Revisionen i förslaget till ny kommunallag

1.1 Den kommunala organisationen

För den kommunala verksamhetens olika områden gäller olika speciallagar och i viss utsträckning statligt överinseende. Inom dessa ramar bestämmes den kommunala verksamhetens inriktning och omfattning av kommunfullmäktige, i första hand genom den av fullmäktige fastställda budgeten. Denna anger vilka anslag som får tas i anspråk för vilka ändamål. Fullmäktige fastställer också skattens storlek.

Kommunfullmäktige utser vidare ledamöter i styrelse och övriga nämnder. Dessa organ har att utöva förvaltningen, alltså att bedriva genom lag och av fullmäktige beslutad verksamhet inom ramen för av fullmäktige tilldelade medel. Till skillnad från vad som gäller för aktiebolag finns alltså i kommunen flera förvaltningsorgan vid sidan av styrelsen, nämligen de övriga nämnderna. Exempel på sådana nämnder är byggnadsnämnd och skolstyrelse i primärkommun samt sjukvårdsstyrelse i landstingskommun. Även styrelsen (i landstingskommunförvaltningsutskottet) är nämnd. Nämnderna är kollektiva organ som fattar beslut enligt särskilda regler av ungefär den konstruktion som gäller för styrelseledamöter i aktiebolag. Ledamöter i nämnder är att anse som sysslomän.

Förhållandet mellan styrelse och övriga nämnder är något oklart. Å ena sidan har alla nämnder eget ansvar inför fullmäktige för sin förvaltning, å andra sidan har styrelsen visst samlat ansvar avseende hela kommunen för bl a förmögenhetsförvaltning, budgetering och ekonomisk långtidsplanering. Styrelsen är också sista beredningsorgan i alla frågor innan de behandlas i fullmäktige. Styrelsens ansvar är dock ej understött av rätt att överta beslutanderätt eller att upphäva beslut som fattas av övriga nämnder. Styrelsens befogenheter är formellt begränsade till att få information samt lämna råd och anvisningar i för hela den kommunala förvaltningen gemensamma angelägenheter. Här är emellertid ej plats att närmare utveckla den kommunalrättsliga problematik som är förknippad med styrelsens dualistiska ställning. Däremot skall framhållas att styrelsen i praktiken fått ett avgörande inflytande över särskilt resursfrågorna.

1.2 Förtroendemannens roll

Den kommunala förvaltningen präglas mycket starkt av förtroendemannainflytandet. Alla ledamöter i styrelse och övriga nämnder är förtroendevalda och kommunallagen förutsätter att dessa nämnder tar ansvar för all förvaltning, all anslagsförbrukning och att de fattar alla viktigare beslut. Endast i väl definierade fall kan beslutanderätt delegeras till tjänstemän. I stor utsträckning är alltså tjänstemännen utredande och verkställande organ som föreslår åtgärder vilka beslutas av förtroendemannaorganen.

För att bibehålla det starka inflytandet från förtroendemän heltidsarvoderas numera flera förtroendemän i de flesta kommuner.

Även revisorerna är förtroendevalda och nästan alltid lekmän. De utnyttjar i allmänhet yrkesrevisorer som sakkunnigt biträde.

1.3 Det kommunala bokslutets roll

Det väsentliga syftet för det kommunala bokslutet är att redovisa budgetutfallet. I relationen fullmäktige – förvaltning är därvid den faktiska anslagsförbrukningen jämfört med beviljade anslag av vikt.

Vissa lagföreskrifter beträffande kommunal förmögenhetsförvaltning såsom begränsad lånerätt och krav på att viss del av det egna kapitalet skall vara oförminskat bevakas också genom bokslutet.

Några direkta motsvarigheter till bolagsredovisningens funktioner att utgöra underlag för utdelningsbeslut, solvensprövning eller kreditprövning föreligger ej beträffande den kommunala redovisningen.

1.4 Revisorns uppgifter

Den kommunala revisorn är i likhet med bolagsrevisorn en extern revisor som har att granska styrelsens förvaltning i syfte bland annat att yttra sig i frågan huruvida ansvarsfrihet bör tillstyrkas eller ej. Som ovan framgått fyller kommunfullmäktige i kommunen vad gäller val av styrelse, val av revisorer samt beslut om ansvarsfrihet samma funktioner som bolagsstämman i aktiebolag. Från denna synpunkt har revisionen i kommuner alltså ett starkare samband med bolagsrevision än med Riksrevisionsverkets revision då ju RRV närmast är att betrakta som ett regeringens revisionsorgan.

Någon egentlig motsvarighet till vad som brukar kallas bolagsrevisorns attestfunktion finns dock ej i kommunal revision.

Varken borgenärsintressen eller minoritetsintressen är relevanta för den kommunala revisionen. Den kommunala revisionen har i första hand att bevaka att fullmäktige får tillfredsställande underlag för bedömning av dels frågan om ansvarsfrihet, dels räkenskapernas tillförlitlighet.

Kommunens revisor är alltså inte heller direkt något ombud för den enskilde väljaren.

I ett vidare perspektiv är dock naturligtvis den kommunala revisionen ett medel som främjar efterlevnaden av de former som fastställts för den kommunala verksamheten. Därmed är revisionen bland annat ett medel i den kommunala demokratins tjänst.

1.5 Den kommunala verksamhetens särart

Slutligen skall i detta inledande avsnitt ett par korta noteringar göras rörande vissa skillnader mellan kommunal verksamhet och företagande, vilka får praktisk betydelse för revisionens bedrivande:

1. Kommunal verksamhet är huvudsakligen skattefinansierad. Det är angeläget att skattemedlen används i enlighet med de till fullmäktige valda representanternas beslut.

2. Att mäta resultatet av den kommunala verksamheten är i allmänhet ogörligt. Vad man uppnår med den kommunala verksamheten kan visserligen ibland anges i prestationstermer såsom antal skolelevdagar, antal pensionärer på ålderdomshem osv men att finna mått till vilka man meningsfullt kan relatera kostnaderna är oftast inte möjligt.

2.1 Nuvarande kommunallag

Den ännu gällande kommunallagens regler om revisionens syften är synnerligen knapphändiga. Sålunda stadgas i 63 § att

av kommunfullmäktige skola årligen utses tre eller flera revisorer .... för granskning av det nästföljande årets förvaltning.

Senare i paragrafen ges revisorerna rätt att inventera penningmedel och värdehandlingar samt att taga del av räkenskaper och övriga handlingar som beröra förvaltningen.

Enligt 64 § skall revisorerna avge berättelse vilken skall innehålla

resultat av deras granskning med uttalande huruvida anmärkning beträffande räkenskapernas förande eller förvaltningen i övrigt föreligger eller icke. Framställes anmärkning skall anledningen till denna angivas i berättelsen. Revisionsberättelsen skall också innehålla särskilt uttalande, huruvida ansvarsfrihet för förvaltningen tillstyrkes eller icke.

Ett väsentligt begrepp i den citerade lagtexten är som synes begreppet”förvaltning”.

2.2 Utvecklingen av den kommunala revisionens syften

Vad är då att anse som förvaltning? Svaret på denna fråga är i kommunalrätten inte helt klart, men jag skall med hänsyn till utrymmet inte utveckla denna problematik. I stället skall jag redovisa vad de kommunala revisorerna betraktat som föremålet för sin granskning:

1. Egendomsförvaltningen och därmed redovisningen har naturligtvis alltid varit föremål för granskning, och räkenskaperna har ju som konstaterats särskilt omnämnts i lagens reglering av revisionsberättelsens innehåll.

   Under inflytande av utvecklingen på bolagsrevisionens område och som ett resultat av kommunernas kraftiga expansion kom också i kommunal förvaltning den traditionella räkenskapsgranskningen att under sextiotalet ersättas med granskning av intern kontroll.

   Även principerna om väsentlighet och relativ risk har vunnit tillämpning inom den kommunala revisionen, bl a genom att de ingår i av Kommunförbundet och Landstingsförbundet rekommenderade reglementen för revisorerna.

2. Anslagsförvaltningen har också av tradition varit föremål för revisorernas granskning. Man har prövat om vidtagna åtgärder och åtdragna kostnader varit sakligt berättigade i relation till ändamålet med det utnyttjade anslaget.

   Denna granskningsuppgift, tidigare ofta benämnd sakgranskning, har haft en vid inriktning och innefattat bl a bedömning av om verksamheten bedrivits sparsamt och rationellt men också om förskingringar eller andra trolöshetsbrott förekommit.

3. Till beteckningen formell granskning (Allan Frieberg i Stadsförbundets tidskrift) kan hänföras granskning av att de (i regel i lag) fastställda formerna för den kommunala verksamheten iakttagits. Även granskning i dessa syften har lång tradition inom kommunal revision.

4. Även om all granskning avsåg förvaltningen, avsågs i första hand sakgranskning och formell granskning när man talade om förvaltningsrevision.

   Under slutet av 60-talet och parallellt med Riksrevisionsverkets nyorientering började de kommunala revisorerna emellertid att utveckla den tidigare sakgranskningen till en utvidgad bedömning av huruvida den kommunala verksamheten bedrivits effektivt.

   Svårigheterna att mäta effektiviteten har tidigare antytts, men trots att man ännu inte kan (och enligt min mening aldrig kommer att kunna) mäta effektiviteten har denna utvidgning av revisionen medfört dels att revisorernas granskning avser även de väsentligaste av styrelsens och de övriga nämndernas uppgifter, dels att revisorernas tidigare traditionella granskning blir betraktad i ett större sammanhang.

   Utvecklingen har medfört en väsentligt ökad betydelse för förvaltningsrevisionen.

2.3 Kommunallagsutredningens och departementschefens motiveringar

Till belysning av det inflytande den under 2.2 tecknade utvecklingen fått skall först följande citeras ur kommunallagsutredningen beträffande utvecklingen mot granskning av intern kontroll.

Tidigare dominerade den redovisningstekniska granskningen revisionsverksamheten och synen på denna. Revisionen inriktades främst på en räkenskapsgranskning i efterhand i syfte att upptäcka oegentligheter och felaktigheter. Den kommunala förvaltningens expansion och sammanläggningarna av kommunerna till större enheter samt utvecklingen av revisionens arbetsmetoder har emellertid efter hand påverkat utvecklingen i riktning mot en sak- eller förvaltningsgranskning. Redovisningsrevisionen måste av naturliga skäl ske stickprovsvis och får mindre betydelse med hänsyn till den fortsatta mekaniseringen på det redovisningstekniska området genom införandet bl a av automatisk databehandling. I redovisningssystemen inbyggs olika kontrollanordningar, varigenom ett internt kontrollsystem skapas. Det får främst ses som en uppgift för den kommunala förvaltningen att skapa ett fullgott sådant system.

Revisorernas uppgift i denna del kan då begränsas till att granska funktionsdugligheten hos kontrollsystemet.

Då det gäller utvecklingen mot ökad andel förvaltningsrevision har föredragande departementschef gjort följande kommentar i propositionen:

Förvaltningsrevisionen har kommit att inta en alltmera framskjuten roll i revisionsarbetet. Jag anser att denna utveckling bör främjas och att paragrafen därför bör ge en beskrivning av revisorernas arbetsuppgifter som utan detaljbestämmelser förmedlar en föreställning om den betydelse som man numera tillmäter förvaltningsrevisionen vid sidan av den mera traditionella kontrollen av räkenskaper och medelsförvaltning. Lagtexten gör inte anspråk på att ge en fullständig beskrivning av revisionsuppdraget men den anger de viktigaste delarna av revisorernas arbete. Prövningen av att nämndernas verksamhet har utövats på ett ändamålsenligt sätt avser bl a frågan om verksamheten är inriktad på de mål som enligt lag, annan författning eller fullmäktiges beslut gäller för verksamheten. Till prövningen av om verksamheten har utövats på ett sätt som är tillfredsställande från ekonomisk synpunkt hör frågan huruvida resultatet av nämndens verksamhet står i rimligt förhållande till medelsförbrukningen.

2.4 Lagförslaget

De i detta sammanhang väsentliga lagparagraferna är 65 och 67 §§ av vilka det framgår att

• revisorerna skall granska styrelsens och övriga nämnders verksamhet och därvid pröva

  – om verksamheten har utövats på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt

  – om räkenskaperna är rättvisande

  – om den kontroll som har utövats inom nämnderna är tillräcklig

• revisorerna årligen till fullmäktige skall avge berättelse med redogörelse för resultatet av revisionen samt med uttalande

  – om det finns anledning till anmärkning beträffande den granskade verksamheten

  – om ansvarsfrihet för förvaltningen tillstyrks eller inte.