I anslutning till byrådirektör Paul Bergers presentation av Kommerskollegii förslag till nya utbildningskrav för auktorisation (BALANS nr 8/1976) ställer professor Paulsson Frenckner frågan om den föreslagna utbildningen passar de yrkesroller som förväntas av morgondagens revisorer.

Såväl byrådirektör Paul Bergers artikel som det bakomliggande förslaget 1976-10-07 är en intressant läsning. Det vore synnerligen önskvärt att andra yrkesgrupper på motsvarande sätt försökte utforma principer för önskvärd utbildning och förslag till dennas uppläggning. Inte minst skulle det för utbildningsorganen vara till stor hjälp. Det är sålunda med den största glädje jag som anställd i utbildningsväsendet tagit del av det väl genomarbetade förslaget.

Principer

Bland huvudprinciperna för förslaget ingår krav på flexibel, redovisningsinriktad ekonomutbildning med yrkesanknytning. Revisorns arbetsuppgifter indelas grovt i revision och konsultverksamhet. Utbildningen skall vara framåtsyftande med hänsyn till revisorernas framtidsuppgifter, t ex förvaltningsrevision. En skärpning av utbildningskravet innebär inte i första hand en kvantitativ utbyggnad av studierna utan en bättre anpassning till yrkeskraven. Den teoretiska utbildningen skall syfta till att ge en kvalificerad teoretisk kunskapsmassa snarare än normativa kunskaper om hur revisorn skall bete sig. Gången i utbildningen bör medge att den studerandes yrkesval kan skjutas så långt fram i tiden som möjligt.

Stor vikt lägges i förslaget vid praktisk utbildning i olika arbetsmoment. Det anses angeläget att revisionsbyråerna kan bereda arbetsmöjligheter redan åt studerande som genomgått halva den teoretiska utbildningen. De erforderliga 5 årens praktisk tjänstgöring före auktorisation bör schemaläggas. Den blivande revisorn bör ha fått erfarenhet av bolagsrevision, förvaltningsrevision, granskning av intern kontroll, datorbaserade redovisningssystem och kvalificerat utredningsarbete samt helst även bokslutsarbete och skattekonsultation.

Slutligen understrykes önskvärdheten av obligatorisk teoretisk och praktisk vidareutbildning efter auktorisationen.

Konkreta förslag

De angivna principerna omsättes i ett konkret förslag till teoretisk utbildning på 140 poäng, varav 80 i företagsekonomi och 40 i handelsrätt. Hälften av dessa jämte 5 poäng i vardera nationalekonomi och statistik ingår i en grundutbildning. Den andra hälften av huvudämnena jämte 5 poäng i informationsbehandling och ett ämnesintegrerande seminarium på 5 poäng ingår i påbyggnadsutbildningen. Denna omfattar 3 block om 20, 30 resp 20 poäng. Endast det sista är helt inriktat på revisorsyrket, medan de övriga skulle kunna vara gemensamma för många redovisningsinriktade yrkeskategorier.

Schemaläggningen för den praktiska utbildningen är synnerligen preciserad med minimikrav på antal timmar i olika sysselsättningar. Praktiken skulle också gälla olika stora och olika inriktade företag. Även praktikens ålder och fördelning i tiden i relation till den teoretiska utbildningen regleras.

För vidareutbildning ges inga förslag till regler.

Sambandet principer och förslag

Jämfört med utredningen har jag ovan gjort en skarpare distinktion mellan principer och förslag. Det finns ett motiv för detta. Personligen tror jag att det stora flertalet människor som funderar på problemet är villiga att godta de principiella uttalandena. Dessa är relativt allmänt hållna och därigenom ej särskilt kontroversiella.

Det kan vara svårare att godta de konkreta förslagen. Bakom dessa ligger ju mera exakta avvägningar mellan de mål och värderingar, som principerna ger uttryck för. Personligen kan jag se klara motiv för

  1. kravet på kvalificerad examen med t ex 140 poäng

  2. den schemalagda praktiken även om jag själv ej kan bedöma den lämpligaste omfattningen av och avvägningen inom denna

  3. det rekommenderade växelspelet mellan teori och praktik, som med fördel skulle gälla långt flera yrkesinriktningar och motsvaras av närmare samarbete lärare – praktiker

  4. därmed också den stegvisa uppbyggnaden av den teoretiska utbildningen i grundutbildning och olika block av påbyggnadsutbildning

  5. önskemålet om obligatorisk vidareutbildning.

Åtminstone de båda senare önskemålen torde för övrigt gälla de flesta utbildningsvägar.

När jag inte dessmindre har vissa frågetecken till förslaget gäller dessa

  1. nationalekonomins begränsning till 5 poäng

  2. statistikens motsvarande begränsning

  3. arbetsfördelningen mellan högskoleväsen och revisionsbyråer

  4. den ingående detaljspecifikationen

  5. inpassningen av utbildningen i övrig högskoleutbildning.

Avsikten med föreliggande artikel är att bidra till en diskussion i positiv anda om hur utbildningen bäst anpassas till de yrkesroller, som kan förväntas av morgondagens revisorer.

Revisorsrollen

För flertalet människor utanför styrelse, direktion och ekonomiavdelning torde revisorsrollen vara ganska okänd. Kortfattade och ganska stereotypa revisionsberättelser säger ju så litet om den omfattande dialog med företagen som revisorerna för. Än mindre bekant torde vara vilka olika avsnitt av företagets verksamhet och funktioner som revisorerna måste sätta sig in i.

Allt tyder på att revisorernas roller kommer att förändras kraftigt. Strukturen hos intressenten kapitalägare har redan kraftigt förändrats. Ny lagstiftning om medinflytande med bl a arbetstagarkonsulter och ekonomikommittéer har tillkommit. Företagens ”betalningsansvar” för löner i framtiden till anställd personal har väsentligt ökats. Sammanvävningen av de mest skilda slag av data i databanker och därmed ändrade rapportmetoder fortgår. Den nya aktiebolagslagen torde lägga något större ansvar på revisorerna än tidigare.

Röster (jfr Lars Gortons artikel i 1976 års Festskrift till Knut Rodhe och Sven-Erik Johanssons bok om Revisorns roll) har höjts för mer förvaltningsrevision, mer granskning av företagens planeringsinstrument och ett större ansvar för revisorerna att så att säga rapportera till samtliga intressentgrupper i företagen. Likaså har synpunkten framförts att antalet auktoriserade revisorer landet är för litet för de i uppgifter som behöver utföras.

Bakom denna utveckling synes framför allt ligga att vår uppfattning om företagens roll i samhället förändrats. Vi ställer som medborgare långt större krav på företagens åtgärder och deras rapportering om vad som sker inom och kring dem. I Sverige har vi åtminstone sedan 1930-talet en skattelagstiftning som skall underlätta för företagen att bidra till viss konjunkturutjämning i samhället. Alltmer framföres krav på företagens ansvar i samhällsekonomin, inte minst beträffande sysselsättning.

Nationalekonomin

Knappast någon annan yrkeskategori – utöver företagsledare som rekryteras ur olika yrken – behöver samma breda kunskap om företagen och deras roll som revisorer. Det antydes också i principerna ovan kring revisorernas framtida arbetsuppgifter. Sambanden är många mellan tillverkning, marknadsföring och finansiering inom de associationsformer och det skattesystem som föreligger. Kraven på redovisningens information växlar med konjunkturer, penningvärdets utveckling, relationer mellan valutor, företagets ställning i regionen, sysselsättningsläget, kapital- och penningmarknaderna m m.

För den unge studenten utan praktisk erfarenhet kan nationalekonomin upplevas som en fascinerande totalbild av det ekonomiska skeendet eller en meningslös exercis med mikro- och makrobegrepp utan reell innebörd. Alltför många som läser ämnet som komplement till andra huvudintressen torde närmast ha den senare uppfattningen. Samtidigt omvittnas av många personer i ledande befattningar i företag och samhälle att just de nationalekonomiska studiernas abstrakta karaktär och deras distans till vardagslivet var ytterst värdefullt. Endast därigenom har personerna ifråga senare förstått sambanden mellan företagens och samhällets ekonomiska agerande.

Kanske är det något fel på relationen mellan undervisningen i nationalekonomi och den oerfarne studenten. Kanske är de nationalekonomiska lärarnas ambitioner för höga. Kanske har man inte i företagsekonomin tillräckligt lyckat visat sambanden med nationalekonomin. Detta hindrar dock inte att det just för revisorer synes mig ytterst angeläget att de i de teoretiska studierna får ökad förståelse för företagets ekonomiska roll i samhället. De fem poäng i nationalekonomi som kan ingå i en samhällsvetenskaplig introduktionskurs synes ingalunda tillräckliga för ändamålet.

Även om man kan diskutera innehållet i och inriktningen av undervisningen i nationalekonomi synes mig revisorerna behöva en nationalekonomisk utbildning på minst 15 poäng. Annars skulle de få en mindre bred utbildning än övriga akademiskt skolade ekonomer som hamnar i olika befattningar i företag och samhälle. Det bör uppmärksammas att utredningen föreslagit fem poäng i internationell ekonomi för revisorerna. En sådan kurs torde behöva bygga på någorlunda hyggliga makroekonomiska kunskaper.

Statistiken

Enligt principerna ovan omfattar revisorernas arbetsuppgifter revision och utredningsverksamhet. I den senare är det ofta aktuellt att ur en överskådlig mängd data fånga klara tendenser i form av medeltal, spridningstal, samband m m. Ofta tvingas man från små datamängder dra vittgående slutsatser. Det är då viktigt att bedöma säkerheten i sådana skattningar. Lika väsentligt är det att kunna precisera hypoteser för prövning och att inte vilseledas av tillfälligt funna samband.

Naturligtvis skall revisorn inte utbildas till statistiker med en omfattande statistisk metodarsenal. Däremot synes det önskvärt att revisorn skall kunna diskutera med statistiker, lägga fram problem för dessa och förstå deras synpunkter. Revisorn bör också kunna läsa statistiska avsnitt i en utredning med behållning. Detta är ungefär samma krav som kan ställas på varje ekonom. Med hänsyn till alla andra krav på utbildning som ställs på revisorn – bl a ADB – måste man kanske ge avkall på ett önskemål om 20 poäng i statistik. Att emellertid gå ända ned till 5 poäng synes mig vara ett steg tillbaka till 40- och 50-talens ekonomutbildning.

Teoretisk och praktisk utbildning

Det är en vanlig invändning mot all akademisk utbildning att eleverna ej är omedelbart användbara för praktiska uppgifter därefter. Med den praktiska utbildning för revisorer som föreslås i utredningen kommer den lämpligaste arbetsfördelningen mellan högskoleväsen och praktik i en annan situation än för närvarande. I den praktiska utbildningen tränas den blivande revisorn att utföra en mängd specifika uppgifter på redovisningens område. En aldrig så pedagogiskt upplagd undervisning kan troligen ej ge samma inlevelse i det praktiska utförandet.

Jämfört med andra grupper av ekonomutbildade personer synes därför revisorerna ha mindre anledning att söka praktiskt utförande moment i sin akademiska utbildning. Yrkesanknytningen synes snarare böra ligga i god förståelse för de grundläggande principer som ligger bakom såväl revisorns närmaste områden redovisning, skatte- och associationsrätt m m som kringliggande nationalekonomi, organisationslära, kostnadsintäktsanalys och marknadsföring etc. Bristerna i teoretiskt kunnande från nuvarande utbildning är troligen ett större problem för den blivande revisorn än bristerna i praktisk anknytning.

För att spara utrymme åt den nationalekonomi och statistik som ovan bedömts erforderlig måste reduktioner göras inom företagsekonomi och handelsrätt. Inom det första ämnet måste det vara möjligt att något minska undervisningen i redovisning, som ju ändå övas så mycket i den praktiska utbildningen. I den inledande företagsekonomiska utbildningen på 40 poäng torde redan minst 10 poäng i redovisning ingå. Ja, på sina håll kan vissa specialiseringsmöjligheter komma att bjudas även inom denna ram så att den blivande revisorn kan ta 15 av de 40 poängen inom redovisning.

Förslagsvis skulle 2,5 poäng utgå ur vardera extern och intern redovisning i block 1. Föreslagna 2,5 poäng i operationsanalys torde vara rätt bortkastade utan mer ingående kunskaper i statistik. Även inom handelsrätten synes en beskärning med förslagsvis 10 poäng möjlig med hänsyn till den praktiska kontakt revisorerna får med hithörande problem. Ja, jag ser rent av risker med att den handelsrättsliga utbildningen kan få så stort utrymme att de blivande revisorerna lockas tro sig vara handelsrättsliga specialister. Det stora flertalet revisorer behöver ju ett gott allmänkunnande på området men bör inför mer avancerade problem givetvis utnyttja på olika delområden specialiserade jurister.

Den ingående detaljspecifikationen

Varje studerande torde ha upplevt vissa avsnitt som mindre intressanta för just hans eller hennes utbildning. Viss valfrihet i kompositionen av olika avsnitt uppleves som en morot. Motivationen blir högre och därmed studieresultaten ofta bättre. Olika personer med olika bakgrund kan dessutom känna olika behov av komplettering av kunskaperna.

Av dessa skäl synes det vara en tendens mot ökad valfrihet för den studerande inom högskoleväsendet idag. En viss inriktning av utbildningen bygger på vissa obligatoriska moment. Har man bestämt inriktningen så snävt som till revisorsyrket kan den obligatoriska delen behöva vara en hög andel men knappast 100 %. Även vid långt mindre minimikrav torde många, som relativt sent bestämmer sig för revisorsyrket, behöva komplettera sin ekonomexamen med långt mer än 20 poäng för att tillfredsställa ”profilen”.

Eventuellt skulle viss mindre valfrihet ges redan i grundkursens 40 poäng i företagsekonomi. I påbyggnadsutbildningen och framför allt då inom block II synes större valfrihet kunna tillåtas såväl inom som mellan ämnena företagsekonomi och handelsrätt.

En fördel med valfrihet är att man genom att följa hur valen utfallit kan få impulser till utveckling och förnyelse. Det blir lättare att ta in nya ämnesavsnitt på prov och låta sådana avsnitt utgå som ej efterfrågas i större utsträckning. Liksom beträffande läkare (öppet) och advokater (dolt) torde även revisorer i praktiken behöva gå in för viss specialisering i yrket – inte minst med hänsyn till ökningen av statlig och kommunal verksamhet m m.

Anpassning till övrig utbildning

Utbildningen inom högskoleväsendet är just f n föremål för en kraftig omläggning. Vissa lokala olikheter i uppläggningen mellan olika landsändar kan förväntas. Det torde vara för tidigt att säga någonting om hur väl förslaget till revisorsutbildning passar in i övrig utbildning.

Principen att de studerandes yrkesval skall kunna skjutas så långt fram i tiden som möjligt motiverar betydande anpassning till övrig samhällsvetenskaplig utbildning. Om ekonomutbildningen skulle komma att omfatta två avsnitt om vardera 60 poäng, kan det t ex vara ändamålsenligt att helt knyta revisorsutbildningen härtill. Bland annat skulle det öka mängden av kvalificerade personer bland vilka rekryteringen till tjänstgöringen för praktisk utbildning på revisionsbyrå skulle ske.

En ytterst viktig fråga synes vara kompletteringen av en ekonomexamen, tagen utan tanke på revisorsyrket, till en för detta lämpad kvalificerad examen. Många ekonomer torde först efter några års yrkesverksamhet efter examen lockas av revisorsyrket. Det synes då önskvärt att en smidig komplettering av den teoretiska utbildningen är möjlig. Ja, denna komplettering kan för övrigt även gälla många grundläggande teoretiska problem som först i och med yrkeserfarenheten känns motiverade för den blivande auktoriserade revisorn. Många synpunkter skulle kunna ges på när, hur och var denna komplettering av ekonomexamen kan ordnas. Är revisorsutbildningen mycket detaljreglerad relativt övrig utbildning finns stor risk för att lockelsen till yrket blir mindre och urvalet av revisorer därmed sämre.

Sammanfattning

Utgångspunkten för synpunkterna ovan har varit de av utredningen uppställda principerna och den bild av den framtida revisorns roll som jag gjort mig. Några revolutionerande avvikelser från utredningens förslag är det inte tal om. På många punkter – särskilt samordningen med praktisk utbildning och önskan om en mer praktisk touch i den teoretiska utbildningen – är jag helt överens med utredningen.

Mina frågetecken gäller risken för att revisorerna skall bli handikappade relativt andra ekonomer genom mindre nationalekonomisk och statistisk utbildning och alltför snäv inriktning på ”traditionella företags” redovisning. Likaså ser jag risker i att den omfattande handelsrättsliga utbildningen kan skapa omotiverade rollförväntningar hos revisorerna att tro sig bli handelsrättsliga specialister. Rent psykologiskt-praktiskt tror jag viss valfrihet i utbildningen och en nära anpassning till övrig ekonomutbildning vore önskvärd.

Paulsson Frenckner, professor