Anvisningar om bokföringsjäv

6 § revisorsförordningen

6 § revisorsförordningen – vilken är tillämplig endast på auktoriserade och godkända revisorer – har följande lydelse:

”Auktoriserad revisor” (och godkänd revisor enligt förordningens 17 §) ”skall iakttaga enligt lag eller annan författning eller i övrigt gällande jävsbestämmelser för revisorer. Föreligger eljest särskild omständighet, som kan rubba förtroendet till revisors opartiskhet eller självständighet vid utförande av uppdrag, skall han avböja detta.”

Paragrafen sönderfaller till sitt innehåll således i två delar. Enligt den första föreningen skall revisorn noga iaktta gällande jävsbestämmelser. Härvid åsyftas i första hand vad jag här kallat formföreskrifter om jäv. Det bör dock observeras att även kravet på reellt oberoende kan sägas ha kommit till uttryck i författning, nämligen i den i 5 § revisorsförordningen givna föreskriften att revisor i allt skall iakttaga god revisorssed. Denna innefattar självfallet ett krav på att revisorn i sin yrkesutövning skall vara reellt oberoende.

Paragrafens andra mening tar sikte på det förhållandet att fall kan tänkas då formföreskrifterna om jäv inte överträdes och revisorn själv upplever sig som reellt helt oberoende, men det föreligger särskild omständighet som kan rubba utomståendes förtroende för hans opartiskhet och självständighet vid utförande av uppdraget. Om sådan särskild omständighet föreligger är det revisorns skyldighet att avböja eller avsäga sig uppdraget. I anvisningarna till regel 3 i FARs Regler för god revisorssed ges exempel på förhållanden som enligt FARs mening utgör sådan ”särskild omständighet”, varvid vissa exempel träffas redan av formföreskrifterna. Som figuren visar kan 6 § revisorsförordningen sägas ge de övergripande jävsbestämmelserna, medan aktiebolagslagen och revisorskungörelsen utvecklar vissa former av revisorsjäv.

10 kap 4 § aktiebolagslagen

I aktiebolagslagen – vilken i här aktuellt avseende är tillämplig för samtliga revisorer i aktiebolag – har valts tekniken att inte ta sikte på det reella oberoendet, närmast revisorns egen övertygelse om att han är oberoende. Istället har specificerats ett antal situationer där faran för revisorns oberoende typiskt sett är stor och där utomstående skulle kunna hysa tvivel på hans förmåga att upprätthålla sitt oberoende. Det är alltså fråga om formföreskrifter. De kan indelas i fyra grupper:

1. Jäv på grund av att revisorn ingår i ledningen för det granskade bolaget eller dess dotterföretag eller är anställd där eller på annat sätt intar en underordnad eller beroende ställning till bolaget eller till personer i företagets ledning eller till den som biträder vid bolagets bokföring eller medelsförvaltning eller kontroll däröver.

2. Jäv på grund av att revisorn eller annan inom samma revisionsorgan biträder på visst sätt med bolagets bokföring eller medelsförvaltning eller bolagets kontroll däröver. Denna punkt behandlar således bokföringsjävet. Detta utvecklas i revisorskungörelsen till vilken jag återkommer.

3. Jäv på grund av att revisorn på visst sätt är personligt relaterad (genom giftermål eller släktskap) med person i bolagets eller dotterföretagets ledning eller person som biträder vid bolagets bokföring eller medelsförvaltning eller dess kontroll däröver. Lagtextens beskrivning över de relationer som medför jäv kan lämpligen undantas denna artikel för att istället införas under tidskriftens stående rubrik ”Problem & lösning”.

4. Jäv på grund av att revisorn står i låneskuld till bolaget eller annat bolag i samma koncern eller har förpliktelser för vilket sådant bolag har ställt säkerhet.

Om revisor är jävig i moderbolag till följd av dessa regler är han också jävig i dotterbolag. Det bör också observeras att bestämmelserna är tillämpliga även på dem som revisorn anlitar för revisionens genomförande på det sättet att revisorn blir jävig om assistenter och andra medarbetare enligt jävsreglerna inte skulle vara behöriga att vara revisor. Ett undantag härifrån är att revisorn i den utsträckning det är förenligt med god revisorssed får anlita det granskade bolagets eller dess moderbolags internrevisionspersonal.

12 § revisorskungörelsen med anvisningar

I enlighet med figuren kan 12 § revisorskungörelsen med därtill hörande anvisningar sägas utgöra en utveckling av vad som sägs om bokföringsjäv i aktiebolagslagen, varvid dock bör observeras att revisorskungörelsen gäller endast för auktoriserade och godkända revisorer.

När jag nu kommenterar revisorskungörelsen med anvisningar tar jag inte särskilt upp bestämmelser som är identiska med aktiebolagslagens.

Även om vissa ändringar gjorts i 12 § har dess bestämmelser i sak ej nämnvärt förändrats sedan de utfärdades av kollegiet första gången 1973. Dessförinnan hade handelskamrarna genom uttalande av centrala revisorsnämnden tillämpat överensstämmande regler i flera år. De nu utgivna anvisningarna innebär således inte mycket nytt i sak utan utgör främst ett förtydligande av de regler som till stor del gällt sedan länge.

Syftet med bestämmelserna är att klarlägga i vilka fall jäv uppkommer för revisor på grund av att han själv eller någon annan inom det revisionsorgan där han är verksam biträder vid revisionsklients bokföring. Vad som sägs om biträde vid medelsförvaltning och intern kontroll tar jag inte upp i detta sammanhang. Det bör observeras att bestämmelserna rör befattning med bokföringen inom det bestående bokföringssystemet. Det medför därför inget hinder för revisorn att inom ramen för god revisorssed biträda vid klientens utveckling av system för bokföring och redovisning. Det kan i många fall snarast vara önskvärt att revisorn med beaktande av god revisorssed medverkar i sådana sammanhang.

I bestämmelserna talas inte om revisionsbyrå eller som i aktiebolagslagen om (revisions-)företag utan om revisionsorgan, varvid detta begrepp har en vidare innebörd än byrå eller företag. Denna vidgning av begreppets innebörd hänger samman med det förhållandet att jäv uppkommer för revisor om man inom det revisionsorgan där han är verksam biträder med klientens grundbokföring. Om med revisionsorgan skulle avses endast revisionsföretaget skulle självfallet denna jävsgrund lätt kunna kringgås genom att redovisningstjänsterna fördes till ett formellt fristående företag. För att undvika missförstånd bör emellertid här kanske sägas ut att det är fullt tillåtet att inom ett och samma företag eller, om man tycker det är lämpligt, i två fristående företag bedriva både revisions- och redovisningsverksamhet. Otillåtet är att hos en och samma klient både utföra revision och på visst sätt biträda med bokföringen.

Med revision i bestämmelserna avses inte endast uppdrag som uttryckligen benämnts revision. Även vid på annat sätt betecknade uppdrag, som av utomstående rimligen måste uppfattas som revisionsuppdrag, är jävsbestämmelserna tillämpliga.

Efter dessa inledande förutsättningar kan vi övergå till de jävsgrundande situationerna. Jäv uppkommer i följande fall:

1. om revisorn själv biträder vid klientens bokföring

2. om överordnad till revisorn biträder vid klientens bokföring

3. om annan än revisorn inom det revisionsorgan där revisorn är verksam biträder vid klientens grundbokföring.

Vad beträffar den första jävsgrunden – revisorns eget biträde med klientens bokföring – gäller att revisorn ej får biträda klienten på annat sätt än att han lämnar råd och anvisningar om bokslutet. Varje befattning med klientens löpande bokföring och den sidoordnade redovisningen (reskontra m m) är således otillåten för revisorn. Beträffande bokslutet får revisorn inte biträda med bokföringsåtgärderna eller de beslut som direkt manifesterar sig i en bokföringsåtgärd. Revisorn får däremot lämna råd och anvisningar. Det är självfallet närmast omöjligt att dra en skarp och entydig gräns mellan jävsgrundande agerande på detta område. I begreppet råd och anvisningar ligger att dessa rör frågor inom områden som bokslutets allmänna uppläggning, förhållanden att beakta vid bokslutets uppgörande, diskussion om olika handlingsalternativ och dessas konsekvenser i stort. Utrymme för en inte obetydlig rådgivningsinsats från revisorns sida finns således. Däremot får revisorn inte själv upprätta bokslutet eller formellt eller faktiskt svara för att det upprättas. Svårigheten (omöjligheten) att dra skarpa gränser gör att stora krav ställs på den enskilde revisorns förmåga att i det konkreta fallet begränsa sig till att ge råd och anvisningar i former som inte rubbar hans möjlighet att senare genomföra en av hans rådgivningsfunktion opåverkad revision. För att undvika problem härvidlag synes det lämpligt att, om revisionsorganets personella kapacitet medger det, allt biträde med klientens upprättande av bokslut lämnas av personal som ej deltar i revisionen.

Vad gäller jävsgrunden att överordnad till revisorn biträder vid klientens bokföring behöver bara sägas att jäv uppkommer för revisorn i alla de fall den överordnade biträder klienten med uppgifter som revisorn själv inte får befatta sig med.

Den tredje jävsgrunden utgörs av det fallet att annan inom revisionsorganet än revisorn och dennes överordnade biträder vid klientens grundbokföring. Av reaktionerna hittills att döma torde det vara detta fall som främst kommer att ställa krav på förändringar i organisationen av många revisorers verksamhet.

Denna jävsregel innebär att det revisionsorgan där revisorn är verksam får utföra viss bokföring åt klienten. Det tillåtna området utgörs av huvudbokföring och bokslut. Däremot får revisionsorganet inte biträda vid grundbokföringen. Denna skall ske genom klientens försorg. Den ursprungliga bestämningen av affärshändelserna till antal, omfattning och materiell innebörd skall således vara opåverkbar för revisorn eller någon som denne kan utöva inflytande över eller på annat sätt påverka. Bakom denna tanke ligger självfallet uppfattningen att med grundbokföringen definieras och binds bokföringsmaterialet till sitt innehåll, medan efterföljande led i bokföringsarbetet mer har karaktär av en teknisk bearbetning. Skulle revisorn ha möjlighet att i ”produktionsledet” påverka bokföringsmaterialet till dess reella innehåll, skulle revisionens karaktär av oberoende och objektiv granskning kunna gå förlorad.

Det ankommer således på klienten att själv eller genom anlitande av annan än revisionsorganet samla och ordna alla verifikationer, tillse att verifikationerna uppfyller de i 5 § bokföringslagen givna kraven och införa affärshändelserna i bokföringssystemet. Även kontering eller angivande på annat sätt av affärshändelsernas art ankommer på klienten att utföra. Med en strikt tolkning av bokföringslagen torde denna uppgift snarast vara att hänföra till huvudbokföringen. Jävsreglerna skulle emellertid urholkas mycket kraftigt om den bokföringsskyldige ”band” affärshändelserna endast till antal och omfattning men ej till deras art. Av denna anledning måste i jävssammanhang klassificeringen av affärshändelserna anses höra till grundbokföringen.

Måste klienten kontera verifikationerna?

I och för sig krävs inte att klienten konterar verifikationerna med angivande av kontonummer. Det är tillräckligt om affärshändelsens art anges i klartext. Detta kan göras i största korthet med en grov ”artbestämning”. Det räcker därvid normalt sett att ange endast ”inventarier, omkostnader, varuinköp” etc. Om klienten utfört denna ”grovkontering” kan revisionsorganet inom de sålunda angivna ramarna utföra den egentliga konteringen.

Vilken grundbokföring krävs av klienten?

Ett rimligt svar på denna fråga har av många framställts som helt avgörande för att reglerna skall kunna praktiskt tillämpas.

Kravet på att grundbokföringen skall ske genom klientens försorg motiveras som tidigare sagts med att bokföringsmaterialet till sitt reella innehåll skall bindas/definieras av annan än revisorn eller revisionsorganet. Från klientens sida förutsätter detta förutom en ordnad verifikationshantering inte mer än att alla affärshändelser blir föremål för notering och att noteringarna görs på ett sätt som fyller elementära krav på ordning och reda. Detta tar sig uttryck i en grundbokföring i enlighet med vad bokföringslagen kräver.

Det kan dock i vissa fall finnas behov att förenkla de uppgifter som ankommer på klienten. Eftersom syftet med jävsreglerna kan uppfyllas utan att grundbokföringen görs post för post i enlighet med bokföringslagens krav finns också visst utrymme för förenklingar. Under förutsättning att kravet på ordnad verifikationshantering är uppfyllt, torde det i verksamheter med redovisning enligt bokföringsmässiga principer med hänsyn till jävsreglerna vara tillräckligt att klienten gör en ”grundbokföring” av i stora drag följande slag. Kassabok föres över kontanta in- och utbetalningar. Övriga affärshändelser fördelas på samlingsposterna bank, postgiro, fordringar och skulder. Med lämpliga intervaller summeras beloppen i debet och kredit för dessa poster och kassan. Summorna förs in på ”dagboksblad”. Dessa (som kanske snarast kan ses som följesedlar till verifikationerna) tillförs också uppgift om ingående verifikationsnummer och dateras. Slagremsorna med gjorda summeringar häftas lämpligen till bladen. I de fall klienten får grundbokföra enligt kontantmässiga principer förfares på motsvarande sätt, med det självklara undantaget att samlingsposterna fordringar och skulder ej är aktuella.

Det bör observeras att även om en hantering i ordnade former på här angivna sätt är tillräckliga med hänsyn till jävsbestämmelserna, fyller de inte bokföringslagens krav på fullgjord grundbokföring. Såvitt jag kan förstå tas hänsyn till detta förhållande enklast genom att också verifikationslista med fullständiga grundnoteringar som framtages vid maskinbearbetning av klientens räkenskapsmaterial betraktas som och arkiveras som grundbok.

Får revisionsorganet stansa klientens räkenskapsmaterial?

Grundbokföringen skall fullgöras genom klientens försorg. Vad som i detta sammanhang får anses utgöra en tillräcklig grundbokföring besvarades ovan. Under förutsättning att klienten på åtminstone detta sätt fullgör grundbokföringen möter inget hinder att räkenskapsmaterialet inom revisionsorganet stansas eller på annat sätt bereds för maskinbearbetning och självfallet ej heller att bearbetningen sker där.

Får rättelser göras i klientens bokföring?

Frågan har kanske relevans främst vid redovisningsuppdrag. Rena skriv- och uppenbara räknefel som därvid påträffas får med hänsyn till jävsreglerna rättas obehindrat. Även rättelser av påträffade felbokföringar får göras. Sådana rättelser i sak skall självfallet godkännas av klienten. Det kan ske i efterhand. Att vid utförande av revisionsuppdrag påträffade felaktigheter skall påtalas behöver ej särskilt sägas.