Några synpunkter på redovisningen av vissa bidrag, lån och andra stödformer

1.1 Exempel på olika stödformer

Bidrag

Regionalpolitiska:

• Lokaliseringsbidrag (byggnad)

• Norrlandsfonden (forsknings- och utvecklingsarbete)

• Flyttningsbidrag

• Sysselsättningsstöd

Arbetsmarknadspolitiska:

• Särskilt lagerstöd (hel- och halvfabrikat av egen tillverkning)

• Statsbidrag till nedläggningshotade företag

Forskning och utveckling:

• Teknisk forskning och utveckling (Styrelsen för Teknisk Utveckling)

Särskilt investeringsbidrag

Lån

Regionalpolitiska:

• Lokaliseringslån (maskiner)

• Avskrivningslån (byggnader och maskiner)

• Norrlandsfondens lån med villkorlig återbetalningsskyldighet (Produkt och metodutveckling)

• Norrlandsfondens lån med viss ränte- och amorteringsfrihet (Industriell utbyggnad)

Forskning och utveckling (utveckling av nya produkter och processer):

• Statens Utvecklingsfonds lån där återbetalningsskyldighet kan efterges.

Garantier

• Strukturgarantier för lån med en löptid av högst 10 år (fusion)

• Investeringsgarantier (Exportkreditnämnden)

Skattemässiga stödformer

• Olika investeringsfonder

• Särskilt investeringsavdrag (maskiner och övriga inventarier)

Eftersom alla typer av bidrag, lån, garantier och olika skattemässiga stödformer omöjligt kan behandlas i detta sammanhang har vissa i redovisningshänseende intressanta stödformer utvalts.

Investeringsfonder tas dock ej upp här enär den redovisningsmässiga behandlingen av dessa är klar.

2.1 Skattemässig behandling av statsbidrag enl anvisningar till KL 19 §. Gäller i tillämpliga delar även avskrivningslån

Den skattemässiga behandlingen av statsbidrag och avskrivningslån har numera reglerats. I huvuddrag gäller följande:

1. Statsbidrag som använts för att bestrida kostnad som är på en gång avdragsgill vid taxeringen utgör skattepliktig intäkt.

2. Har statsbidraget använts för att anskaffa tillgång, för vilken anskaffningskostnaden får avdragas genom årliga värdeminskningsavdrag, skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag såsom anskaffningskostnad anses endast så stor del av kostnaden som icke täckts av bidraget (nettoanskaffningsvärde). Skattemässigt anses sålunda anskaffningsvärdet vara inköpspriset minus bidrag. Återbetalas sedermera statsbidrag som påverkat beräkningen av anskaffningskostnader, får tillgångens avskrivningsunderlag ökas med vad som återbetalats.

3. Har statsbidraget använts för att skaffa lagertillgångar utgör bidraget skattepliktig intäkt, men skall å andra sidan den del av lagret för vilken anskaffningskostnaden täckts av bidraget icke medräknas vid lagervärderingen.

2.2 Skattemässig behandling bidrag från norrlandsfonden m.m. enl förordning nr 528 av år 1961

Huvuddragen i förordningen är följande:

1. Förordningen äger tillämpning på medel, som utgår från norrlandsfonden eller malmfonden för forsknings- och utvecklingsarbete, antingen i form av bidrag eller lån för visst ändamål eller/och på grund av garanti för täckande av förlust på viss verksamhet (förlustgaranti).

2. Medel, vilka utgår i form av bidrag för visst ändamål, skall icke utgöra skattepliktig inkomst för mottagaren.

3. Utgifter, vilka bestridits med medel som erhållits i form av bidrag för visst ändamål, må icke vid taxeringen avdragas som driftskostnad. Har medlen använts för att anskaffa tillgång för stadigvarande bruk, skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag såsom anskaffningskostnad för tillgången anses allenast så stor del av kostnaden, som icke täckts av nämnda medel (nettoanskaffningsvärde).

4. Medel, vilka utgår på grund av förlustgaranti skall utgöra skattepliktig intäkt, dock icke till den del nämnda medel motsvarar utgifter i verksamheten, för vilka avdrag icke medgivas såsom för driftskostnad och vilka ej heller avser anskaffning av tillgång för stadigvarande bruk.

   Motsvarande tillämpning skall gälla om lån erhållits för visst ändamål och eftergift av återbetalningsskyldigheten medges.

5. Har skattskyldig, vilken åtnjutit skattepliktig intäkt, enl punkt d ovan, i den med förlustgarantin avsedda verksamheten haft utgift för anskaffning av byggnad eller för ny-, till- eller ombyggnad i fastighet äger han tillgodoräkna sig utöver avdrag enligt avskrivningsplan, ett mot beloppet av den skattepliktiga intäkten svarande värdeminskningsavdrag.

Som framgår ovan är den stora principiella skillnaden i beskattningshänseende mellan statsbidrag och bidrag från norrlandsfonden hänförlig till det bidrag som används för att bestrida driftskostnad.

Statsbidrag som använts för att bestrida dylik kostnad, utgör skattepliktig intäkt och driftskostnaden avdragsgill kostnad.

Bidrag från norrlandsfonden utgör däremot icke skattepliktig intäkt och driftskostnaden i beskattningshänseende icke avdragsgill kostnad.

Beträffande tillgång för stadigvarande bruk gäller, både för statsbidrag och bidrag från norrlandsfonden, att vid beräkning av skattemässigt värdeminskningsavdrag såsom anskaffningskostnad skall anses endast så stor del av kostnaden som icke täckts av bidraget.

Bidrag till rörelseidkare från styrelsen för teknisk utveckling, för i rörelsen nedlagda avdragsgilla kostnader, anses enligt utslag från Kammarrätten i Göteborg (1976) vara skattepliktig intäkt. Detta oaktat anslaget under vissa förutsättningar kan vara förenat med återbetalningsskyldighet.

3.1 Redovisning av bidrag för anskaffning av tillgångar vilka är föremål för avskrivning

Olika metoder kan tänkas för redovisning av bidragen i årsredovisningarnas resultat och balansräkningar.

1. Bidraget redovisas varken i resultat eller balansräkning.

   Mottaget bidrag bokförs direkt mot anläggningstillgångar och redovisas sålunda ej i resultaträkningen. Företagets faktiska anskaffningskostnad anses vara inköpskostnaden minskad med bidraget (nettoanskaffningskostnad).

2. Bidraget redovisas enbart såsom intäkt i resultaträkningen. Anläggningstillgångarnas värde i balansräkningen ej påverkat.

   Mottaget bidrag upptas som intäkt. Ingen motsvarande bokning sker på kostnadssidan. Anskaffningskostnadernas storlek påverkas i detta fall ej av det mottagna bidraget. Något förbud mot att redovisa mottaget bidrag på detta sätt torde ej finnas. Att ett bidrag mottaget för anskaffning av en viss anläggningstillgång hänförs till årets resultat utan att påverka värdet av anläggningstillgången torde dock knappast vara förenligt med god redovisningssed.

3. Mottaget bidrag redovisas över resultaträkningen såsom intäkt och ett motsvarande belopp såsom kostnad – sambandet mellan bidrag och kostnad framgår klart i resultaträkningen. I balansräkningen avräknas bidraget mot anläggningstillgångarna som av- eller nedskrivning.

   Redovisas kostnaden som extra avskrivning får företagsledningen förutsättas ha ansett att bidragen skall inräknas i det belopp på vilket planenlig avskrivning skall beräknas (bruttoanskaffningsvärde). Redovisas bidraget i stället som extraordinär intäkt och avskrivningen som extraordinär kostnad utgår man vid den planenliga avskrivningen i stället från inköpskostnaden minskad med bidraget (nettoanskaffningsvärde).

   Som framgått ovan under avsnittet om den skattemässiga behandlingen av det statliga bidraget, skall vid beräkning av det skattemässiga värdeminskningsavdraget såsom anskaffningskostnad anses endast så stor del av kostnaden som icke täckts av bidraget (nettoanskaffningsvärde).

   I balansräkningen görs avskrivningen antingen direkt mot anläggningstillgången eller visas avskrivningsbeloppet som en korrektiv post på tillgångssidan.

Under förutsättning att bidraget är av väsentlig storlek torde den modell där bidraget i resultaträkningen öppet redovisas som en extraordinär intäkt och motsvarande belopp på kostnadssidan som extraordinär avskrivning vara att föredraga.

I balansräkningen bokförs bidraget lämpligen som en minskning av inköpskostnaden på tillgångssidan. Enligt denna modell är inköpskostnaden minskad med bidraget underlag för den planenliga avskrivningen.

3.2 Redovisning av bidrag i form av lagerstöd

Inom FARs redovisningskommitté har frågan nyligen övervägts, varvid bl a följande synpunkter framkommit:

I och för sig är lagerstöd en extraordinär intäkt som emellertid får förutsättas kompenserad av extraordinära kostnader. Härav följer att intäkten i princip bör placeras på den nivå i resultaträkningen som drabbats av kostnaden.

Att rationellt fördela de med en lagerökning förenade kostnaderna mellan vissa kostnadsslag får normalt anses ogörligt.

Då det framstår som otillfredsställande att redovisa en uppdelning baserad på osäkra omdömen, torde redovisning på en enda plats vara nödvändig. Redovisning i eller i nära anslutning till rörelseresultatet framstår som det naturliga. Lagerstödets särskilda natur klargörs kanske bäst genom en särskild post placerad mellan ”rörelseresultat efter avskrivningar” och ”finansiella intäkter och kostnader”.

Att belasta resultaträkningen med ytterligare poster bidrar egentligen ej till att öka läsbarheten. Å andra sidan är det en värdefull upplysning om lagerstödsbelopp av väsentlig storlek redovisas i separat form. En alternativ väg är att låta lagerstödsbeloppet minska rörelsens kostnader. Om summan ej är oväsentlig i sammanhanget är det dock nödvändigt att kommentera rörelseresultatet i detta avseende.

Ovan har under avsnittet skattemässig behandling av statsbidrag angetts att bidraget utgör skattepliktig intäkt men skall å andra sidan den del av lagret för vilken anskaffningskostnaden täckts av bidraget icke medräknas vid värdesättningen av tillgångarna.

3.3 Redovisning av bidrag till kostnader som är på en gång avdragsgilla

Nedan behandlas redovisningen för två typer av bidrag vilka erhållits med syfte att minska en speciell kostnadsfördyring för bidragsföretaget.

1. Flyttningsbidrag erhålls i samband med omlokalisering av en rörelse och bör redovisas som extraordinär intäkt och flyttningskostnaderna som extraordinär kostnad. Det torde vara en extraordinär händelse att ett företag omlokaliseras.

2. Utbildningsstöd och sysselsättningsstöd är exempel på bidrag med syfte att minska speciella kostnadsfördyringar för bidragsföretaget. Bidragen bör därför i resultaträkningen redovisas bland övriga rörelseintäkter enligt schemat intaget i nya bokföringslagen. Om de är av betydande storlek bör särredovisning ske inom resultat.

5.1 Redovisning av avskrivningslån

Avskrivningslån utgår framför allt för

1. Ny-, till- eller ombyggnad av lokal eller annan anläggning för industriell verksamhet och i någon mån för

2. Anskaffning av maskiner och övriga inventarier.

I tidigare nämnda kungörelse om statligt regionalpolitiskt stöd sägs i § 20 om avskrivningslån:

Avskrivningslån är amorterings- och räntefritt och avskrives med en femtedel efter varje år som förflutit sedan verksamheten började drivas med stöd av lånet.

Låntagaren skall enligt nämnda kungörelse i sina räkenskaper årligen avskriva tillgångar, som anskaffats med stöd av lånet med belopp som motsvarar minst den årliga avskrivningen av lånet.

I resultaträkningen bör avskrivningen av lånet (den årliga bidragsdelen), om den utgör en i sammanhanget väsentlig post, redovisas som en separat intäktspost, extraordinär intäkt. Avskrivningen på maskiner och inventarier eller byggnad skall göras med samma belopp och lämpligen som extraordinär avskrivning.

Samtidigt redovisas planenliga avskrivningar. Underlag för dessa bör vara inköpskostnaden minskad med avskrivningslånet.

I balansräkningen bör lånet lämpligen redovisas som en långfristig skuld under egen rubrik med nästa års avskrivning bland kortfristiga skulder.

Avskrivningslånen är i likhet med lokaliseringsbidragen villkorade och kan under i stort sett samma förutsättningar som för dessa föranleda återbetalningsskyldighet. Föreligger förhållande motsvarande vad som ovan sagts om bidrag kan den del av lånet som icke redan avskrivits sägas upp till omedelbar betalning. Någon särskild markering i årsredovisningen av denna risk för omedelbar återbetalning synes icke nödvändig.

5.2 Redovisning av lån med villkorlig återbetalningsskyldighet

Statens Utvecklingsfond (STUFO) och Norrlandsfonden lämnar bl a lån för olika utvecklingsprojekt och med villkorlig återbetalningsskyldighet. Det innebär att om projektet är framgångsrikt och övergår i industriell produktion och marknadsföring blir lånet förenat med villkor, som gäller för den ordinarie kreditgivningen. Om projektet misslyckas kan lånen under vissa betingelser avskrivas. Under utvecklingstiden är lånet ränte- och amorteringsfritt.

Så länge utvecklingen av projektet pågår och detta bedöms bli framgångsrikt föreligger återbetalningsskyldighet och mottaget belopp upptages följaktligen i balansräkningen såsom låneskuld.

På tillgångssidan torde det för många låntagare bli nödvändigt att aktivera utvecklingskostnaderna inklusive eventuell ränta.

En förutsättning härför är dock att företagets ledning bedömer utvecklingsmöjligheterna för projektet positivt och det troliga resultatet så lönsamt vid en framtida exploatering att täckning för avskrivning av de aktiverade projektkostnaderna erhålles under den beräknade exploateringstiden.

Beaktas bör vidare i detta sammanhang bestämmelserna i bokföringslagen 17 § andra stycket:

”Sådan tillgång (aktiverade utvecklingskostnader) skall årligen avskrivas med skäligt belopp, dock minst en femtedel, om ej på grund av särskilda omständigheter avskrivning med en mindre del får anses överensstämma med god redovisningssed”.

I kungörelsen om Statens Utvecklingsfond sägs i 7 §:

”Styrelsen för Utvecklingsfonden får helt eller delvis efterge långivarens rätt om det är uppenbart att förutsättningar saknas för att resultatet av projektet för vilket lån beviljats ej kan utnyttjas lönsamt.

Enligt kungörelsen har styrelsen för fonden en rätt men ingen skyldighet att helt eller delvis efterge lånet när vissa förutsättningar föreligger. Låntagaren måste därför intill dess beslut (från fonden) om låneeftergift föreligger uppta lånet såsom skuld.”

Inom linjen till balansräkningen, i notform eller på annat lämpligt sätt anges att lånet från fonden inklusive ränteskulden under vissa förutsättningar kan efterges.

Läsaren av årsredovisningen får härigenom en upplysning om att bolagets ställning måhända är starkare än vad som framgår av själva balansräkningen.

5.3 Redovisning av lokaliseringslån

Lokaliseringslån utgår för:

1. Ny-, till- eller ombyggnad av lokal eller annan anläggning för industriell verksamhet.

2. Anskaffning av maskiner och övriga inventarier.

Dessa lån löper ofta på 10 år med ränte- och amorteringsfrihet under viss tid (maximalt 3 år). Lånen skall alltså redovisas på samma sätt som andra långfristiga lån i balansräkningen.

I resultaträkningen torde normalt ej räntefriheten komma fram som en intäkt. Att räntefrihet förekommer bör dock redovisas i årsredovisningen på ett eller annat sätt. Räntefriheten är ett bidrag företaget erhåller för täckning av inkörningskostnader. De senare är synnerligen svåra att beräkna och torde ej komma fram i resultaträkningen, men detta utgör ej något hinder att effekten av räntefrihet för lokaliseringslån anges.