Förslag till rekommendation om koncernrevision

Detta förslag till rekommendation har antagits av FARs styrelse i september 1977. Styrelsen avser att fastställa förslaget som rekommendation senast under 1980 efter eventuellt erforderlig bearbetning av texten.

1 Bestämmelser i aktiebolagslagen

Följande bestämmelser i aktiebolagslagen berör revisionen i en koncern:

1. I moderbolag avges koncernredovisning bestående av koncernresultaträkning och koncernbalansräkning (11 kap, 10 och 11 §§). Begreppen koncern, moderbolag och dotterföretag definieras i 1 kap, 2 §. Dotterföretag avser även andra företagsformer än aktiebolag, exempelvis handelsbolag.

   Redovisningen skall överlämnas till revisorerna för revision och efter fastställelse av bolagsstämman skall avskrifter insändas till registreringsmyndigheten (11 kap 3 §).

   I moderbolagets förvaltningsberättelse skall även lämnas vissa upplysningar avseende koncernen (11 kap 11 §).

   För de större aktiebolagen som skall ha auktoriserad revisor skall finansieringsanalys upprättas för koncernen och ingå i koncernredovisningen.

2. Moderbolagets revisorer skall även granska koncernredovisningen och koncernföretagens inbördes förhållanden i övrigt (10 kap 7 §).

3. I moderbolag skall revisor avge en revisionsberättelse beträffande koncernen (10 kap 10 §, sista stycket). För denna berättelse skall i tillämpliga delar gälla samma bestämmelser som för berättelsen för enskilt bolag.

   Berättelsen skall således innehålla uttalande huruvida koncernredovisningen uppgjorts enligt aktiebolagslagen. Om sådana upplysningar saknas som enligt 11 kap är obligatoriska görs erforderlig komplettering i revisionsberättelsen om detta kan ske.

   Revisorn skall uttala sig om fastställande av koncernbalans- och resultaträkningen.

4. Revisor skall på koncernredovisningen teckna hänvisning till revisionsberättelsen. Om han anser att den ej bör fastställas av bolagsstämman, skall han göra anteckning härom (10 kap 9 §).

5. På ordinarie bolagsstämma skall framläggas koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse. På stämman skall i moderbolaget beslut fattas om fastställelse av koncernresultat- och balansräkningarna (9 kap 5 §).

   I moderbolag bestämmes det för utdelning till aktieägarna tillgängliga beloppet med utgångspunkt i såväl den egna balans- som koncernbalansräkningen med beaktande av såväl bolagets som koncernens konsolideringsbehov, likviditet och ställning i övrigt (12 kap 2 §).

6. Aktiebolagslagen förordar att till revisor i dotterbolag bör, om det kan ske, utses en av moderbolagets revisorer (10 kap 2 §, sista stycket).

2 Om upprättande av koncernredovisning

Styrelsen och verkställande direktören ansvarar för att koncernredovisning upprättas enligt lag. Koncernredovisningen skall undertecknas av samtliga styrelseledamöter och verkställande direktören, vilka även ansvarar för de särskilda upplysningar avseende koncernen som skall lämnas i moderbolagets förvaltningsberättelse. De åtgärder som härefter rekommenderas beträffande koncernredovisning gäller även dessa upplysningar.

Vid fullgörande av sin uppgift bör företagsledningen i moderbolaget tillse:

I mera omfattande koncerner är det ofta nödvändigt att moderbolaget utfärdar särskilda instruktioner för redovisning och rapportering i koncernen. Så långt möjligt bör enhetliga redovisningsprinciper och enhetlig rapportering införas. Möjligheten att erhålla tillförlitliga och enhetliga rapporter från utländska dotterföretag kan försvåras av att redovisningsprinciper, skatteregler och professionell standard varierar i olika länder. Härtill kommer eventuella språksvårigheter.

I de fall dotterföretagens offentliga redovisning inte kan anpassas till koncernens redovisningsnormer, bör speciella rapporter för koncernändamål upprättas.

Enligt bokföringslagen skall företag som hör till samma koncern ha samma räkenskapsår, om ej synnerliga skäl föranleder annat. Undantagen för svenska företag blir sannolikt mycket begränsade. För utländska dotterföretag kan dock nationella omständigheter föranleda att annat räkenskapsår tillämpas. Annat räkenskapsår får dock inte medföra att väsentligt företag utelämnas i koncernredovisningen. Särskilda bokslut bör då upprättas per moderbolagets balansdag. I undantagsfall kan bokslut upprättat per annan dag läggas till grund för koncernredovisningen.

Koncernredovisningen bör baseras på reviderade bokslut för de i redovisningen ingående företagen. Även i de fall undantaget till koncernredovisningen utgöres av särskilt bokslut och rapport för koncernändamål, skall denna vara granskad av oberoende revisor, som lämnat särskild rapport däröver. Av praktiska skäl kan det dock vara motiverat att göra undantag härifrån för företag som svarar för en mycket begränsad del av koncernen.

3 Granskning av koncernredovisningen

Moderbolagsrevisorn måste ta ställning till:

1. principerna för koncernredovisningens upprättande,

2. de redovisningsprinciper som tillämpats för koncernföretagen,

3. tillförlitligheten hos de enskilda företagens redovisningar och dessas överensstämmelse med de för koncernen fastställda redovisningsprinciperna,

4. riktigheten av koncernredovisningen och därvid granska eliminering av aktier och andelar, interna vinster, minoritetsandelar och interna mellanhavanden.

I fråga om punkt a ovan noteras att förvaltningsberättelsen skall innehålla upplysning om vilka metoder och värderingsprinciper som använts vid upprättande av koncernredovisningen. Vid granskningen måste då fastställas om den beskrivna principen tillämpats och om principerna och deras tillämpning överensstämmer med god redovisningssed.

För företag som förvärvats under året, måste revisorn pröva tillförlitligheten av den balansräkning som lagts till grund för elimineringen av köpeskillingen för företaget.

Revisorn bör pröva de redovisningsprinciper som tillämpats hos koncernföretagen, i första hand genom att granska de instruktioner som utfärdats och de rapporter som erhållits. Dessa bör innehålla av revisor bestyrkta upplysningar om tillämpade redovisningsprinciper.

Moderbolagsrevisorn bör förvissa sig om att dotterföretagens revisor erhållit erforderliga informationer om redovisningsprinciper och rapporteringskrav.

Moderbolagets revisor måste ta ställning till om dotterföretagens bokslut och övrig information är tillförlitlig och fullständig.

Det förutsätts att koncernredovisningen i allmänhet baseras på reviderade bokslut för moderbolaget och dotterföretagen, antingen officiella årsredovisningar eller dylikt eller för ändamålet särskilt upprättade av revisorn bestyrkta rapporter. Bokslut och rapporter skall innehålla erforderliga upplysningar om värderingsprinciper m m, vilka även skall bestyrkas av revisorn.

Ett nödvändigt praktiskt undantag härifrån kan uppkomma om dotterföretaget har ett annat räkenskapsår än moderbolaget. Om dotterföretaget i detta fall svarar för en väsentlig del av koncernens ställning eller resultat bör dock även i dessa fall de i koncernredovisningen ingående boksluten vara granskade av revisor. För andra företag kan revisorn ofta basera sin bedömning på närmast i tiden liggande granskade bokslut.

Om dotterföretagets bokslut som ligger till grund för koncernredovisningen granskas av annan revisor, bör moderbolagsrevisorn vidta följande åtgärder:

• inhämta revisionsrapporter från dotterföretagsrevisorn, vilka helst bör sändas direkt till moderbolagets revisor. Det är en fördel om direkta kontakter etableras mellan revisorerna.

• inhämta information för att bedöma om dotterföretagets revisor utför en acceptabel revision. Moderbolagsrevisorn bör därför i erforderlig omfattning utfärda instruktioner om granskningens omfattning och inriktning samt om avrapporteringen, med särskild hänsyn till dotterföretagets betydelse för koncernredovisningen.

• bedöma dotterföretagsrevisorns kvalifikationer, oberoende och de av honom allmänt tillämpade revisionsprinciperna. Bedömningen bör ske i god tid. Underlag för bedömning av det utförda revisionsarbetet kan erhållas genom revisionsrapporter, genomgång av arbetspapper eller intervjuer.

• inhämta information för att bedöma om dotterföretagsrevisorn har utfört erforderligt revisionsarbete, i förekommande fall enligt instruktioner, och att detta uppfyller rimliga kvalitetskrav.

Enligt aktiebolagslagen åligger det styrelse och verkställande direktör i dotterföretag att bereda även revisor i moderbolaget tillfälle att verkställa granskning i den omfattning revisorn finner erforderligt samt lämna de upplysningar och det biträde som han begär. Denna bestämmelse är direkt tillämpbar enbart på svenska dotterföretag. Man bör dock kunna utgå ifrån att moderbolagsrevisorn alltid skall ha rätt att erhålla information även från utländska dotterföretag och även utföra erforderlig granskning. Moderbolagets revisor bör också ges möjlighet att etablera direkt kontakt med det utländska dotterföretagets revisor.

Moderbolagsrevisorn kan ofta inhämta erforderlig information genom frågeformulär och rapportering, särskilt om bedömningen av dotterföretagsrevisorns kvalitet och oberoende givit ett positivt resultat. Ett besök hos dotterföretaget och dess revisor för genomgång av redovisnings- och revisionshandlingar samt företagets verksamhet är dock effektivare och bör genomföras med viss regelbundenhet beträffande svenska och om möjligt även de utländska företag som svarar för en väsentlig del av koncernens resultat och ställning. Besök kan genomföras under löpande år.

Dotterföretag som ej är aktiebolag är oftast ej skyldiga att utse revisor enligt lag, exempelvis handelsbolag. I regel torde dock revision föreskrivas enligt avtal och ägarföretagens revisorer utför en revision jämställd med den i aktiebolag. Revideras dotterföretaget ej av kvalificerad oberoende revisor bör moderbolagets revisor själv granska dotterföretagets räkenskaper där så är möjligt.

Ett aktiebolag kan äga en för bolagets verksamhet, ställning eller resultat väsentlig andel i exempelvis ett handelsbolag utan att moder-dotterbolagsförhållande föreligger. Revisorn i aktiebolag bör i sådant fall överväga behovet av egen granskningsinsats även i dessa företag.

Saknar dotterföretaget revisorer, måste moderbolagets revisorer själva föranstalta om granskningen av dotterföretaget i den utsträckning som är praktiskt möjlig. (Se motiveringen till kap 10,10 § aktiebolagslagen i prop 1975.103, s 434.)

Om ett dotterföretag som är väsentligt i förhållande till koncernens ställning eller resultat icke reviderats enligt ovan bör detta förhållande anges i revisionsberättelsen.

4 Granskning av uppgifter i förvaltningsberättelsen

Moderbolagsrevisorn bör i tillämpliga i delar beakta vad som sagts föregående avsnitt vid granskningen av uppgifterna i moderbolagets förvaltningsberättelse. Det är av särskild vikt att instruktioner om dessa uppgifters inrapportering lämnas av moderbolaget. Moderbolagsrevisorn bör likaledes genom instruktioner eller på annat sätt förvissa sig om att uppgifterna blir granskade av dotterföretagsrevisorerna i erforderlig utsträckning.

Om moderbolaget lämnar information utöver den obligatoriska informationen, bör moderbolagsrevisorn förvissa sig om uppgifternas riktighet om de är av väsentlig betydelse för bedömning av koncernens ställning eller resultat.

5 Granskning av moderbolagsledningens förvaltning i koncernen1

I företagsledningens uppgifter i moderbolag ingår även att organisera, leda och kontrollera verksamheten för koncernen. Omfattningen av insatsen varierar starkt beroende på koncernens uppbyggnad. I många koncerner finns det dessutom en intern funktionell organisation utöver den aktiebolagsrättsliga.

Det i aktiebolagslagen uttalade kravet på särskild revisionsberättelse beträffande koncernen och på att bestämmelserna om revisionsberättelsens innehåll för det enskilda företaget skall äga motsvarande tillämpning för koncernen förändrar inte hittills gällande synsätt på förvaltningsrevisionen av moderbolaget i en koncern. Denna utgör en del av granskningen i moderbolaget. Moderbolagets revisorer är inte skyldiga att granska och uttala sig om förvaltningen hos det enskilda dotterföretaget. Däremot kan observerade förhållanden hos dotterföretaget antyda brister i moderbolagets förvaltning. Följande speciella granskningsmoment bör ingå:

6 Utnyttjande av internrevisorerna i koncernrevisionen

De överväganden och rekommendationer som ingår i särskild rekommendation om revisorns förhållande till internrevisionen gäller även vid koncernrevisionen. (Rekommendation om internrevision är under utarbetande och ett förslag beräknas bli publicerat under år 1977.) Härvid bör dock observeras:

• Större koncerner har ofta en väl utbyggd och kvalificerad internrevision, i vars uppgifter även ingår att genom besök hos dotterföretag övervaka att koncernledningens direktiv efterlevs och att verifiera företagsledningens system för planering och kontroll. Denna granskning riktar sig ofta särskilt mot utländska dotterföretag och kan innefatta även en granskning av bokslut och intern kontroll.

• Internrevisorernas granskning utgör ett betydelsefullt underlag för moderbolagsrevisorns ställningstagande, och han bör tillse att han delges internrevisionens iakttagelser från granskningen. Internrevisorernas granskning är särskilt värdefull i länder där en kvalificerad revisorskår inte finns.

• Moderbolagsrevisorn bör dock alltid själv eller genom egna medarbetare granska koncernredovisningen.

7 Revisionsberättelse och påteckning i koncernen

Särskild rekommendation om revisionsberättelsen behandlar även berättelse och påteckning i koncern. Utöver de synpunkter och rekommendationer som framförts däri bör följande beaktas:

• Om moderbolagsrevisorn inte tillfredsställande kunnat fastställa tillförlitligheten hos informationen om ett väsentligt dotterföretag som han ej själv reviderar bör uttalande intas i revisionsberättelsen.

• Om ett dotterföretag som är väsentligt i förhållande till koncernens ställning och resultat inte blivit föremål för en oberoende och kvalificerad revision skall anmärkning göras i revisionsberättelsen.

• Om ett utländskt dotterföretag, som är väsentligt i förhållande till koncernens ställning eller resultat, reviderats av annan revisor än moderbolagets revisor eller revisor i samma organ som moderbolagets revisor, bör övervägas om detta skall anges i revisionsberättelsen. Detta kan bli aktuellt ifall revisionens kvalitet och oberoende icke med säkerhet kan bedömas.

8 Principerna om väsentlighet och relativ risk

Principerna om väsentlighet och relativ risk är tillämpbara även på denna rekommendation. Dessa principer kan således tillämpas även om det inte klart uttalas inom resp avsnitt.