Det amerikanska samhället har på senare tid berikats med flera intressanta rapporter och utredningar om redovisningens framtida utformning. Speciellt tvenne, Metcalfrapporten och Cohenrapporten – benämningarna efter resp kommittéordförande – berör i högsta grad revisorskåren. Professor Reginald Jägerhorn redogör i denna artikel för Cohenrapporten.

METCALFRAPPORTEN FÖR STATLIGT INGRIPANDE

Metcalfrapporten, en statlig utredning, också etiketterad ”The Accounting Establishment” har mottagits med blandade känslor i redovisningskretsar. Den 1 760 sidor digra utredningen publicerades i januari 1977 och innehåller omfattande förändringsförslag på redovisnings- och revisionsområdet; bl a föreslår man en fullständig statlig kontroll över redovisning och revision som innebär bl a statligt monopol på fastställandet av redovisnings- och revisionsnormerna jämte uppföljning. Metcalfkommittén kritiserar det nuvarande redovisningsnormerande organet FASB och anser, att det styrs av de Big Eight i en strävan att bibehålla redovisningsflexibiliteten och sålunda också företagsledningens manipuleringsmöjligheter. Revisorerna anses i alltför hög grad identifiera sig med företagsledningen och därigenom misslyckas i sina försök att förhindra olämpligt företagsledarbeteende; konkurser, oegentligheter, mutor och illegala betalningar är exempel på fenomen i samhället som oroar kommittémedlemmarna och som revisorerna belastas för.

Som känt har USA den effektivaste kapitalmarknaden i världen. Den ekonomiska företagsamheten och effektiviteten är avundad av mången. Framgången beror till stor del på sunt beslutsfattande inom såväl den privata som den offentliga sektorn och en förutsättning för detta är tillförlitlig information. Här kommer redovisnings- och revisionssystemet in i bilden. Ingenstans i världen har man lyckats skapa en så omfattande och tillförlitlig rapportering som i USA. Det har skett i huvudsak på frivillig väg om vi frånser ingripandena från SEC. Det är därför ganska naturligt att Metcalfkommitténs idéer möter ett stort motstånd och att dess samhälleliga nytta är i högsta grad ifrågasatt. Även om sålunda de flesta av kommitténs rekommendationer knappast förverkligas, har de dock säkert indirekt en stor betydelse och kommer att påskynda den allmänna utvecklingen på redovisningens och revisionens område. Man kan därför förmoda att de förslag till slutsatser och rekommendationer om den oberoende revisorns ansvar, som den av AICPA tillsatta Cohenkommittén (Report on tentative conclusions of the commission on auditors’ responsibilities) publicerade i april 1977 i en 176-sidig rapport, noga kommer att begrundas bl a mot bakgrunden av den kritik, som framförts i Metcalfrapporten.

COHENRAPPORTEN – EN UTREDNING OM REVISORNS ANSVAR

Eftersom Cohenrapporten baserar sig på omfattande utredningar med insatser från oberoende forskares sida – delvis helt unika empiriska utredningar om revisorernas beteende – är rapporten värd en närmare presentation. Ett försök görs att begränsa framställningen till sådana frågor som också är relevanta för revisorerna i Norden.

I utredningen konstateras, att en uppenbar diskrepans föreligger mellan den roll revisorerna spelar i verkligheten och de förväntningar intressenterna har. Man väntar sig att revisorerna skall fördjupa sig i bolagets affärer, utöva direkt kontroll över företagsledningen och aktivt ta del i förbättringen av årsredovisningens kvalitet, gärna också uttolka deras innehåll för att underlätta intressenternas beslutsfattande. Man utgår också från att revisorerna upptäcker eventuella oegentligheter och skyddar aktieägarna från olämpligt företagsledarbeteende. Dessa tolkningar är till stora delar felaktiga. De ger upphov till en hel del problem och pockar på en närmare precisering och ett förtydligande av revisorsrollen.

I sin beskrivning av revisorsfunktionen konstaterar kommittén, att revisorn i en mycket generell mening är en redovisare. Han är utbildad till redovisare och hans huvudsakliga tjänster – revisorsfunktionen – har vuxit fram jämsides med företagens uppkomst och deras behov att redovisa för andra i samhället. Ursprungligen var det skyldigheten att redovisa för sina fögderier sedermera också behovet av information för beslutsfattande som skapade denna utveckling. Här kommer revisorn in som en förmedlande part mellan den redovisningsskyldige och informationsmottagaren. Det behövs en oberoende revision, därför att det existerar en potentiell konfliktsituation mellan företagsledningen och bokslutsintressenterna bl a därför att årsredovisningen ligger som underlag för bedömning av hur bolaget förvaltats under året. Risken för att företagsledningen medvetet eller omedvetet ger en bättre bild av faktiska förhållanden eller att på annat sätt i egenskap av bokslutsproducent utnyttjar information för egen vinning avtar då revision förekommer. Också bokslutsintressenterna kan ställa ensidiga krav på rapportering varför revisorns uppgift blir att försöka åstadkomma en rättvis balans mellan företagsledningen och de olika intressenterna.

I huvudsak är det dock gentemot intressenterna som revisorerna har sitt främsta ansvar och detta förutsätter att de är oberoende av företagsledningen. Revisorns engagemang i företaget är inte enbart begränsat till ett utlåtande om bokslutet. Kommittén betonar vikten av att revisorerna fördjupar sig i företagets hela redovisningssystem och bidrar till att utveckla det inte bara med tanke på rapporteringen utan också förvaltningen av bolagets tillgångar.

REVISORNS ANSVAR FÖR OEGENTLIGHETER

Revisorns roll i samband med oegentligheter har varit en källa till bekymmer för revisorerna. I den normativa revisionslitteraturen kan man lägga märke till en klart förändrad inställning till frågan i tiden; i den äldre handbokslitteraturen fick frågor som behandlade upptäckande och förebyggande av oegentligheter en central roll. I nyare arbeten har dessa frågor undanträngts av andra mera prioriterade revisionsuppgifter. SEC liksom också de amerikanska domstolarna intar fortfarande dock den inställningen att det är en viktig uppgift för revisorn att upptäcka oegentligheter. Ett flertal större oegentligheter under de senaste tio åren har inträffat där revisorn ansetts vara skyldig och detta har kastat sin skugga på hela revisorskåren.

Vissa nya regler, såsom t ex SAS (Statement on Auditing Standards) nr 6, som reglerar revisionen av transaktioner med allierade kontrahenter, är ägnade att förstärka revisionen. Men kommittén är inte nöjd med den rådande situationen och föreslår olika åtgärder såsom bl a att:

  • använda ett effektivt program både då det gäller att fatta beslut om att acceptera nya klienter och behålla gamla. Tvivelaktiga kunder skall effektivt tillbakavisas.

  • vidta omedelbara åtgärder om bevis finns att företagsledningen inte är trovärdig. Utövningen av revisorsyrket bör vara förenad med en hälsosamt skeptisk inställning till hur företaget sköts. Revisorn skall varken utgå ifrån att ledningen är ohederlig eller blint lita på den. Men om i något skede tveksamhet uppstår i denna fråga, som inte kan lösas på ett tillfredsställande sätt, så skall revisorn omedelbart skrida till handling; antingen avstå från hela uppdraget eller vidta andra lämpliga åtgärder.

  • ge speciellt akt på förhållanden som kan leda till oegentligheter från företagsledningens sida. Som exempel nämns företag med resultat- eller finansieringsproblem. Speciella granskningsåtgärder bör i dylika fall övervägas av revisorn.

  • utvidga granskningen och utvärderingen av den interna kontrollen. Speciell vikt bör läggas vid kontrollåtgärder, som förebygger och upptäcker oegentligheter. Här räcker det inte bara med att väsentliga svagheter rapporteras tillräckligt högt upp i organisationen. En senare uppföljning och kontroll av gjorda förändringar bör också vidtas av revisorn.

  • utveckla och sprida information om oegentligheter och metoder att upptäcka dem. Detta kan ske dels genom utbyte av information revisionsbyråerna emellan dels genom organiserade undersökningar från AICPA:s sida.

  • vara medveten om möjliga brister i den traditionella revisionstekniken. T ex metoden att kontrollera mot saldobesked ensam för sig är inte alltid tillräcklig för att förvissa revisorn om vissa tillgångars existens.

REVISIONSBERÄTTELSEN

Revisionsberättelsens informationsvärde har hos oss inte bara blivit föremål för vetenskapliga undersökningar utan också livligt debatterats med jämna mellanrum i tidningspressen. I Sverige och Finland brukar man ofta säga, att det är intetsägande. Revisorerna försvarar sig med att framhålla, att när allt är OK så ger man en blank berättelse. Revisionsberättelsen skall inte utvecklas till en avstjälpningsplats för all slags information, som bättre kan ingå t ex i årsberättelsen. Vissa synpunkter i denna fråga, som ingår i Cohenrapporten är också relevanta för våra förhållanden.

Som känt är de amerikanska revisionsberättelserna i hög grad standardiserade. Deras nuvarande form har bibehållits i huvudsak i oförändrat skick från år 1948. Kommittén konstaterar, att det brister på många punkter i kommunikationen mellan revisorn och intressenterna. Framför allt har revisionsberättelsen brister, som delvis är en följd av denna standardisering. I och med att läsaren blivit van vid den standardiserade texten blir den oläst. Varje gång läsaren har texten framför sig, litar han på sitt minne och ögnar blott igenom den för att se, att den inte avviker från den vanliga formen, dvs innehåller något undantag. Revisionsberättelsen tolkas som en enda – ehuru komplex – symbol, som inte mera läses. Det här är en inte önskvärd utveckling, anser kommittén, och leder lätt till för stora förväntningar på revisionsberättelsen, som bara upplevs som en stämpel med texten ”godkänt”. Om revisorn sedan gör smärre förändringar i standardtexten för att få fram något viktigt budskap finns en uppenbar risk att läsaren inte blir medveten om informationen i all synnerhet om berättelsens längd är ungefär densamma. Undersökningar gav också vid handen, att läsaren i många fall upplevde en blank revisionsberättelse som ett tecken på att bolagets finansiella ställning var sund.

Kommittén föreslår därför en räcka åtgärder. Bl a rekommenderas en ny, utvidgad, flexibel revisionsberättelse med standardtext, som beskriver väsentliga delar av revisionsfunktionen. Frasen ”presents fairly” skall strykas och ersättas med ett utlåtande om att balanserna är presenterade i enlighet med allmänt godkända redovisningsprinciper ”appropriate in the circumstances”. Revisorerna skall inte uttala sig i berättelsen om att bokslutet uppgjorts enligt samma principer som tidigare år – en dylik information ankommer på företagsledningen och bör intas i årsberättelsen. Sistnämnda ändring motiveras med att den nuvarande texten associerar till en revisorsroll både som producent och rapportör av dylik information.

REVISORNS GRUND- OCH VIDAREUTBILDNING

På uppdrag av kommittén utförde professor John Grant Rhode under år 1976 en enkätundersökning bland CPA-revisorer för att kartlägga revisorns beteende. Drygt tusen respondenter gav helt unika svar på vissa aspekter i omgivningen, som återverkar på revisorsrollen. Fastän 90 % av respondenterna haft redovisning som huvudämne under sin studietid, var närmare hälften missnöjda med den utbildning de fått, speciellt därför att revisionsteorin inte ansågs anknyta till praktisk tillämpning eller därför att hela ämnet varit alltför svagt representerat i utbildningen. Med kännedom om den ändå relativt starka ställning ämnet revision har vid de amerikanska universiteten jämfört med situationen framför allt i Sverige och Finland är jag övertygad om att missnöjet bland revisorerna är ännu större i våra länder. Våra handelshögskolor – liksom också de amerikanska – har inte utbildningsprogram som i tillräcklig omfattning ger en relevant grundutbildning för revisorer. Kommittén anser att redovisningsutbildningen blivit väl ensidigt inriktad på utbildning av företagsledare och att denna utveckling i sin tur lett till att studenterna gärna identifierar sig med företagsledningen och är illa preparerade för de krav och risker som en revisorskarriär medför. Mot denna bakgrund är det därför ganska naturligt att ett förslag väckts att inom universiteten låta separera utbildningen av redovisare från den övriga handelsutbildningen. Både för och emot en sådan åtgärd finns det argument.

Standarden på revisorsexamen konstateras vara helt beroende av den utbildning högskolorna ger. I den mån högskolorna kan producera skickligare redovisare kan också revisorsexamens nivå i motsvarande grad höjas.

Kommittén betonar också nödvändigheten av vidareutbildning och konstaterar att 36 stater tillsvidare är för en obligatorisk vidareutbildning och i över hälften av fallen har obligatoriska krav redan trätt i kraft.

REVISORNS OBEROENDE

Få frågor har bland revisorer ventilerats så mycket som de, som på ett eller annat sätt anknyter till revisorns oberoende. Det har varit ett synnerligen tacksamt fält för mer eller mindre subjektiva åsikter och för spekulationer kring de faktorer som kan tänkas rucka på revisorns oavhängighet. Det är givet att vi här har att göra med en viktig fråga som bör bli föremål för en seriös undersökning. En stor del av de uttalanden som gjorts har dock inte fört saken framåt. Mautz, f d professor i redovisning vid University of Illinois och numera partner hos Ernst & Ernst, har i sitt redan klassiska arbete ”The Philosophy of Auditing” (1961) jämte sin medförfattare Sharaf på ett utmärkt sätt lagt ut texten om revisorns oberoende. Intresserade hänvisas till arbetet ifråga.

Den tidigare nämnda enkätundersökningen innehöll flera frågor, som direkt anknöt till frågan om revisorns oberoende. På en fråga om det under utförd revision inträffat att någon granskningsåtgärd blivit avprickad såsom avklarad fastän arbetet inte slutförts svarade ca 60 % av respondenterna ”ja”. I drygt hälften av dessa fall ansågs den strama tidtabellen leda till ett dylikt beteende. Kommittén konstaterar att frågan sammanhänger med revisorns oberoende och att detta beteende delvis kan förklaras av att konkurrensen mellan byråerna pressat ner arvodena vilket i sin tur lett till alltför strama tidsbudgeter. En alltför pressad tidtabell och ett accepterande av godtyckliga deadlines bör undvikas om detta sker på bekostnad av revisionens kvalitet.

Intressant är att konstatera att den empiriska undersökningen inte ger belägg för att konsultationsverksamhet av typen management service vid sidan av revisionsverksamheten skulle inverka negativt på revisorns oberoende.

Kommittén dissekerade speciellt frågan hur den oberoende revisorn kan skydda sig från press från företagsledningens sida. Hela revisionsengagemanget försätter nämligen ofta revisorn i konfliktsituationer och det är revisorns uppgift att ställa sig ovanför dem. Att argumentera för t ex en öppen information även när resultatet är svagt är inte alltid så lätt. Ofta är den oberoende revisorns uppgift att övertyga folk att göra precis det som de helst av allt inte vill göra. Kommittén trodde dock inte på att t ex ett system där revisorer utses och honoreras av något statligt organ skulle kunna förbättra den nuvarande situationen.

SLUTKOMMENTARER

I det föregående har jag tagit upp till behandling endast en del av de synpunkter och rekommendationer, som ingår i Cohenrapporten. Denna rapport antyder liksom många andra, att omfattande förändringar på redovisningens och revisionens område kommer att genomföras i USA inom en inte alltför avlägsen framtid.

Professor Reginald Jägerhorn