Aktiebolagslagen, bolagsordning och god revisionssed anger revisorns plikter. Överträdelse av dessa medför sanktioner i form av straff, skadestånd eller avsättning. Professor Knut Rodhe behandlar i denna artikel det ansvar som vilar på revisor utsedd enligt aktiebolagslagen.
Då man talar om det ansvar, som vilar på en revisor, förutsätter man dels att revisorn har en på ett eller annat sätt definierad plikt, dels att överträdelse av denna plikt kan medföra sanktioner av olika slag.
REVISORNS PLIKTER
Revisorns plikter bestämmes i första hand av de föreskrifter, som ges i ABL 10 kap 7, 9, 10,12 och 13 §§. I 7 § hänvisas dels till bolagsordningen, dels till ”god revisionssed” såsom kompletterande rättskällor. Ytterligare framgår av 7 §, att bolagsstämman genom särskilda föreskrifter kan skärpa kraven på revisorn men icke minska dem under den nivå som framgår av lag, bolagsordning och god revisionssed.
Revisorns plikter kan också bedömas mot bakgrunden av skadeståndsregeln i ABL 15 kap 2 §. Enligt detta lagrum skall revisor, som vid fullgörande av sitt uppdrag uppsåtligen eller av oaktsamhet skadar bolaget, ersätta skadan. Detsamma gäller när skadan vållas aktieägare eller annan genom överträdelse av ABL eller bolagsordningen.
ABL 15 Kap
Skadestånd m. m.
1 § Stiftare, styrelseledamot och verkställande direktör, som vid fullgörande av sitt uppdrag uppsåtligen eller av oaktsamhet skadar bolaget, skall ersätta skadan. Detsamma gäller när skadan vållas aktieägare eller annan genom överträdelse av denna lag eller bolagsordningen.
2 § Revisor är ersättningsskyldig enligt i 1 § angivna grunder. Han ansvarar även för skada som uppsåtligen eller av oaktsamhet vållas av hans medhjälpare.
Är revisionsbolag revisor, åligger ersättningsskyldigheten detta bolag och den för revisionen huvudansvarige.
Revisorn svarar även för skada som uppsåtligen eller av oaktsamhet vållas av hans medhjälpare.
Såsom en reflex av oaktsamhetsregeln kan man helt allmänt formulera saken så, att revisorn skall, inom ramen för en mer eller mindre konkret bestämning av hans plikter, ”med omsorg eftersträva bästa möjliga resultat”.
Innehållet i omsorgsregeln bestämmes av hur domstolarna fastställer att ett visst handlande skall bedömas såsom oaktsamt. Såsom norm vid detta bedömande ifrågakommer i första hand den grad av aktsamhet, som är sedvanlig. Den som inte når upp till den sedvanliga aktsamhetsgraden är oaktsam. Det anses emellertid att domaren kan utan stöd av sedvänja på egen hand ställa upp ett motsvarande aktsamhetskrav. Han måste göra det om sedvänja saknas eller om det i varje fall inte förebringats utredning om den sedvänja som må finnas. Men han kan göra det också i de fall då en sedvänja väl finns och är känd men han inte är nöjd med den aktsamhetsgrad sedvänjan utpekar, vanligen därför att han anser att ett strängare krav bör uppställas. Se närmare Rodhe, Lärobok i obligationsrätt, 4 uppl 1975, sid 127 ff.
Den nu beskrivna normen för bedömning av omsorgspliktens innehåll finns i själva verket redan inbyggd i de citerade lagrummen, när dessa uppställer god revisionssed såsom en rättskälla för revisorns plikter. Att observera är att när lagen säger att revisionsseden skall vara ”god”, så innebär detta en direkt uppmaning till domaren att inte bara nöja sig med att konstatera, att en sedvänja föreligger, utan också bedöma huruvida han är nöjd med den, just som han enligt gängse uppfattning skall göra vid den allmänna oaktsamhetsbedömningen, på sätt jag angivit i föregående stycke.
När man analyserar revisorns omsorgsplikt måste man emellertid också fråga sig i vems intresse kraven på revisorn är uppställda.
Revisorn utses normalt av bolagsstämman och är sålunda i första hand aktieägarnas förtroendeman. Det understrykes emellertid i lagmotiven att revisorn utövar sin granskning inte bara i aktieägarnas intresse. I 1975 års proposition utvecklas detta på följande sätt: ”Revisor är skyldig att se till att bolaget iakttar de bestämmelser i aktiebolagslagen och bolagsordningen som avser att skydda bolagets borgenärer, anställda och den aktieköpande allmänheten. Detsamma gäller ifråga om de bestämmelser i lagen som avser att ge skydd för enskilda aktieägare. Även det allmännas intressen måste beaktas under revisionen.”
När kretsen av intressenter ges en så vidsträckt bestämning, uppkommer fråga om det inte kan uppkomma konflikt mellan olika intressenters krav. Svaret är att lagen själv i huvudsak ger anvisning på hur eventuella konflikter skall lösas. Den begränsar revisorns plikter gentemot andra än aktieägarna till en tillsyn att de bestämmelser i ABL och bolagsordningen, som skall skydda de övriga intressentgrupperna, blir respekterade. Vidare ger lagen inom denna ram sistnämnda intressentgrupper en klar prioritet framför aktieägarna.
SANKTIONERNA
En överträdelse av någon i det föregående diskuterade plikterna kan utlösa en eller flera sanktioner av olika slag. Följande sanktioner står i förgrunden:
Straff
Skadestånd
Avsättning
Härtill kommer sådana sanktioner, som ingår i den statliga tillsynen över auktoriserade och godkända revisorer samt de sanktioner av föreningsrättslig karaktär, som kan utövas av revisorsorganisationer mot deras medlemmar. Dessa sanktioner lämnar jag här å sido.
a Straff
Brottsbalken 10 kap 5 § 1 och 2 st lyder:
”Om någon, som på grund av förtroendeställning, vare sig det är i allmän eller enskild tjänst, såsom syssloman eller eljest, fått att för annan sköta ekonomisk angelägenhet eller öva tillsyn över skötseln därav, missbrukar behörighet att företräda huvudmannen eller eljest sin förtroendeställning och därigenom skadar huvudmannen, dömes .... för trolöshet mot huvudman till böter eller fängelse i högst två år.
Är brottet grovt, skall dömas till fängelse, lägst sex månader och högst sex år. Vid bedömande huruvida brottet är grovt skall särskilt beaktas, om gärningsmannen begagnat falsk handling eller vilseledande bokföring eller tillfogat huvudmannen betydande eller synnerligen kännbar skada.”
Denna brottsbeskrivning kan tillämpas på pliktöverträdelse av en revisor.
Det är emellertid inte varje pliktöverträdelse som bestraffas. Brottet måste vara uppsåtligt och så grovt, att det kan betecknas såsom missbruk av behörighet eller missbruk av förtroendeställning. Även misskötsel genom lättja eller liknöjdhet kan vara straffbar och det är tydligt, att gärningsmannen inte bekymrat sig om huruvida hans förfarande skadat huvudmannen. Det krävs inte att gärningsmannen haft vinning av sin pliktöverträdelse, utan det räcker att skada uppstått för huvudmannen.
Det är tydligt att brottsbeskrivningen ger en anmärkningsvärt vag gräns mellan straffbart och icke straffbart.
b Skadestånd
Grundprincipen är att revisorn vid pliktöverträdelse skall ersätta skada, som han uppsåtligen eller av oaktsamhet vållat bolaget.
Hela skadan skall ersättas. Skadeståndslagen 6 kap 2 § och ABL 15 kap 4 § 1 st ger emellertid en möjlighet till jämkning nedåt av skadeståndets belopp, i den senare lagens formulering ”efter vad som är skäligt med hänsyn till handlingens beskaffenhet, skadans storlek och omständigheterna i övrigt”.
ABL 15 Kap
4 § Om någon är ersättningsskyldig enligt 1–3 §§, kan skadeståndet jämkas efter vad som är skäligt med hänsyn till handlingens beskaffenhet, skadans storlek och omständigheterna i övrigt.
Skall flera ersätta samma skada, svarar de solidariskt för skadeståndet i den mån ej skadeståndsskyldigheten jämkats för någon av dem enligt första stycket. Vad någon utgivit i skadestånd får sökas åter av de andra efter vad som är skäligt med hänsyn till omständigheterna.
5 § Talan om skadestånd till bolaget enligt 1–3 §§ kan väckas, om vid bolagsstämma majoriteten eller en minoritet bestående av ägare till minst en tiondel av samtliga aktier biträtt förslag om anställande av skadeståndstalan eller, såvitt gäller styrelseledamot eller verkställande direktör, röstat mot förslag om ansvarsfrihet.
Uppgörelse beträffande skadeståndsskyldigheten kan träffas endast av bolagsstämman och blott under förutsättning att ej ägare till en tiondel av samtliga aktier röstar mot förslag härom. Föres skadeståndstalan av aktieägare för bolagets räkning, kan uppgörelse ej träffas utan hans samtycke.
Talan om skadestånd till bolaget får föras av ägare till minst en tiondel av samtliga aktier. Om aktieägare sedan talan väckts avstår från talan, kan likväl de övriga fullfölja denna. Den som anställt talan svarar för rättegångskostnaderna men har rätt till ersättning av bolaget för kostnad som täckes av vad som kommit bolaget till godo genom rättegången.
Vidare är att anteckna, att om flera – exempelvis två revisorer, eller styrelseledamot och revisor – skall ersätta samma skada, de – enligt skadeståndslagen 6 kap 3 § och ABL 5 kap 4 § 2 st – svarar solidariskt för skadeståndet, i den mån ej annat följer av att skadeståndet jämkats för någon av dem.
Talan om skadestånd mot en revisor kan till en början föras av bolaget genom dess styrelse. Enligt ABL 15 kap 5 § 1 st gäller emellertid såsom förutsättning, att frågan har underställts bolagsstämman och att ett förslag att skadeståndstalan skall väckas har biträtts av stämmans majoritet eller av en minoritet bestående av ägare till minst en tiondel av samtliga aktier.
Talan om skadestånd till bolaget kan också, sedan saken på angivet sätt underställts bolagsstämman och vunnit erforderlig anslutning, föras av ägare till minst en tiondel av samtliga aktier. Se närmare 15 kap 5 § 2 st.
Under vissa förutsättningar kan skadeståndstalan föras – av styrelsen eller av en grupp av aktieägare – även om stämman beslutat att inte föra sådan talan och inte heller en minoritet av nyss angiven omfattning röstat emot detta beslut. Detta gäller enligt 15 kap 5 § 4 st, ”om i årsredovisningen eller i revisionsberättelsen eller eljest till bolagsstämman ej lämnats i väsentliga hänseenden riktiga och fullständiga uppgifter angående beslut eller åtgärd varå talan grundas”. Med andra ord, bolagsstämman måste ha varit i väsentliga hänseenden riktigt och fullständigt informerad angående just det felaktiga beslut eller den felaktiga åtgärd, som skulle kunna grunda skadeståndsskyldighet, om bolaget skall kunna avstå från sitt skadeståndsanspråk.
Om skadeståndstalan grundas på att revisorn begått en brottslig gärning, kan styrelsen alltid föra skadeståndstalan för bolagets räkning, även om frågan inte underställts bolagsstämman eller om frågan väl underställts bolagsstämman men ett förslag att talan skulle väckas inte vunnit tillräcklig anslutning.
Revisorns skyldighet att ersätta bolaget skada kommer också bolagets borgenärer till godo, vid behov därigenom att skadeståndsanspråk framställes på borgenärernas vägnar av bolagets konkursbo. Detta kan alltid föra skadeståndstalan mot revisor även om frågan inte underställts bolagsstämman eller om frågan väl underställts bolagsstämman men ett förslag att talan skulle väckas inte vunnit tillräcklig anslutning.
Oavsett vad som sagts i det föregående gäller – för de fall då talan inte grundas på brott – en preskriptionstid av tre år. Denna räknas enligt 15 kap 6 § 1 st p 3 från den tidpunkt, då revisionsberättelse framlagts på bolagsstämma. Detta betyder, att en revisor som förhåller sig helt passiv inte kan dra fördel av denna preskriptionsregel – han måste för att kunna åberopa regeln dels avlämna revisionsberättelse, dels se till att denna blir framlagd på bolagsstämma. Om så erfordras, måste han själv ta initiativ till bolagsstämma genom anmälan till länsstyrelsen, se 9 kap 8 §. Revisorn behandlas här mycket strängare än en styrelseledamot, mot vilken ett skadeståndsanspråk preskriberas tre år efter utgången av det räkenskapsår under vilket han felat.
ABL 9 Kap
8 § Styrelsen kallar till bolagsstämma. Om stämma som skall hållas enligt denna lag, bolagsordningen eller stämmobeslut ej sammankallas i föreskriven ordning, skall länsstyrelsen på anmälan av styrelseledamot, verkställande direktör, revisor eller aktieägare genast på bolagets bekostnad sammankalla stämman i den ordning som sägs i 9 §.
Om bolagets konkursbo vill föra talan mot revisor, är preskriptionsregeln något annorlunda konstruerad. Om bolaget försatts i konkurs på ansökan som gjorts inom den för revisorn gällande preskriptionstiden, kan talan föras även efter tidens utgång, dock inte senare än sex månader från första borgenärssammanträdet i konkursen.
Det hittills sagda har avsett revisors skadeståndsskyldighet gentemot bolaget. Revisorn kan emellertid också vara skadeståndsskyldig gentemot enskild aktieägare eller enskild fordringsägare. Det förutsättes då, att skadan vållats genom uppsåtlig eller oaktsam överträdelse av en bestämmelse i ABL eller bolagsordningen, som avser att skydda aktieägare resp fordringsägare. Se 15 kap 2 och 1 §§.
Ytterligare gäller, att om revisorn begått en brottslig handling, så kan en genom denna handling skadelidande aktieägare eller fordringsägare alltid vända sig direkt mot den brottslige med ett skadeståndsanspråk, grundat på skadeståndslagen 2 kap 4 §. I viss utsträckning sammanfaller denna skadeståndsregel med motsvarande regel i ABL.
När enskild aktieägare eller enskild fordringsägare för talan, gäller inte föreskrifterna om behandling på bolagsstämma i ABL 15 kap 5 § och inte heller preskriptionsreglerna i 15 kap 6 §. Här blir det blott fråga om vanlig tioårspreskription.
c Avsättning
Revisor kan när som helst avsättas av den som tillsatt honom. Bolagsstämman kan alltså avsätta en av stämman vald revisor. Om det i bolagsordningen är bestämt, att någon utomstående skall utse revisor, kan denne avsätta en av honom utsedd revisor.
Om revisor är utsedd tills vidare avsättes han genom att ny revisor utses i hans ställe. I andra fall fordras ett särskilt beslut om avsättning av den som utsett revisorn. Har detta beslut fattats av en utomstående, skall det anmälas hos bolagets styrelse.
Se till det sagda i 10 kap 5 §.
Länsstyrelsen kan enligt 10 kap 6 § i vissa fall entlediga en revisor; det är dock i dessa fall endast fråga om revisor som inte uppfyller lagens formella behörighetskrav, men däremot inte om revisor som är oduglig eller som missköter sig.
Knut Rodhe, professor