Redovisning av koncernbidrag

BALANS återgav i nr 9/1977 FARs remissvar till bokföringsnämnden över ett inom nämnden utarbetat utkast till ”Anvisning beträffande redovisning av koncernbidrag”. Utkastet har också varit remitterat till Handelshögskolan i Stockholm, som till nämnden överlämnat en skrivelse utarbetad av professorerna Sven-Erik Johansson och Knut Rodhe. Vi återger här denna skrivelse, med tillägg av mellanrubriker och några noter.

GRUNDLÄGGANDE TERMINOLOGISKA FRÅGOR

Vi finner det påkallat att inledningsvis taga upp vissa grundläggande terminologiska frågor rörande årsredovisningen.

Bokföringslagens schema för resultaträkningen klassificerar vissa poster med användning av termen ”intäkter”. Hit hör ”Rörelsens intäkter”, ”Finansiella intäkter” och ”Extraordinära intäkter”. Andra poster klassificeras med användning av termen ”kostnader”. Hit hör ”Rörelsens kostnader”, ”Finansiella kostnader” och ”Extraordinära kostnader”. Åter andra poster har fått beteckningar, som inte innehåller något av orden ”intäkter” och ”kostnader”. Hit hör ”Avskrivningar”, ”Bokslutsdispositioner” och ”Skatt”. Det skulle emellertid vara felaktigt att härav dra slutsatsen, att de sistnämnda posterna inte bör hänföras under de allmänna begreppen ”intäkter” och ”kostnader”. 1 Det är tvärtom vedertaget, att alla de poster i resultaträkningen, som inte hör till kategorin ”resultat”, skall vara antingen intäkter eller kostnader. ”Avskrivningar” och ”Skatt” är alltså kostnader, även om de inte i schemat rubriceras såsom sådana, medan ”Bokslutsdispositioner” är antingen intäkter eller kostnader, ehuru de inte i schemat rubriceras såsom sådana.

Vi har också fäst oss vid att bokföringsnämndens utkast använder uttrycket ”egna reserver”. 2 Mot bakgrunden av utkastets sätt att definiera termerna intäkter och kostnader synes man kunna draga den slutsatsen att ”egna reserver” enligt utkastets terminologi skulle vara att hänföra till eget kapital. Vi kan inte se att det finns någon anledning att införa det nya begreppet ”Egna reserver”. Det skulle också vara ytterst anmärkningsvärt och samtidigt olyckligt om bokföringsnämnden gåve officiell sanktion åt den utvidgning av begreppet eget kapital, som skulle följa av den i utkastet använda terminologien.

”BOKSLUTSDISPOSITION”

Vi övergår härefter till att diskutera begreppet ”bokslutsdisposition”.

Om man till en början ser på bokföringslagens text och på dess förarbeten, nödgas man konstatera, att det ingenstädes ges någon definition på begreppet bokslutsdisposition. Det enda man får är vissa exemplifieringar.

Den slutliga lagtextens exemplifiering är ytterst knapphändig:

”± Bokslutsdispositioner

Förändringar i lagerreserv

Förändringar i investeringsfonder och liknande fonder, var för sig

Övriga bokslutsdispositioner, var för sig”

Kommentaren i proposition 1975:104 s 231 f till denna text är inte mycket mer upplysande.

Mera besked fick man i den lagtext, som föreslogs i 1973 års kommittébetänkande, se SOU 1973:57 s 152 ff. Motsvarande text hade där följande lydelse:

”Bokslutsdispositioner

Minskning av obeskattade reserver , såsom lagerreserver, anläggningsreserver (ackumulerade avskrivningar utöver plan) och investeringsfonder

Ökning av obeskattade reserver ”

I motiven kommenteras tyvärr dessa formuleringar inte alls. Man synes emellertid kunna draga den slutsatsen, att utredningen ansett att termen bokslutsdisposition borde reserveras för sådana dispositioner som utgör minskning eller ökning av obeskattade reserver.

1975 års proposition har inte på något sätt förklarat, varför man strukit orden ”obeskattade reserver”. Man har emellertid otvivelaktigt gjort strykningen, och därav torde följa, att den som skall tillämpa lagen i detta avseende står helt fri.

Vi vill också konstatera, att det i svensk redovisningspraxis finns flera exempel på bokslutsdispositioner, som inte motsvarar förändringar av obeskattade reserver. Dessa har exempelvis avsett skillnader mellan kalkylmässiga och bokföringsmässiga avskrivningar, eller prisförändringar på lager, vilka ej påverkat resultat före bokslutsdispositioner och avräknats mot förändringar av lagerreserv.

Begreppet ”bokslutsdisposition” har vuxit fram i redovisningspraxis med början under 1950-talets senare hälft. Avsikten med redovisning av vissa bokslutsposter under den sammanfattande beteckningen ”Bokslutsdispositioner” har varit att man velat underlätta läsningen av resultaträkningen och öka informationsvärdet av denna genom att avskilja sådana poster, som visserligen redovisningsmässigt måste behandlas såsom kostnader eller intäkter, men som inte sammanhänger med affärstransaktioner under räkenskapsåret och inte heller påkallas av erforderliga avskrivningar eller nedskrivningar. Det har alltså varit fråga om kostnader, som frivilligt redovisats av konsolideringsskäl eller av skatteskäl, och om intäkter som inneburit återföring av tidigare redovisade kostnader av detta slag. Härigenom har man erhållit för analysändamål mera ändamålsenliga resultatmått, vilka också varit i mera överensstämmelse med exempelvis amerikansk praxis.

I fondbörsutredningens betänkande ”Större företags offentliga redovisning” (SOU 1971:9) säges s 37 följande om bokslutsdispositioner: ”Detta begrepp – bokslutsdispositioner – som i praxis under senare år vunnit ganska allmän användning, omfattar sådant som förändring i lagerreserv, avsättning till investeringsfond, över- och undernormala avskrivningar, andra avsättningar, nedskrivningar etc, dvs redovisningsåtgärder vidtagna i årsbokslutet vilka inte har direkt sammanhang med årets affärstransaktioner och ej heller när det gäller avsättningar och nedskrivningar bedömes såsom erforderliga för täckande av inkurans, redan uppkomna prisfalls- och andra förluster o dyl.”

Sedan detta uttalande gjordes, har begreppet bokslutsdispositioner i praxis i viss mån utvidgats. Medan man till bokslutsdispositioner tidigare räknade endast sådana avsättningar, som var frivilliga, kom nämligen de lagstadgade avsättningarna i boksluten för år 1974 till arbetsmiljöfond och särskild investeringsfond också i allmänhet att redovisas som bokslutsdispositioner. Detta har skett i överensstämmelse med en av Föreningen Auktoriserade Revisorer utfärdad rekommendation nr 11, i vilken skälen för denna redovisningsmetod utvecklas närmare.

Man kan sammanfatta denna utveckling så, att såsom bokslutsdispositioner betraktas de redovisningsåtgärder vidtagna i årsbokslutet, vilka inte har direkt sammanhang med affärshändelserna under året och inte heller utgör sådana avsättningar, avskrivningar eller nedskrivningar, som är att anse såsom erforderliga enligt lag eller god redovisningssed.

Emellertid har under senare år ytterligare en utvecklingslinje fått stor betydelse. I åtskilliga sammanhang har företag kunnat förbättra årsredovisningens informationsvärde och tillgodose olika intressenters informationsbehov genom att låta resultat före bokslutsdispositioner påverkas av intäkter och kostnader, som enligt gällande värderingsregler ej får påverka redovisad nettovinst och redovisat eget kapital. Erforderliga korrigeringar för att uppnå överensstämmelse med lagens krav har hänförts till bokslutsdispositioner.

Det är enligt vår mening av största vikt att en dylik metod att lämna information kan bibehållas och utvecklas. Det är givetvis en för diskussion öppen fråga om termen bokslutsdispositioner är adekvat som rubrik för alla härunder i praxis redovisade poster.

Den sista posten i resultaträkningen benämnes i bokföringslagen 18 § ”Redovisat årsresultat”. Denna benämning användes också i 19 § för motsvarande post i balansräkningen.

ANNAN TERMINOLOGI I ABL

Vi går nu över till 1975 års aktiebolagslag (ABL). Här föreskriver 11 kap 1 §, att i fråga om resultaträkning och balansräkning i aktiebolag skall gälla dels föreskrifterna i bokföringslagen, dels föreskrifterna i ABL 11 kap. Vid konflikt mellan de båda lagarna skall enligt bokföringslagen 3 § ABL äga företräde.

I ABL 11 kap 7 § möter nu en ny terminologi. Det stadgas här, att under fritt eget kapital eller ansamlad förlust skall upptagas ”fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt nettovinst eller förlust för räkenskapsåret”. Vad som i bokföringslagen kallas ”redovisat årsresultat” skall alltså här kallas ”nettovinst eller förlust för räkenskapsåret”. Man noterar att det skall heta ”förlust” och inte, såsom enligt ABL 1944, ”nettoförlust”.

Det föreskrivs vidare i 8 § första stycket punkt 3, att ändringar i beloppen av det egna kapitalets poster jämfört med föregående års balansräkning skall specificeras. Enligt motiven (Prop 1975:103 s 456 f) skall därvid såsom balanserad vinst upptagas summan av föregående års balanserade vinst och föregående års nettovinst. Detta förklaras så, att hela den nettovinst för ett visst räkenskapsår, som redovisas i detta års balansräkning, omedelbart efter balansdagen övergår till att, ur det nya räkenskapsårets synpunkt, vara balanserad vinst.

Motiven säger om detta specifikationskrav: ”Det egna kapitalets poster kan ändras på många olika sätt, bl a genom vinstdisposition eller förlusttäckning, genom ny- eller fondemission, genom uppskrivning av anläggningstillgångar enligt 4 § eller genom poster som representerar avsteg från kongruensprincipen (jfr vid 6 §).”

Här introduceras alltså, ehuru ej i lagtext, ordet vinstdisposition. En variant härav återfinnes i 9 kap 5 § andra stycket, som såsom obligatoriskt ärende på ordinarie stämma upptar beslut ”om dispositioner beträffande vinst eller förlust enligt den fastställda balansräkningen”.

Den vanligaste formen för vinstdisposition är att utdelning beslutas med visst belopp och att återstoden ”föres i ny räkning” eller ”balanseras i ny räkning”, dvs kvarstår oförändrad såsom balanserad vinst till nästa års balansräkning.

RESULTATRÄKNINGENS FUNKTIONER

Efter denna terminologiska diskussion vill vi för att ge en sammanfattande bild av resultaträkningens funktioner återge dess successiva huvudrubriker:

Rörelseresultat före avskrivningar

Rörelseresultat efter avskrivningar

Resultat efter finansiella intäkter och kostnader

Resultat före bokslutsdispositioner och skatt

Resultat före skatt

Redovisat årsresultat eller, i aktiebolag, nettovinst eller förlust för räkenskapsåret

ABL 1944 nöjde sig med ett enda resultatbegrepp, nämligen nettovinst eller nettoförlust för räkenskapsåret. Den utveckling av redovisningspraxis, som har skett under 1960- och 1970-talen innebär, att man funnit att detta enda resultatbegrepp var helt otillräckligt när det gällde att ge information åt företagets olika intressenter, ägare, fordringsägare, arbetstagare och samhälle. Det hittills sista ordet i denna utveckling är det nu återgivna schemat, som för att tillfredsställa de informationsbehov, vilka genom åren gjort sig gällande, arbetar med icke mindre än sex olika resultatbegrepp.

Ett av dessa resultatbegrepp, nämligen det sista, nettovinst eller förlust för räkenskapsåret, har emellertid tillkommit inte bara i syfte att ge information utan också i syfte att ge en norm för vad som skall vara tillåten vinstutdelning och för i vilken utsträckning vissa andra åtgärder skall vara tillåtna.

ALLMÄNT OM KONCERNBIDRAG

Problemet gäller nu hur man skall placera in de åtgärder, som brukar benämnas koncernbidrag, i detta system.

Till en början är då att beakta att termen koncernbidrag icke sällan användes om sådana överföringar, som i själva verket bör karakteriseras såsom kostnadsersättningar eller, med ett annat uttryckssätt, vederlag för utförda prestationer. Sådana överföringar bör hänföras till rörelsens kostnader och inte alls betecknas såsom koncernbidrag, även om de till sin storlek till en viss grad göres beroende av överväganden i samband med bokslutet.

Sedan dessa kostnadsersättningar avskilts, återstår de egentliga koncernbidragen, dvs överföringar mellan koncernbolag, som inte utgör vederlag för utförda prestationer. För dessa kan ifrågakomma tre alternativa rubriceringar, nämligen som Finansiella intäkter eller kostnader, som Extraordinära intäkter eller kostnader eller slutligen som Bokslutsdispositioner. Eftersom koncernbidrag kan ha mycket olika karaktär, kan man inte från början utesluta något av dessa alternativ.

Det kunde nu visserligen tyckas som om beteckningen Bokslutsdisposition borde vara förbehållen bokföringsmässiga transaktioner av periodiseringskaraktär, vilka sker inom det egna företagets ram. I redovisningspraxis har emellertid koncerntänkandet gjort sig så starkt gällande på denna punkt, att man inte drar sig för att beteckna ett koncernbidrag såsom en bokslutsdisposition, om skäl eljest talar för en sådan rubricering.

Ytterligare är att beakta, att frågan om lämplig rubricering måste bedömas separat för det givande bolaget och för det mottagande bolaget. Ett visst bidrag kan alltså böra rubriceras på ett sätt av det givande bolaget, på ett annat sätt av det mottagande bolaget.

Hur rubriceringen i ett visst fall ska göras måste väsentligen bero på vilken rubricering som ger den bästa informationen om företagets resultat. Vi vill starkt understryka, att informationsintresset kan ge olika utslag i olika sammanhang, och att det därför är mycket vanskligt att ställa upp bestämda regler, särskilt om dessa skulle kunna binda utvecklingen på ett icke önskvärt sätt. Det bör också beaktas, att svenska företag som vänder sig till den internationella kapitalmarknaden, är nödsakade att utforma sin redovisning på ett sätt som denna marknad kan godtaga, och det skulle alltså vara mycket olämpligt om bokföringsnämnden genom alltför detaljerade föreskrifter skulle hindra en sådan anpassning till internationella krav.

Med hänvisning till det nu sagda måste vi avstå från att lämna förslag till bindande anvisningar om hur koncernbidrag skall rubriceras. Vi vill emellertid anföra principiella synpunkter på rubriceringen i vissa typfall.

VISSA TYPFALL AV KONCERNBIDRAG

Såsom utgångspunkt bör tagas det förhållandet att koncernbidragen saknar egentligt intresse när man betraktar en koncern såsom helhet. Det är först när man önskar information om de särskilda koncernbolagens resultat som det blir av intresse att skilja ut sådana koncernbidrag som ”förvanskar” det enskilda företagets resultat.

När det gäller moderbolags redovisning av koncernbidrag kan det ibland vara rimligt att likställa ett bidrag från dotterbolag till moderbolag med vinstutdelning från dotterbolaget och alltså upptaga bidraget bland finansiella intäkter. Ett av moderbolag lämnat bidrag till dotterbolag för täckande av en förlust, som eljest skulle ha föranlett erforderlig nedskrivning av värdet på dotterbolagets aktier i moderbolagets balansräkning, skulle med samma synsätt kunna betraktas såsom en extraordinär kostnad, liksom nedskrivningen skulle ha gjort. I övrigt skulle man helt allmänt kunna såsom en riktlinje antaga, att ett bidrag som skall täcka ett realt betingat kapitalbehov – vare sig det gäller förlusttäckning eller tillhandahållande av medel för en planerad expansion – bör kunna rubriceras såsom extraordinär kostnad, medan ett bidrag som primärt är föranlett av önskan att uppnå för koncernen som helhet gynnsamma skattekonsekvenser bör betraktas såsom en bokslutsdisposition.

Man synes emellertid inte böra lägga alltför stor vikt vid rubriceringen av koncernbidrag till och från moderbolag, eftersom sådana bidrag dock till sist påverkar dotterbolagsaktiernas värde (ehuru kanske inte deras bokföringsvärde) och bidragets effekt alltså återgår till moderbolaget.

Annorlunda ligger det till när det gäller redovisningen i ett dotterbolag av bidrag till eller från detta bolag. Här är det väsentligt för bedömningen av bolagets resultat, att man får en redovisning där koncernbidragen är placerade så långt ”ned” i resultaträkningen som möjligt.

Det har nu inom det svenska näringslivet funnits en stark tendens till ett koncerntänkande i den meningen, att man icke ansett det nödvändigt att taga nämnvärd hänsyn till ett helägt dotterbolags juridiska självständighet, vare sig när det gällt aktiebolagsrättens organisatoriska regler eller när det gällt dess regler om skydd för kapitalet. Se härom Rodhe, Aktiebolagsrätt, 8 uppl, 1976, s 238 f. Man har i större eller mindre grad med bortseende från de juridiska formerna fogat in dotterbolaget i koncernens organisation och sällan bekymrat sig om huruvida det verkligen kan accepteras att moderbolagets ledning ger och dotterbolagets styrelse åtlyder av koncernens intresse motiverade anvisningar beträffande dotterbolagets skötsel, även om dessa är ofördelaktiga för dotterbolaget. Man har också ansett det naturligt att moderbolaget beordrar dotterbolaget att utan eget intresse avstå medel till moderbolaget eller till andra koncernbolag. Inom EG-länderna har man börjat taga dessa problem mera på allvar än tidigare, och det synes, med utgångspunkt från den västtyska Aktiengesetz av år 1965, växa fram en allmän uppfattning att ett moderbolag inte får behandla ett dotterbolag hur som helst, utan att samtidigt åtaga sig bestämda förpliktelser, bl a med tanke på dotterbolagets borgenärer. I Sverige kan man väl ännu inte spåra något av detta nya tänkesätt. Däremot kan man notera exempel på, att de anställda i ett välmående dotterbolag inom en av ekonomiska svårigheter skakad storkoncern givit uttryck åt den uppfattningen, att dotterbolaget ifråga inte borde försvaga sin ställning genom att ge koncernbidrag till andra koncernbolag. Man synes ha anledning att räkna med att ett dylikt ”företagsmedvetande” kan – icke minst såsom en konsekvens av medbestämmandelagen – bli allmänt inom något så när självständigt drivna dotterbolag. Om detta är riktigt, kommer det att understryka behovet av en resultatredovisning i dotterbolaget, som utvisar ett resultat före koncernbidrag.

Det sagda pekar närmast på att koncernbidrag i dotterbolags redovisning bör upptagas såsom bokslutsdispositioner.

KONCERNBIDRAG SÅSOM VINSTUTDELNING

I själva verket kan man ur rent aktiebolagsrättslig synpunkt gå ett steg längre. Om ett dotterbolag lämnar koncernbidrag till sitt moderbolag, innebär detta i realiteten en vinstutdelning, som inte sker i vinstutdelningens former. En strikt tillämpning av aktiebolagsrättens regler borde leda till, att ett koncernbidrag från ett dotterbolag till dess moderbolag behandlas såsom vinstutdelning, vilket innebär att det till överföring avsedda beloppet måste inkluderas i nettovinsten för räkenskapsåret och därefter delas ut såsom vinst genom beslut av bolagsstämma.

Om det sagda iakttages, uppkommer emellertid den obekväma konsekvensen, att koncernbidraget för det givande bolaget blir en affärshändelse under det räkenskapsår, då utdelningen beslutas, inte under det räkenskapsår årsredovisningen avser. Detta måste då också ha samma konsekvens för det mottagande bolaget.

I beaktande härav är det måhända alltför mycket begärt att företagen skall respektera aktiebolagsrättens former beträffande vinstutdelning på denna punkt. Men även om man tycker sig kunna bortse från dessa former, så finns det dock vissa materiella regler om vinstutdelning, som inte bör kunna kringgås.

För det första får ett aktiebolag inte dela ut mer än vinst enligt fastställd balansräkning. Ett dotterbolag får alltså inte lämna så stort koncernbidrag att bidraget inkräktar på det bundna kapitalet, än mindre så stort att balansräkningen kommer att visa förlust (vi har sett exempel på att så skett). För det andra skall av bolagets vinst viss del avsättas till reservfonden. Vid denna beräkning måste man uppenbarligen beakta inte bara den på balansräkningen visade vinsten utan även det överskott, som ”trollats bort” såsom koncernbidrag. För det tredje får man inte dela ut vinst i strid med den i ABL 12 kap 2 § 3 stycket upptagna ”allmänna försiktighetsregeln”. Det kan inte komma ifråga att man skulle kunna kringgå denna regel genom att kalla vinstutdelningen för koncernbidrag.

Om det nu inte bedömes såsom möjligt att emot sedvanorna i näringslivet kräva, att koncernbidrag från dotterbolag till moderbolag skall redovisas som utdelning av vinst enligt fastställd balansräkning, så är det så mycket mera påkallat, att ett sådant koncernbidrag åtminstone redovisas öppet såsom en bokslutsdisposition, så att den som vill ha information om dotterbolagets överskott kan öka den redovisade nettovinsten för räkenskapsåret med denna bokslutsdisposition. Därmed vinnes också att det faller i ögonen om koncernbidraget skulle överskrida de gränser för dotterbolagets vinstutdelning, som aktiebolagsrätten uppställer.

Vi vill emellertid inte underlåta att framhålla, att enligt ABL vinstutdelning, som inte beslutats av bolagsstämma i därför stadgade former, är olovlig och skall återbäras. Det finns stöd i rättspraxis för att denna stränga regel inte är tillämplig om bolaget har endast en aktieägare. Kanske behöver den inte heller tillämpas om bolaget har flera aktieägare och samtliga dessa samtycker till åtgärden. Slutsatsen skulle alltså bli, att ett helägt dotterbolag kan lämna koncernbidrag i form av en bokslutsdisposition, och att detta kanske också är möjligt om det finns en minoritet i dotterbolaget och alla aktieägare i minoriteten lämnar sitt samtycke. Däremot kan ett dylikt förfarande med säkerhet inte godtas om en eller flera aktieägare i minoriteten vägrar att lämna sitt samtycke.

Vi vill tillägga, att koncernbidrag, som på moderbolagets tillskyndan lämnas från ett dotterbolag till ett annat dotterbolag inom samma koncern, vid en med tillämpning av det ovan sagda gjord analys av bidragens karaktär synes böra betraktas såsom lämnat via moderbolaget, låt vara att det inte behöver komma till synes i moderbolagets redovisning.

VINSTANDELSSYSTEM

Till sist vill vi peka på de problem rörande resultatredovisning, som kan komma att aktualiseras av löntagarfonder och andra former av vinstandelssystem. Det är av stor vikt att man inte genom att fixera regler om redovisningen av koncernbidrag gör det svårare att utforma resultatbegrepp, som kan befinnas användbara i sådana sammanhang.

Sven-Erik Johansson, professor och Knut Rodhe, professor.