsgill (se aktiebolagsutredningens betänkande, SOU 1971:15, s 303). Denna upplysning lämnas på avsett sätt i 3 men ej i 2. Om det skattemässiga restvärdet är väsentligt lägre än det planmässiga restvärdet, kan det därför vara lämpligt att i 2 lämna kompletterande upplysning härom.
Den reduktion av tidigare redovisade ackumulerade överavskrivningar, som sker vid uppskrivning i enlighet med ovanstående, kommer ej att redovisas över resultaträkningen. Minskningen kan lämpligen visas i den obligatoriska not som skall redovisa uppskrivningen.
D. Vid erforderlig nedskrivning eller justering av avskrivningsplanen
En stor risk med redovisningen av ackumulerade överavskrivningar synes mig vara, att både företaget och dess revisorer lätt kan komma att förbise att vad som från början varit överavskrivningar efter hand övergått till att bli erforderliga av- eller nedskrivningar. Exempelvis nedlägges verksamheten vid en fabrik och värdet av dess maskiner och kanske också byggnaden blir ett rent skrotvärde. De kan vara bokföringsmässigt slutavskrivna, men finns det ett kvarstående planmässigt restvärde har också ackumulerade överavskrivningar redovisats. Det gäller då att inte förbise nödvändigheten av att nedjustera det på tillgångssidan redovisade värdet och bortföra den ackumulerade överavskrivning som ej längre existerar. En liknande situation föreligger då den planmässiga avskrivningstiden satts för lång. Även här krävs nedjustering av tillgångsposten och de ackumulerade överavskrivningarna.
Varning alltså för den fallgrop som ligger i resonemang av typen: ”Vi behöver inte göra några justeringar, eftersom nedskrivningsbehovet täcks av våra ackumulerade överavskrivningar”.
Den här diskuterade nedjusteringen av både tillgångsvärde och ackumulerade överavskrivningar bör ske via resultaträkningen genom upptagande av nedskrivningen (resp ”extraordinär avskrivning på grund av justering av avskrivningsplanen”) som extraordinär kostnad och återföringen från ackumulerade överavskrivningar som intäkt bland bokslutsdispositioner.
”ACKUMULERADE UNDERAVSKRIVNINGAR”
I ett antal fall har jag påträffat redovisning av ackumulerade underavskrivningar. I allmänhet har det rört sig om företag som sammanlagt har ackumulerade överavskrivningar, men som i specifikation av dessa per tillgångspost uppvisar negativt belopp för någon enstaka tillgångspost.
Redovisning av ackumulerade underavskrivningar är antingen en olaglighet eller rent nonsens. I förra fallet rör det sig om ett brott mot bokföringslagen – tillgången har ej avskrivits tillräckligt enligt ”lämplig redovisningsplan”, och detta är olagligt även om man redovisar att andra tillgångar överavskrivits.
Nonsens blir det om bokförda värdet är acceptabelt enligt lagens krav. I så fall har underavskrivningen ackumulerats genom att man satt in ”avskrivningar enligt plan” beräknade på en plan som man inte själv tror på. (I några fall har jag funnit ackumulerade underavskrivningar på markanläggningar, och förklaringen tycks vara att man bokföringsmässigt avskrivit de skattemässigt godkända 3,75 % men i de planmässiga avskrivningarna avrundat procentsatsen till 4 %). I så fall bör planen justeras och de ackumulerade avskrivningarna enligt plan korrigeras i enlighet härmed.
INPLACERINGEN AV ACKUMULERADE ÖVERAVSKRIVNINGAR I BALANSEN
Praktiskt taget alltid placeras de ackumulerade överavskrivningarna under bokföringslagens rubrik ”Obeskattade reserver” utan närmare reservationer. Men denna rubricering är i många fall endast delvis riktig.
I fråga om maskiner, för vilka det bokföringsmässiga och det skattemässiga restvärdet vid den allmänt använda ”räkenskapsenliga avskrivningen” sammanfaller, är rubriceringen av de ackumulerade överavskrivningar som obeskattade reserver invändningsfri. Detsamma gäller byggnader i sådana företag, som i sina räkenskaper konsekvent gjort bokföringsmässiga avskrivningar på dessa med samma belopp som värdeminskningsavdragen i deklarationerna.
Men det finns åtskilliga företag, vars ackumulerade överavskrivningar på byggnader helt eller delvis uppkommit genom att man avskrivit mera i bokföringen än skattemässigt. Särskilt under åren 1946–1955 var sådana bokföringsmässiga extraavskrivningar vanliga i en stor del av den tunga industrin, och effekten härav finns i många fall kvar i balansräkningarna, om byggnaderna inte senare uppskrivits. Man har alltså ackumulerade överavskrivningar som inte är obeskattade utan beskattade reserver. Egentligen är dessa alltså rent eget kapital, men under balansrubriken ”Eget kapital” kan de inte placeras. En möjlighet blir då att insätta dem under särskild rubrik ”Beskattade reserver” mellan obeskattade reserver och eget kapital. En annan, och enligt min mening bättre, lösning är att utvidga rubriken ”Obeskattade reserver” till ”Obeskattade m fl reserver” och sedan, vid ackumulerade överavskrivningar på byggnader, notera ”(beskattad)” eller i not ange att posten till viss uppgiven del är beskattad.
I anslutning härtill finns det anledning beröra de fall, där ett företags bokföringsmässiga avskrivningar på byggnader (eventuellt även andra tillgångar) släpar efter de skattemässiga, så att det skattemässiga restvärdet ligger under det bokförda värdet. (En speciell sådan situation föreligger då byggnader uppskrivits; detta fall har behandlats ovan.) Några krav på redovisning av ”deferred tax” för sådana fall har vi ju inte i Sverige. Men man kan fråga sig om man inte borde ställa kraven litet högre, om ett sådant företag övergått till redovisning av ackumulerade överavskrivningar. Det skyltar då med obeskattade reserver, som varje läsare efter behag kan reducera med den latenta skatteskuld som belastar dem, men samtidigt redovisar det inte den ytterligare latenta skatteskuld, som åvilar företaget. Ett enkelt sätt att klara av informationen är ju att ange det skattemässiga restvärdet, som då kan jämföras med det bokförda värdet.
Slutligen kan det också sägas vara önskvärt att vid den upplösning av ackumulerade överavskrivningar, som sker vid försäljningen av anläggningar, inte mera upplöses än att det kvarvarande bokförda värdet på byggnader högst uppgår till samma belopp som det skattemässiga restvärdet. I annat fall har genom operationen skapats en ”deferred tax”-skuld. Skulle så ändå ske, synes det vara nödvändigt att upplysa därom, åtminstone genom uppgift om det skattemässiga restvärdet, eftersom denna effekt av redovisningen eljest måste vara helt oanad av läsaren.
Per V A Hanner, auktor revisor, adjungerad professor