I detta nummer finns FARs redovisningskommittés utkast till rekommendation nr 2 ”Lagervärdering och lagerreserv”. Det nya utkastet, som skall diskuteras på årets FAR-dagar, kommenteras här av Hans Edenhammar, som är en av redovisningskommitténs ledamöter.
FAR har sedan länge haft en rekommendation nr 2 ”Uppgifter om lagerreserv och dess förändring i aktiebolags årsredovisning”. Syftet med denna rekommendation var dels att tolka lagens bestämmelser om när en öppen redovisning av lagerreserven och dess förändring skulle ske, dels stimulera till en öppnare redovisning. Där behandlades också definitionen av lagerreserv samt hur redovisning skulle ske i resultat- och balansräkning. Denna rekommendation har säkerligen haft stor betydelse för den utveckling mot en öppnare redovisning som vi haft under senare år.
Nu har en stor del av de problem som behandlades i gamla 2:an blivit reglerade i nya bokföringslagen och aktiebolagslagen. Men vissa problem kvarstår. Å andra sidan har det tillkommit nya problem. Det uppstod alltså behov av en i stort sett alldeles ny rekommendation nr 2. Vi inom redovisningskommittén orkade inte med det förra året. Nu föreligger emellertid ett utkast. Jag skall nedan kortfattat redogöra för varför det har kommit att få sitt innehåll, varför vissa saker ej behandlats och vilka punkter vi inom redovisningskommittén bedömer som speciellt diskutabla.
DEN NYA LAGSTIFTNINGEN
Först något om den nya lagstiftningen. BL 14 § lyder:
Omsättningstillgång tages upp till högst anskaffningsvärdet. Är tillgångens verkliga värde på balansdagen lägre än anskaffningsvärdet, får tillgången dock ej tagas upp över detta verkliga värde.
Såsom verkliga värdet av omsättningstillgång anses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Om rörelsens förhållanden, tillgångens beskaffenhet eller andra omständigheter ger anledning härtill, får verkliga värdet dock bestämmas till återanskaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller till annat värde som är förenligt med god redovisningssed.
Om varulager upptages till lägre värde än det i första stycket medgivna högsta värdet, skall skillnaden upptagas som lagerreserv.
Omsättningstillgång får tagas upp över anskaffningsvärdet, om särskilda omständigheter föreligger och det kan anses tillåtet enligt god redovisningssed.
Denna paragraf innebär framför allt följande förändringar jämfört med gamla aktiebolagslagen:
Verkligt värde skulle enligt gamla AL bestämmas till nettoförsäljningsvärdet ”om ej på grund av tillgångens beskaffenhet eller andra omständigheter annat värde bör sättas därå ...” Enligt nya BL kan återanskaffningsvärdet uttryckligen användas som alternativ till nettoförsäljningsvärdet.
Om lagret värderas lägre än enligt lägsta värdets princip skall mellanskillnaden redovisas som lagerreserv.
Den första punkten reser frågan om när återanskaffningsvärdet får användas i stället för nettoförsäljningsvärdet.
Den andra punkten innebär att lagens värderingsbestämmelser nu är både maximi- och minimiregler till skillnad från den gamla AL. Den angav endast maximivärdet, vilket fick underskridas i redovisningen.
Bokföringslagens bestämmelser gäller endast årsbokslutet. För aktiebolags offentliga årsredovisningar gäller fortfarande (enligt 11 kap, 5 §, 2 stycket) att lagerreserven och dess förändring inte behöver redovisas öppet i resultat- och balansräkningar i mindre bolag, dvs bolag med mindre än 200 anställda eller balansomslutning lägre än 1.000 basbelopp. Fortfarande gäller dock som enligt gamla AL att lagerreservens förändring även i dessa fall skall omnämnas om det har väsentlig betydelse för bedömning av resultat och ställning. För dessa bolag kvarstår således behovet av en rekommendation av den gamla 2:ans typ.
RIKTLINJER FÖR UTKASTET
Under arbete med rekommendationen kom vi fram till att den borde ta upp ett antal principfrågor. Utkastet har disponerats enligt 14 § och tar upp följande punkter:
Definition av anskaffningsvärde.
Definition av nettoförsäljningsvärde.
Definition av återanskaffningsvärde.
Lägsta värdets princip.
Avsteg från lägsta värdets princip.
Uppgifter om lagerreserv i aktiebolags årsredovisning.
Jag skall nedan kommentera dessa olika avsnitt. Inledningsvis vill jag påpeka att rekommendationsutkastet inte avser att vara en tolkning av skattereglerna utan är en diskussion av bokföringslagens 14 §.
ANSKAFFNINGSVÄRDE
Avsnittet börjar med en generell definition av anskaffningsvärde. Dess tillämpning diskuteras sedan för olika varutyper.
Ett centralt problem är hur mycket indirekta kostnader som bör medräknas. Variationerna i praxis är ganska stora. Vi har därför valt att ange dels vad som skall/ bör rekommenderas, dels vad som därutöver kan/får aktiveras. Detta gäller för t ex råvaror, där skälig andel av inköpsavdelningens kostnader och allmänna administrationskostnader får men ej behöver inräknas. För egentillverkade halv- och helfabrikat gäller att pålägg för indirekta tillverkningskostnader skall medräknas, medan skälig andel för administration får medräknas. När det gäller tillverkningsomkostnader skall avskrivningar inkluderas medan ränta får inkluderas (dock ej ränta på eget kapital) men det är inte nödvändigt.
Detta är en viktig punkt. Hur stora variationer beträffande redovisningen av indirekta kostnader bör accepteras?
Ett annat viktigt problem är om pålägget kan bestämmas med utgångspunkt från verkligt kapacitetsutnyttjande oberoende av om det är lågt eller högt. Utkastet säger att högst pålägg för normalt kapacitetsutnyttjande får aktiveras. Kostnaden för icke utnyttjad kapacitet får alltså inte balanseras. En intressant fråga vi inte tagit ställning till är om pålägget kan få beräknas med utgångspunkt från normalt kapacitetsutnyttjande då kapacitetutnyttjandet är högre än normalt.
NETTOFÖRSÄLJNINGSVÄRDET
Vid bedömningen av uppnåeligt försäljningspris måste man ta hänsyn till hur stort lagret är. Om prisnedsättning måste ske för att inom rimlig tid bli av med lagret eller en del av lagret, skall det nedsatta försäljningspriset användas. Det är svårt att generellt ange vad som är rimlig tid i detta sammanhang. Därför har den regeln införts att bland försäljningskostnaderna skall inräknas ränta under återstående lagringstid.
Bland försäljningskostnaderna skall inräknas skälig andel i indirekta försäljningskostnader samt skälig andel av allmän administration. Det är således inte tillräckligt med de direkta försäljningskostnaderna.
ÅTERANSKAFFNINGSVÄRDET
Principiellt ställer inte beräkningen av återanskaffningsvärdet till med några större problem. Däremot finns det praktiska problem som vi dock inte ansett oss böra ta med i denna rekommendation.
LÄGSTA VÄRDETS PRINCIP
Den nya bokföringslagen har anpassats till skattelagstiftningen och därmed praxis och tillåter återanskaffningskostnaden som alternativ till nettoförsäljningsvärdet i vissa fall. Fortfarande är dock nettoförsäljningsvärdet huvudregeln.
I propositionen finns inga klara regler för när återanskaffningsvärdet får användas. Man hänvisar till rörelsens förhållanden, tillgångens beskaffenhet eller andra omständigheter. Med rörelsens förhållanden tycks avses bl a lagerredovisningens uppläggning. Med tillgångens beskaffenhet kan avses att det är svårt eller kanske omöjligt att uppskatta nettoförsäljningsvärdet. Redovisningskommittén har därför funnit det naturligt att dra gränsen efter bearbetningsgraden, dvs att för råvaror och halvfabrikat kan återanskaffningsvärdet användas medan för färdigvaror värdering bör högst ske till nettoförsäljningsvärdet.
Denna gräns mellan återanskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet blir naturligtvis flytande vad beträffar produkter i arbete. Det är självklart att för kontrakterade pågående arbeten kan knappast återanskaffningsvärdet användas som mått på verkligt värde. För att förhindra missbruk av återanskaffningsvärdebestämmelsen har vidare tillagts att man bör göra en åtminstone översiktlig kontroll av att det använda återanskaffningsvärdet inte överstiger nettoförsäljningsvärdet.
Lägsta värdets princip skall tillämpas post för post (se prop sid 223). Om nettoförsäljningsvärdet används, tas alltså hänsyn till inkurans genom att aktuella varor nedskrivs från anskaffnings- till nettoförsäljningsvärdet. Om återanskaffningsvärdet används som verkligt värde för vissa varor eller varugrupper, skall särskilt inkuransavdrag göras. Den ”verkliga” inkuransen blir då summan av nedskrivningarna och inkuransavdraget på återanskaffningsvärdet.
Det är emellertid vanligt i praktiken att lagervärdet i balansräkningen redovisas efter avdrag för det skattemässiga schablonavdraget även om detta är högre än den verkliga inkuransen. Vi har inte sett det nödvändigt att för närvarande påverka denna praxis.
UPPGIFTER OM LAGERRESERV
För mindre bolag gäller fortfarande att lagerreserven och dess förändring inte behöver redovisas öppet. Dock skall, också liksom tidigare, omnämnande ske i förvaltningsberättelsen om lagerreservförändringen i avsevärd mån påverkat årsresultatet eller eljest är av större vikt.
Det är självfallet så att revisorerna bör verka för en öppnare redovisning av lagerreserven och dess förändring även i de mindre företagen.
För att göra rekommendationen mera precis har redovisningskommittén övervägt att sätta en fix gräns för när en lagerreservförändring väsentligt påverkat årsresultatet, t ex 20 %. Vi fastnade dock för att en sådan gräns skulle kunna bli stelbent.
AVSTEG FRÅN LÄGSTA VÄRDETS PRINCIP
Enligt 14 § sista stycket får omsättningstillgång ”tagas upp över anskaffningsvärdet, om särskilda omständigheter föreligger och det kan anses tillåtligt enligt god redovisningssed”. Regeln kan enligt propositionen tillämpas för ordertillverkande företag med objekt som tar lång tid att tillverka (byggnadsföretag, skeppsvarv m fl).
Det är inte meningen att denna bestämmelse skall tolkas så att t ex byggnadsföretag kan redovisa vinst på ett byggnadsobjekt i takt med att objektet färdigställs (en metodik som under vissa förutsättningar är tillåten i USA). Redovisningskommittén har tolkat propositionen så att det bara är aktuellt med förtida vinstavräkning i speciella fall då objektet är i det närmaste färdigställt.
VAD FATTAS?
I rekommendationsutkastet har vi valt att inte behandla gränsdragningsproblemen mellan inköpskontrakt och varulager samt mellan varulager och kundfordringar.
En särskild beskrivning av anskaffningsvärdet för kontrakterade pågående arbeten har övervägts. Vi fann emellertid att samma principer borde gälla för dessa som för egentillverkade halv- och helfabrikat. Likaså har vi funderat på ett avsnitt om anskaffningsvärdet av pågående arbeten i konsultföretag. Med den nuvarande oklara skattesituationen på detta område har vi inte ansett detta vara möjligt.
I övrigt tror jag att utkastet kan kritiseras för att vara alltför allmänt. Kanske bör det preciseras på vissa punkter. Eller kanske det är bättre att publicera detta utkast och avvakta erfarenheterna under ett år och därefter försöka precisera rekommendationen.
Rekommendationsutkastet skall diskuteras på årets revisorsdagar. Dessa diskussioner skall förhoppningsvis ge idéer för en vidare utveckling av utkastet.
Hans Edenhammar, en av redovisningskommitténs ledamöter.