Under vinjetten ”Problem & lösning” intogs i BALANS nr 10/1976 en fråga rörande i vilken utsträckning det är förenligt med nya bokföringslagen att flera företag inom samma koncern har gemensam bokföring. Auktor revisor Jan Hellström har med anledning härav inkommit med nedanstående synpunkter.
Koncernmodellen
Det finns olika modeller för organisation och administration av koncernverksamhet från modell D, decentraliserad, – där koncernbolagen fungerar självständigt och i praktiken sinsemellan oberoende, ja t o m understundom som konkurrenter, – till modell I, integrerad, där endast moderbolaget är självständigt och redovisar i det närmaste hela koncernens verksamhet, dess tillgångar och skulder samt resultatet. Dotterbolagen betraktas och behandlas i praktiken som mer eller mindre självständiga avdelningar till moderbolaget. De redovisar i sina årsredovisningar ingen eller förhållandevis ringa verksamhet, få tillgångar, skulder och ringa eller inget resultat, eftersom det mesta, om icke allt, av detta redan redovisats av dotterbolagen till moderbolaget före bokslutet. Jämför kommissionärsbolagsförhållandet.
Mellan ytterligheterna av modell D resp modell I finns utrymme för alla tänkbara kombinationsformer.
Kommissionärsbolagsmodellen
Denna modell hör till kategori modell I. Utmärkande för kommissionärsbolagen är att de i eget namn bedriver rörelse, förvärvar tillgångar (rättigheter) och ikläder sig skulder (skyldigheter). De har ofta, men icke alltid en egen administration, egna lokaler, egen personal m m.
Kommissionärsbolaget bedriver verksamheten för moderbolagets räkning. Moderbolaget är ägare till rörelsen och dit hörande tillgångar och skulder, vilka senare visserligen figurerar i kommissionärsbolagets bokföring, men senast vid bokslutet redovisas dessa till moderbolaget och förekommer därför ej i kommissionärsbolagets balans- eller resultaträkningar. Undantag sker endast för tillgångar och skulder som av civilrättsliga skäl ej låter sig utan komplikationer föras fram och tillbaka mellan moderbolag och kommissionärsbolag, t ex fast egendom, spärrkontomedel hos riksbanken, inteckningsskulder, skatteskulder. Redovisning till moderbolaget kan ske oftare än en gång om året och det torde också erfordras i framtiden med tanke på kraven på delårsrapporter.
Det finns en i mindre utsträckning tillämpad praxis att kommissionärsbolag skall som ansvarsförbindelse inom linjen ange summan av de skulder det iklätt sig, men som det redovisat till moderbolaget.
Kommissionärsbolagen bedriver onekligen rörelse och utgör obestridligen en viktig del av koncernorganisationen. De är därför i hög grad s k ”organisationsbolag”. Detta torde givetvis gälla även när kommissionärsbolaget redovisar hela rörelseresultatet till moderbolaget och självt icke redovisar något som helst rörelseresultat i sitt eget bokslut eller i sin egen årsredovisning. emellertid är skattemyndigheternas kriterium på ett organisationsbolag bl a att det skall redovisa ett rörelseresultat i sitt bokslut och därmed också i sin självdeklaration. Göres icke detta, så förlorar kommissionärsbolaget sin karaktär av organisationsbolag i fiskus ögon. Det är därför påkallat att låta kommissionärsbolaget behålla och redovisa en mindre del av resultatet som gottgörelse för sina tjänster. Då undviker man onödiga diskussioner vid taxeringen om huruvida kommissionärsbolaget driver rörelse eller ej, resp huruvida det är ett organisationsbolag eller ej.
Gemensam bokföring
Varje bolag, koncernbolag eller ej, måste ha ett i princip slutet redovisningssystem och följa lagar och förordningar därvidlag ävensom följa god redovisningssed. Detta är det primära kravet.
Varje koncernbildning påkallar gemensamma drag i bokföringen för resp koncernbolag, gemensamma redovisningsprinciper och i tillämpliga delar gemensamma redovisningssystem, rapporteringssystem och redovisningsrutiner i samordningens intresse. Detta är ett sekundärt krav, som måste underordnas det primära kravet ovan.
I Modell D-koncerner upprätthåller varje bolag en i möjligaste mån fullständig och rättvisande bokföring av alla affärshändelser hänförliga till sin verksamhet inklusive interndebitering mellan bolagen för varor och tjänster, för andelar i gemensamma koncernkostnader såsom koncernoverhead, interna räntedebiteringar och dylikt och varje bolag gör sina egna bokslutsdispositioner såsom lagernedskrivning, värdeminskningsavdrag, investeringsfondavsättningar etc.
I Modell I-koncernen har dotterbolagen en betydligt osjälvständigare ställning. Man nöjer sig med att redovisa till moderbolaget ett s k täckningsbidrag före vinstdispositioner. Dessa senare verkställer sedan moderbolaget i sin bokföring mot bakgrund av det där samlade resultatet och de hos moderbolaget samlade tillgångarna och skulderna inklusive de från dotterbolagen vid bokslutet till moderbolaget redovisade. Man bryr sig ofta icke om att fördela gemensamma overheadkostnader, finansieringskostnader, interna administrativa tjänster och dylikt. Det av dotterbolaget till moderbolaget redovisade täckningsbidraget utgör därför icke något representativt mått för ett rättvisande resultat av den av dotterbolaget bedrivna rörelsen och ett sådant rättvisande resultat för den av dotterbolaget i kommission bedrivna rörelsen renodlas sällan av moderbolaget i dess bokslut. Detta är av vikt att vara medveten om, vid fördelning av moderbolagets redovisade resultat på olika kommuner. I Modell I-koncernen (moderbolaget) strävar man efter ett rättvisande resultat för koncernen i dess helhet. Av de av individuella dotterbolagens redovisade täckningsbidragen och resultaten kan man därför i regel ej utan vidare dra några bärande slutsatser om lönsamheten i de individuella dotterbolagen. Härför erfordras ett målmedvetet merarbete som ofta eftersättes eller utföres undermåligt.
Koncernbolagens starka organisatoriska sammanbindning (”inre sammanhang”) skapar ett starkt beroende och redovisningsgemenskap, speciellt i Modell I-koncernen. Likväl anser jag att man ej kan ge avkall på primärkravet, inledningsvis anfört. Varje bolags bokföring måste utgöra ett principiellt slutet redovisningssystem, slutet bokföringssystem, med t ex avräkningskonton för övriga koncernbolag. Att varje sådant slutet och självständigt bokföringssystem utgör delar av en större gemenskap (koncernen och koncernredovisningen) får ej förleda till principiella övertramp, såsom att debitera i en bokföring (hos ett bolag) och kreditera hos ett annat bolag. Det är ofta svårt nog att få en fullständig avstämning av redovisningskontona mellan koncernbolagen. Överger man det principiella kravet och börjar ta ”genvägar” är man ute på mycket farliga vägar. Man tappar rätt snart överblicken över varje enskilt bolags redovisning och därmed kontrollen över det hela. Därmed riskerar man att räkenskaperna frånkännas vitsord, t ex. vid taxeringen eller i konkursfall. Detta kan medföra mycket grava anklagelser för att ej ha iakttagit lagens krav och för att ej ha följt vedertagna bokföringsgrunder och god redovisningssed.
Modell null (Modell 0)
Det är icke helt ovanligt, att ett koncernbolag ibland – för speciella ändamål, t ex marknadsföring av en eller flera speciella produkter eller tjänster, produktutveckling, försäljning på speciella kundkretsar eller distrikt och dylikt – önskar göra detta under en speciell beteckning eller en avvikande firma. Man har då hittills ibland löst detta genom att använda ett s k namnskyddsbolag, som icke har någon annan uppgift än att vara bärare av den valda firman. Alla i sammanhanget förekommande direkta affärshändelser bokföras därför direkt hos moderbolaget, understundom såsom en särskild avdelning, eller enbart såsom ett försäljningslittera eller dylikt. Någon som helst avsikt att helt eller delvis organisera, bedriva och administrera denna verksamhet separat i dotterbolaget föreligger i regel ej.
Denna typ av verksamhet ryms ej inom klassificeringen Modell D eller Modell I. Då det icke rör sig om koncernverksamhet i egentlig mening föreslås Modell null (av nullitet) som lämplig beteckning för att utmärka avståndstagandet från egentlig koncernverksamhet. Denna modell är för övrigt under avskrivning, då den nya aktiebolagslagen m fl lagar lägger hinder i vägen och den nya firma- och varumärkeslagstiftningen har skapat mera ändamålsenliga lösningar än via ett namnskyddsbolag.
Modell null berörs här med hänsyn till att verksamheten i bolagets namn överhuvudtaget ej inflyter i eller berör namnskyddsbolagets bokföring utan bokföringen sker direkt hos moderbolaget. Med hänsyn till det speciella syftet och konstruktionen kan man dock ej tala om gemensam bokföring. Konsekvent genomfört torde redovisning härav hos moderbolagets bokföring kunna accepteras.
Namnskyddsbolaget bör dock ej ha någon som helst annan egen verksamhet, ty då kan svåra gränsdragningar och komplikationer uppstå.
Sammanfattning
Av ovanstående synpunkter baserade på mina erfarenheter av koncernbolagens redovisningar framgår att en långtgående redovisningsgemenskap är en naturlig följd av koncernbildningen, men att därifrån ta steget över till en gemensam redovisning (gemensam bokföring) är uteslutet av principiella skäl, legala skäl och rent praktiska negativa konsekvenser, varav en del har antytts i BALANS problemanmälan.
Principen om ett slutet redovisningssystem (en egen bokföring) måste i det längsta upprätthållas i varje bokföringsskyldig (koncernbolag eller ej).
Jan Hellström, auktor revisor