Auktor revisor, professor Per V A Hanner, som är ledamot av FARs redovisningskommitté, ger här en kort kommentar till Olof Herolfs artikel på sid 14 angående rekommendationen om fordringar och skulder i utländsk valuta.
Olof Herolfs artikel innehåller många intressanta resonemang och inbjuder till både instämmanden och motsägelser. Den kommentar som här skall lämnas begränsas emellertid till hans uttalanden om förslag till rekommendationer från FAR.
Olof Herolf vill i huvudsak att FAR skall rekommendera en redovisning som svarar mot ”FASB statement nr 8”, dvs det amerikanska Financial Accounting Standards Board’s uttalande av 1975 om ”Accounting for the Translation of Foreign Currency Transactions and Foreign Currency Statements”. Enligt detta skall alla fordringar och skulder i utländsk valuta omräknas till balansdagens dagskurs samt alla kursvinster och kursförluster föras till periodens resultat. Herolf tänker sig emellertid av skatteskäl den avvikelsen att orealiserade kursvinster skall kunna få – men icke behöva – reserveras genom att upptagas bland obeskattade reserver.
För att nå fram till FASB:s metod måste man först avvisa tanken att det finns en realisationstidpunkt för fordringar och skulder i utländsk valuta, nämligen den då resp fordran eller skuld likvideras. Detta gjorde FASB i sitt statement med ett resonemang som man kan ha olika meningar om, men som i vart fall i mycket hade karaktären av ordklyveri. Nu är det emellertid så att vi i Sverige har klara uttalanden i förarbetena till bokföringslagen, som visar att lagreglerna bygger på realisationstankegången även då det gäller mellanhavanden i utländsk valuta.
FARs REKOMMENDATIONER
FAR kan inte utfärda rekommendationer, som står i strid mot lagen. Däremot kan rekommendationerna innehålla en tolkning av lagbestämmelserna. Det nya utkast till en rekommendation om fordringar och skulder i utländsk valuta, som publicerades i förra numret av BALANS, innehåller tolkningar – redovisningskommitténs tentativa tolkningar – av lagen, vilka på vissa punkter skulle föra svensk praxis närmare ”FASB nr 8”. Men FAR har ej möjlighet att helt frångå lagstiftarens tanke att kursvinster skall tas upp först då de ”realiserats”.
Herolfs förslag att man skulle ha en rätt men ingen skyldighet att reservera orealiserade kursvinster kan därför inte läggas till grund för en FAR-rekommendation.
Om man ändrar hans förslag så att den nämnda rätten skulle bli en skyldighet, skulle man nå en situation där resultatet fram till bokslutsdispositionerna redovisas à la FASB men nettoresultatet efter den svenska bokföringslagens krav. Detta kunde i och för sig vara en intressant lösning, men med Herolfs tanke att de orealiserade kursvinsterna skulle upptas bland de obeskattade reserverna i stället för att direkt minska fordrings- och öka skuldbeloppen, kan det ifrågasättas om man verkligen uppfyllt bokföringslagens krav. Man riskerar dessutom en annan komplikation, nämligen att en sådan reservation kanske icke skulle accepteras vid taxeringen. Lagerreserv – redan före nya bokföringslagen – och ackumulerade överavskrivningar har visserligen utan nämnvärda bekymmer för problem vid taxeringen kunnat visas som obeskattade reserver, men i dessa fall finns klara nedskrivnings- och avskrivningsregler i kommunalskattelagen att hänvisa till.
Olof Herolfs uttalande att FAR vid tidigare tillfällen ”tagit ställning mot” lagen är felaktigt. Det balansräkningsschema, som FAR lanserade fr o m 1949, stod inte i strid mot 1944 års aktiebolagslag, vars 101 § 1 mom uttryckligen medgav avvikelse ”i fråga om tillgångs- och skuldposters uppställning” i förhållande till det i samma mom intagna balansschemat.
KONCERNREDOVISNINGEN
Givetvis har Olof Herolf rätt, när han påpekar att det måste finnas en samordning mellan en rekommendation om värderingen av fordringar och skulder i främmande valuta i svenska företags egna balansräkningar, å ena sidan, och vad som sägs i en koncernredovisningsrekommendation om behandlingen av kursvinster och kursförluster framkomna vid omräkning av utländska dotterföretags redovisning, å den andra. För att samordningen skall kunna göras, måste vi emellertid ha kommit fram till en rekommendation av det förstnämnda slaget, eftersom det är en grundläggande utgångspunkt ”att koncernredovisningshandlingar upprättas med iakttagande av samma principer som gäller för enskilda bolags redovisning” (ledamotsförteckningen 1977, s 90). Som Herolf visat, skulle samordningen ställa sig mycket enkel men hans förslag, liksom också FASB lyckades förenkla detta problem. Det är betydligt svårare, när vi måste beakta orealiserade kursvinster.
Auktor revisor, professor Per V A Hanner, ledamot av FARs redovisningskommitté.