Modern redovisning och revision i Storbritannien

FAR och the Institute of Chartered Accountants in England and Wales arrangerade i oktober 1976 en kurs i London med titeln ”Modern Trends in Auditing and Accounting”. Auktor revisor Karl G Giertz redogör i denna artikel för några av de ämnen som togs upp till behandling.

Som framgått av en anmälan i BALANS nr 8 anordnade FAR tillsammans med The Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW) ett enveckas seminarium i London under rubriken ”Modern Trends in UK Auditing and Accounting”.

Seminariet behandlade utvecklingen inom revision och redovisning i Storbritannien (United Kingdom har för enkelhetens skull i fortsättningen översatts med Storbritannien). I förestående artikel har jag tagit upp de ämnen vilka intresserade mig särskilt.

ICAEW och yrket

Institutet grundades år 1880 och hade då 587 medlemmar. Idag överstiger medlemsantalet 60 000, av vilka endast omkring 25 000 är verksamma som revisorer.

Övriga är verksamma inom industri och handel, statlig eller kommunal förvaltning, utbildning eller andra områden.

För att bli medlem i institutet krävs att man genomgått institutets teoretiska och praktiska utbildning och avlagt godkända examina. Under utbildningstiden, som är tre år för universitetsutbildade och fyra år för övriga, arbetar studenten på en medlems revisionsbyrå. I institutets utbildningsprogram finns föreskrivet vilka arbetsuppgifter som skall ingå i den praktiska utbildningen och vilka teoretiska kurser som skall genomgås. Efter avslutad utbildningsperiod och godkända tentamina erhålles medlems skap i institutet och rätten att använda titeln Chartered Accountant.

Institutet leds av en styrelse på 60 medlemmar. Mycket av styrelsens arbete utföres av 18 permanenta kommittéer. Till sitt förfogande har styrelsen och kommittéerna ett sekretariat på omkring 240 personer, vilket leds av The Secretary of the Institute. Bland institutets verksamhetsområden märks

• rekrytering, utbildning och examinering av nya medlemmar,

• vidareutbildning och vägledning i yrkesfrågor för medlemmar,

• ikrafthållande av institutets regler för yrkesmässigt uppträdande,

• utveckling av nya metoder och tekniker inom redovisning och närliggande områden.

Förutom det ovannämnda programmet för grundutbildning av Chartered Accountants har institutet ett imponerande utbud av kurser och konferenser för vidareutbildning av medlemmarna. Programmet omfattar kurser i redovisningsfrågor, revision, företagsledning, utbildningsfrågor, management information och beskattning.

Något formellt krav på vidareutbildning av Chartered Accountants finns inte, men de större revisionsbyråerna har egna utbildningsprogram och institutet gör vad de kan för att få till stånd en allsidig vidareutbildning av medlemmarna. Institutet antog 1975 nya etiska regler baserade på samma utkast, som de vi har använt för de nya etiska reglerna i Sverige. Det bör noteras att man ställer samma krav på medlemmarna oavsett om de arbetar som fristående revisorer eller inom industrin.

Nya redovisnings- och revisionsmetoder och tekniker utvecklas löpande av de olika permanenta kommittéerna som nämnts ovan. Under kursens gång presenterades detta arbete. I de fall det bedömts intressant kommer frågorna att tas upp nedan.

Tekniska avdelningens uppgifter

I Storbritannien skapas regler för redovisning och ekonomisk rapportering genom redovisningsrekommendationer, vilka fastställes av de sex stora brittiska och irländska redovisningsorganisationerna. För att möjliggöra detta har de sex organisationerna bildat en gemensam kommitté. The Accounting Standards Committee (ASC). Kommittén ger ut Statements of standard accounting practice (SSAP). Rekommendationerna är tillämpliga på alla ekonomiska redovisningar, som skall visa en ”true and fair view” av ställning och resultat.

Redovisningsorganisationerna förväntar sig att de medlemmar, som tar ansvar för redovisningar följer redovisningsrekommendationerna. Innan en rekommendation slutligen antas har den diskuterats inom de olika redovisningsorganisationerna och av deras medlemmar, dessutom har den publicerats, som en s k exposure draft vilken alla intressenter har tillfälle att kommentera. Det tar vanligen minst två år från det att de ursprungliga studierna görs tills det att den slutliga rekommendationen är antagen. Det tekniska arbete, som måste göras inom ICAEW för att kunna delta i utformningen av rekommendationerna, utförs av tekniska avdelningen.

Redovisningsrekommendationer (SSAP)

Som nämnts ovan skall redovisningsrekommendationerna följas av redovisningsorganisationernas medlemmar, när de upprättar årsredovisningar vilka skall ge en ”true and fair view” av ställningen och resultatet. Om väsentliga avvikelser göres från rekommendationen skall de anges och förklaras. Den ekonomiska effekten skall beräknas och anges om det inte skulle vara direkt missledande. Om de ekonomiska effekterna inte anges skall orsaken till detta anges i stället. Man gör en liten skillnad mellan kravet att följa redovisningsrekommendationerna vad gäller revisorer resp medlemmar, som är verksamma inom andra yrken. Medan medlemmar som är anställda i industri och handel förväntas följa rekommendationerna efter bästa förmåga, skall de som utövar revisorsyrket inte bara tillse att väsentliga avvikelser offentliggöres utan även ange om de är berättigade eller ej. Rekommendationerna skall inte vara stelbenta regler. I de fall de inte är tillämpliga får alternativa redovisningsmetoder användas förutsatt att avvikelsen offentliggöres. Rekommendationerna är endast tillämpliga för årsredovisningar som upprättas i Storbritannien och sådana som upprättas utomlands och skall ingå i brittiska koncernredovisningar. Vid en genomgång av 300 större brittiska börsbolag visade det sig att mer än 90 % följde bindande redovisningsrekommendationer. En sk Professional Standards Committee inom ICAEW undersöker uppenbara fall av överträdelser, som medlemmarna har gjort.

Brittiskt deltagande i EG-utvecklingen

Den gemensamma marknaden har uttalat som ett av sina mål att harmonisera de olika medlemsländernas ekonomiska lagstiftning och andra regler till skydd för alla intressenter i företagen. För att uppnå detta utger EG regler och rekommendationer genom sina institutioner. Den engelska föreläsaren menade att de andra medlemsländerna har ett fundamentalt olikt synsätt på redovisnings- och revisionsfrågor jämfört med det brittiska. Andra medlemsländer har gått lagstiftningsvägen, redovisningsregler beslutas av myndigheter medan de brittiska instituten själva utfärdar sina egna regler. En annan skillnad är att de övriga medlemsländerna är mer orienterade mot balansräkningen medan britterna trycker hårdare på resultaträkningen.

Efter Storbritanniens inträde i EG hade man lyckats få gemenskapen att acceptera det brittiska sättet att angripa redovisningsfrågor. Vidare har man lyckats få gemenskapen att acceptera ”true and fair view”-begreppet, och även en större flexibilitet i reglerna.

Utredning och granskning av redovisningssystem

Under denna rubrik presenterades ett paket video-inspelade kurser för utbildning av revisionspersonal. Tanken är att byråer, som saknar egen utbildningsverksamhet och personal med utbildningserfarenhet, med hjälp av dessa kurspaket skall kunna anordna egen utbildning. Kursen består av ca 20 minuters TV-undervisning, en sammanfattning av kursledaren, några timmars arbete med praktikfall och en avslutande diskussion av utfört arbete.

De paket som presenterades för oss var

• redovisningssystem – granskningsmål,

• redovisningssystem – utredning och verifiering,

• redovisningssystem – bedömning.

Den modell för hur granskningen skall bedrivas som angavs i dessa kurspaket är densamma som den kanadensiska föreningen använder i sin ADB-utbildning vilken f n används i FARs kursprogram. De krav som kan ställas på granskningsarbetet är att det skall möjliggöra för den ansvarige revisorn att kontrollera

• att rätt granskningsmål har satts upp,

• att den bedömning av den interna kontrollen, som baserats på utredning och verifiering, varit tillfredsställande,

• att det granskningsarbete, som gjorts med ledning av bedömningen, varit tillräckligt och

• att de slutsatser som fortsatt granskningsarbete och andra åtgärder som dragits varit tillfredsställande.

För att om möjligt samla väsentlig information på ett papper och därmed förenkla kontrollen av utfört arbete hade på försök ett sk Internal Control Evaluationformulär (IEC) utvecklats. På detta arbetspapper hoppas man kunna samla all för bedömningen väsentlig information och referera till arbetsprogram och åtgärdsarbetspapper. Vid vårt besök sade man sig ha utvecklat ett IEC-formulär för en standardrutin, och att man arbetade med övriga rutiner. Jag vill samtidigt nämna att man inom FARs regi diskuterar att utveckla liknande formulär på svenska.

En fördel med detta sätt att dokumentera granskningen av redovisningsrutiner är att revisorn tvingas systematisera och skriva ned sin bedömning av den interna kontrollen och de vidare åtgärder han önskar vidtaga med ledning av denna bedömning. Det är därför min förhoppning att vi även i Sverige skall koncentrera oss mindre på utredningshjälpmedel dvs frågeställningen flödesschema kontra frågeformulär och mera på dokumentation av bedömningar och bedömningshjälpmedel.

ADB-revision

Mr PM Benson, som vi känner från FARs ADB-kurser härom året, gjorde en utmärkt presentation av var ADB-revisionen står idag i Storbritannien. De synpunkter som därvid framfördes överensstämmer väl med de som är förhärskande i Sverige, dvs att begreppet ADB-revision bör avskaffas och granskningen av redovisningssystem bör göras på enhetligt sätt oavsett om de är manuella eller datoriserade. För att uppnå detta integrerar britterna ADB-utbildningen i grundutbildningen. Vidare utvecklar man bedömningshjälpmedel, som skall kunna användas oavsett om manuella eller datoriserade system granskas. Slutligen diskuterades utvecklingen mot granskning av system under uppbyggnad snarare än färdiga system. Även denna trend känner vi väl från utvecklingen här i landet.

Härefter demonstrerades ett data-revisionsprogram via en terminal. Vid närmare granskning av utskrivningslistor och program visade det sig att demonstrationen var en show istället för ett verkligt revisionsprogram. Den principiella diskussionen om olika typer av revisionsprogram var emellertid intressant. Svårast att använda är de mest flexibla programmen dvs de som revisorn skriver själv. Enklast att använda är de standardprogrampaket, som finns på marknaden men det är också de, som har de minsta variationsmöjligheterna. Innan man väljer ett sådan paket bör man alltså noga analysera sina behov och kunskaper och därefter se vilket system som bäst uppfyller dessa.

ADB-avsnittet avslutades med en diskussion om revision av sk on line real timesystem. De synpunkter, som framkom under denna diskussion är desamma som de som börjar bli förhärskande bland svenska revisorer. Vi kunde således konstatera att svensk och engelsk ADB-revision idag befinner sig på ungefär samma nivå men att engelsmännen ligger före i utveckling och användande av integrerade granskningshjälpmedel vad gäller genomgång av redovisningsrutiner. Och sannolikt vad gäller utbildning av blivande revisorer.

Kvalitetskontroll av revision

Ett av de mest intressanta avsnitten under kursen var det om kontroll av revisionsarbete. I Storbritannien har ju sedan länge byråerna valts till revisorer. Därmed har behovet av kvalitetskontroll varit större än i Sverige där den enskilde revisorn är vald och själv bedömer vilken kontroll han önskar utöva över utfört arbete. Då aktiebolagslagen ju numera medger att byråer väljs till revisorer, och då allt högre kvalitetskrav ställs på revisionen kommer kontrollfrågorna att få en allt större betydelse i framtiden hos oss.

Kvalitetskontroll innebär jämförande av utförd prestation med ett uppsatt mål. Det är därför omöjligt att utföra kontroll om inte ett mål eller en standard satts upp eller om inte tillräckliga bevis på utförd prestation finns. Personalen måste dessutom ha tillräcklig utbildning och tekniska kunskaper för att kunna uppnå satta mål. Organisationen av revisionsbyrån måste vara sådan att satta mål kan uppnås, bl a bör standardmetoder användas vid granskning, kontroll och rapportering. Härefter diskuterade föreläsaren i detalj hur standards fastställdes, hur dokumentationen borde upprättas, hur personalen borde rekryteras och utbildas samt hur standardmetoder och effektiv organisation skapades inom de större brittiska revisionsbyråerna.

Kontroll utföres under revisionsarbetets gång, omedelbart efter dess genomförande och slutligen efter det att revisionsberättelsen utfärdats. Kontrollen kan utföras av egen personal på samma kontor, egen personal från andra avdelningar eller kontor och av utomstående personal.

För att säkerställa tillfredsställande kontroll under arbetets gång bör enhetlig ansvars- och arbetsfördelning gälla för personalen på samma byrå. Vidare bör standardiserade kontrollmetoder användas och checklistor och andra hjälpmedel upprättas i tillämplig omfattning. I samband med uppmärksammade företagskrascher i England har revisionens kvalitet ifrågasatts. Vid genomgång av granskningsarbeten i efterhand visade det sig allt för ofta att väsentliga svagheter och brister fanns påtalade i arbetspapperen men att dessa noteringar aldrig nått den ansvarige revisorn. För att råda bot mot detta hade ett standardformulär nämnt ”Final points for partner” upprättats. Vidare hade det klart definierats i byråernas interna instruktioner vilka som var ansvariga för att alla väsentliga noteringar införs på detta formulär. De speciella kontrollproblem som uppstår när en annan byrå är engagerad på samma granskningsuppdrag diskuterades. De synpunkter som därvid framkom finns sammanfattade i institutets rekommendation U 5. För att säkerställa en enhetlig behandling av likartade revisionsproblem och att riktiga revisionsberättelser skrivs har de större engelska byråerna instruktioner innebärande att partner ansvarig för större uppdrag måste konferera med andra partners innan han får avge en revisionsberättelse.

Kontroll efter revisionens slutförande kan antingen vara detaljerad eller begränsad eller en sk ”special-purpose”-granskning. De större byråerna har program och instruktioner för eftergranskning. De utfärdar även formella rapporter över granskningen. Inom institutet diskuterades att erbjuda små byråer granskning av utomstående för att säkerställa hög kvalitet på arbetet.

Internrevision

Mr MA Smith, Unilevers avgående internrevisionschef, gav sin syn på intern revision. Han ansåg att företagsledningen ansvarade för att upprätta och upprätthålla ett effektivt internt kontrollsystem och att internrevisionen ansvarade för att

• återförsäkra företagsledningen att deras åtgärder för intern kontroll är tillfredsställande, lönsamma och har varit i kraft,

• identifiera svagheter i den interna kontrollen och upptäcka ineffektiva system och rutiner samt

• föreslå åtgärder som förbättrar den interna kontrollen och förhindrar framtida brister.

Externrevisorerna fullgör sina lagstadgade åligganden. Denna granskning blir mindre omfattande när det finns internrevision eftersom den interna kontrollen förbättras genom dess arbete. Externrevisorerna granskar i detta fall internrevisionsavdelningen för att se i vilken utsträckning de kan förlita sig på dess arbete. Han tryckte vidare mycket starkt på att internrevisorerna skulle granska intern kontroll och inte bokslut. Vidare skulle internrevisionsavdelningen vara företagsekonomiskt lönsam dvs dess kostnader skulle ställas mot de intäkter som företaget gör genom den förbättrade interna kontrollen och de förslag till effektivitetsförbättringar, som erhålles av internrevisorernas arbete.

Lektionen avslutades med en diskussion om hur goda kontakter mellan intern- och externrevisorerna skulle skapas. Härvid poängterades särskilt vikten av att arbetet samplaneras. Enligt Mr Smith fick internrevisionen inte ses som externrevisionens förlängda arm.

Revisionsrekommendationer

Inom ICAEW utarbetas revisionsrekommendationer av ”Auditing Practice Committee” (APC) och dess sex underkommittéer. APC är relativt nybildad och har därför ännu ej utgivit någon rekommendation. Institutet har emellertid tidigare givit ut rekommendationer vilka vi känner under benämningen U och en siffra.

De sex olika kommittéerna arbetar inom följande områden

• revisorns personliga egenskaper,

• revisorns granskningsstandards,

• revisorns rapporteringsstandards,

• ad hoc ämnen, (brådskande ämnen, Lagstiftningens påverkan på revision och EG-åtgärder),

• redovisningsrekommendationers påverkan på revisionen,

• information till medlemmar i revisionsfrågor.

Utveckling inom företagens officiella redovisning

I Storbritannien är en större förändring av bolagslagstiftningen väntad under 1977/78. Under senare år har olika aspekter på bolagens rapportering diskuterats i offentliga utredningar. Till detta skall läggas rekommendationer från den gemensamma marknaden, särskilt den fjärde som behandlar årsredovisningar. Skulle alla förslag, som återfinns i ovanstående material, resultera i rapportkrav så skulle årsredovisningen komma att innehålla nitton olika delar, av vilka följande kan nämnas

• en sammanställning över totala vinster och förluster under året (Sandilands utredning om inflationsredovisning),

• mervärderedovisning,

• arbetstagarredovisning,

• redovisning över betalningar till och från offentliga myndigheter,

• redovisning av företagets mål.

Det skulle leda för långt att här i detalj gå in på de olika förslagen. Ämnet är emellertid intressant varför jag uppmanar FARs medlemmar att följa utvecklingen på detta område.

Inflationsredovisning

Under föreläsningen sammanfattades den senare tidens utveckling och diskussioner kring inflationsjusterade redovisningar. Föreläsaren konstaterade att begreppet historiska kostnader togs upp till diskussion i tider av ökande inflation. År 1973 utgavs ett förslag till redovisningsrekommendation avseende inflationsredovisning.

I den rekommenderades företagen att komplettera sina årsredovisningar med redovisningar justerade med hänsyn till konsumentprisindex. År 1975 publicerade en offentlig utredning, den så kallade Sandilandskommittén, sin rapport om inflationsredovisning. Däri förkastades metoden att justera med konsumentprisindex. I stället föreslog man att omräkningen skulle ske enligt återanskaffningskostnadsmetoden. Föreläsaren framhöll som sin uppfattning att vare sig man använder den ena eller andra metoden eller en kombination av båda, så var inflationsjusterade redovisningar värdelösa om de inte lätt kunde förstås av en stor läsekrets. När vi var på kursen i oktober diskuterades detta ämne intensivt i London, eftersom utarbetandet av en ny redovisningsrekommendation då var inne i slutfasen. Sedan dess har vi läst att ASC med tjugo röster mot två beslutat publicera ett förslag till en rekommendation om redovisning enligt återanskaffningskostnadsmetoden.

Arrangörerna, FAR och ICAEW, hade lagt ned ett stort förberedelsearbete. Särskilt värdefull var den dokumentation som lämnades till varje föreläsning och att så kvalificerade föreläsare engagerats. Detta bidrog i hög grad till den stora behållning deltagarna fick av veckan i London.

Karl G Giertz, auktor revisor