Avskrivningar, varukostnader och motsvarande balansposter enligt ED 18

Maskiner och inventarier

För maskiner och inventarier motsvaras nuanskaffningsvärdet av återanskaffningsvärdet (gross current replacement cost) minskat med summan av ackumulerade avskrivningar vid årets början, erforderlig omvärdering av ackumulerade avskrivningar (se under avsnittet om avskrivningar nedan) samt årets avskrivningar. Nuanskaffningsvärdet beaktar den minskning av återanskaffningsvärdet, som inträffat till följd av förslitning samt tekniskt och ekonomiskt åldrande och representerar således värdet av tillgångens kvarvarande produktionsförmåga.

Återanskaffningsvärdet utgörs av det lägsta värdet inkl installationskostnader för

1. en i huvudsak identisk anläggning i nytt skick

2. en modern likvärdig anläggning.

Värdet av en modern likvärdig anläggning (the cost of a modern equivalent asset) är lika med det aktuella anskaffningspriset för en ny maskin minskat med nuvärdet av väsentliga skillnader – jämfört med en identisk lika anläggning – beträffande

1. driftskostnader över hela livslängden

2. tillverkningskapacitet (förutsatt att ytterligare produktion finner avsättning)

3. den totala ekonomiska livslängden.

Vanligen beräknas återanskaffningsvärdet på basis av priset för en väsentligen identisk anläggning. Om den tekniska utvecklingen medfört, att en befintlig maskin i stället borde ersättas med en förbättrad modell, skall dock återanskaffningsvärdet beräknas till det korrigerade lägre priset för en modern likvärdig anläggning.

Återanskaffningsvärdet för en i huvudsak identisk anläggning kan beräknas enligt följande prioritetsordning

1. officiella prislistor, kataloger etc från leverantörer (efter avdrag för sedvanliga rabatter)

2. bedömningar av företagets egen expertis

3. internt index

4. officiellt externt index för olika slags tillgångar

5. officiellt externt index för olika branscher.

Vilken metod som än används, erfordras att verifierbar dokumentation finns.

Maskiner under uppförande skall värderas till nuanskaffningsvärdet av den färdigställda delen. Om det kan befaras, att värdet för verksamheten vid färdigställandet kommer att avsevärt understiga återanskaffningsvärdet, skall dock nedskrivning ske till värdet vid färdigställandet med avdrag för återstående utgifter uttryckta i aktuellt värde per värderingsdagen.

Byggnader och mark

De värderingsfrågor, som är speciellt hänförliga till fastighetsbolag, lämnas åt sidan i det följande. I begreppet byggnader innefattas även markanläggningar.

På samma sätt som för övriga anläggningstillgångar kan förlustvärdet för byggnader och mark beräknas med utgångspunkt från nuanskaffningsvärdet, bruksvärdet eller nettoförsäljningsvärdet. Normalt kan dock inte rörelsefastigheter åsättas något bruksvärde, eftersom de inte ger upphov till en särskilt urskiljbar betalningsström. Nuanskaffningsvärdet för byggnader och mark motsvarar i regel inte kostnaden för återanskaffning i befintligt skick på samma ställe. I stället bör det anses vara lika med priset för inköp av en liknande fastighet på den öppna marknaden, eftersom ett sådant tillvägagångssätt torde vara det mest troliga, om ägaren skulle gå miste om den befintliga fastigheten. Värdet för verksamheten av byggnader och mark bör därför i normalfallet motsvara saluvärdet inkl inköpskostnader.

Om saluvärdet ej kan fast ställas – till följd av byggnadens speciella beskaffenhet, användning eller belägenhet – skall fastighetens värde i stället beräknas som summan av

1. saluvärdet för marken vid nuvarande användning och

2. det nedskrivna återanskaffningsvärdet (depreciated replacement cost) för byggnaden.

Det nedskrivna återanskaffningsvärdet får baseras på värderingsmannens uppskattningar av aktuellt återanskaffningsvärde, inträffad förslitning och åldrande. En bedömning måste göras av kvarvarande ekonomisk livslängd, varvid hänsyn måste tagas till förväntad varaktighet av den verksamhet, som bedrivs i byggnaden.

Det kan under vissa tidigare beskrivna förutsättningar bli aktuellt att inkludera fastigheten i den grupp av tillgångar, för vilka ett bruksvärde beräknas.

En värdering av fastigheter skall ske av värderingsexpertis med högst fem års mellanrum. Värderingar bör dock göras oftare om

1. fastigheterna utgör en väsentlig del av de samlade tillgångarna

2. fastighetsbeståndet förändrats i betydande omfattning

3. marknadspriset har förändrats kraftigt.

Även om det internt inom företaget finns kvalificerad värderingsexpertis, bör ändå en extern värdering göras, åtminstone stickprovsvis. För år, då någon värdering ej sker, bör fastigheternas värde beräknas i samråd med värderingsman. Härvid måste beaktas inte bara förändringar, som berör marknadspriset, utan också värdet av nytillskott och utrangeringar/försäljningar samt ändrad användning, skador etc.

Fastigheternas värde vid alternativ användning – normalt lika med nettoförsäljningsvärdet – skall anges av värderingsmannen, om detta värde är väsentligt annorlunda än vid nuvarande användning. En fastighet, som ej längre passar in i företagets verksamhet och därför torde komma att avyttras, skall regelmässigt värderas till beräknat nettoförsäljningspris.

Pågående byggnation skall värderas till det lägsta av

1. summan av markens saluvärde och återanskaffningsvärdet för den färdigställda delen av byggnaden

2. saluvärdet för marken och den helt färdigställda byggnaden minskat med beräknade återstående utgifter – uttryckt i aktuella priser – för färdigställandet.

Immateriella tillgångar

Bortsett från goodwill skall immateriella tillgångar redovisas i balansräkningen till sitt värde för verksamheten, enbart om ett sådant värde kan fastställas. Är inte detta fallet, skall tillgången skrivas bort mot rörelseresultatet. Ett i balansräkningen upptaget värde skall på samma sätt som för övriga anläggningstillgångar omvärderas årligen och avskrivas.

Förvärvad goodwill skall däremot redovisas enbart till anskaffningsvärdet, som också skall ligga till grund för avskrivningsberäkningen. Detta avsteg från återanskaffningsvärderedovisningen sammanhänger med att någon hänsyn ej heller tas till internt tillskapad goodwill.

Redovisning av värdeförändring på anläggningstillgångar

Omvärderingar till följd av ändrade återanskaffningsvärden skall ej beröra rörelseresultatet, utan i stället redovisas som en omvärderingsdifferens i dispositionsräkningen. Avskrivningar skall naturligtvis påverka rörelseresultatet, liksom även ändringar i värderingsgrunder t ex

1. från nuanskaffningsvärde till bruksvärde eller nettoförsäljningsvärde samt därmed sammanhängande senare förändringar i dessa värden (maskiner, inventarier)

2. från saluvärdet för hela fastigheten vid nuvarande användning eller från det nedskrivna återanskaffningsvärdet för byggnaden ökat med saluvärdet för marken vid nuvarande användning till saluvärdet vid varje tänkbar framtida användning.

Avskrivningar på maskiner och inventarier

Avskrivningarna skall motsvara årets förbrukning av tillgångarnas värde för verksamheten. Vanligen värderas tillgångarna till nuanskaffningsvärdet, varvid det under året förbrukade värdet förändras i takt med förändringen av återanskaffningsvärdet. Enklast beräknas då avskrivningarna med utgångspunkt från periodens genomsnittliga nuanskaffningsvärde – före reduktion för årets avskrivningar. (Vid mindre väsentliga förändringar kan det accepteras, att genomsnittsvärdet ersätts av värdet vid årets slut.) Avskrivningskostnaden erhålles, genom att detta värde fördelas över den förväntade ekonomiska livslängden vid årets början. Bedömningen av återstående livslängd skall kontrolleras regelbundet – för väsentliga anläggningar helst årligen.

I tider av stigande priser blir summan av de årliga avskrivningarna inte tillräcklig för att vid slutet av den ekonomiska livslängden motsvara återanskaffningsvärdet. Detta beror på att såväl de ackumulerade avskrivningarna vid början av ett år som årets avskrivningar är baserade på värden, som är lägre än nuanskaffningsvärdet vid årets slut. För att ackumulerade avskrivningar vid årets slut skall bokföras till erforderligt belopp, måste således även redovisas en korrigeringspost – omvärdering av ackumulerade avskrivningar (backlog depreciation). Denna skall ej belasta rörelseresultatet utan i stället avräknas mot den omvärderingsdifferens, som uppkommit genom återanskaffningsvärdets ökning (vid nettoredovisning i balansräkningen redovisas för övrigt endast en omräkningspost).

Om värderingsgrunden för en anläggning eller en grupp av anläggningar ändras från nuanskaffningsvärdet vid årets början till det högsta av bruksvärdet eller försäljningsvärdet vid årets slut, beräknas avskrivningen först på vanligt sätt, som om nuanskaffningsvärdet skulle tillämpas även i fortsättningen. Den nedskrivning, som ytterligare erfordras för att reducera det sålunda framräknade nuanskaffningsvärdet till bruksvärdet eller nettoförsäljningsvärdet, skall belasta rörelseresultatet.

Avskrivningar på byggnader

Avskrivningsunderlaget för byggnader bör fastställas i samråd med kvalificerad värderingsman och utgörs vanligen av det nedskrivna återanskaffningsvärdet (depreciated replacement cost). (I de fall en fastighet har värderats till saluvärdet, kan dock avskrivningsunderlaget motsvara detta värde – som således även inkluderar ett markvärde – om det är lägre än byggnadens nedskrivna återanskaffningsvärde.) För de år, då någon värdering ej görs, kan värdet beräknas med hjälp av lämpligt index. På samma sätt som för maskiner och inventarier skulle avskrivningarna kunna beräknas på ett genomsnittsvärde för året. Vissa komplikationer tillstöter dock eftersom återanskaffningsvärden ej beräknas för byggnader, omvärdering av ackumulerade avskrivningar ej sker och avskrivningsunderlaget ej heller nödvändigtvis återfinns i balansräkningen. För enkelhetens skull kan byggnadsavskrivningarna därför baseras på ett värde per bokslutsdagen och på beräknad kvarvarande ekonomisk livslängd räknat från den dagen. Det förutsättes, att bedömningen av kvarvarande ekonomisk livslängd görs i samråd med expertis.

Om företaget ej äger marken och om arrendekontraktet löper på kortare tid än kvarvarande ekonomisk livslängd för byggnaden, måste avskrivning normalt ske under denna avkortade tid.

Beräkningsmetoder

Sättet för beräkning av värdet för verksamheten av förbrukade varor och produkter i arbete är avhängigt av varulagrets sammansättning och av redovisningssystemet. Den mest exakta beräkningen erhålles genom att värdera varje förbrukad enskild post till sitt verkliga återanskaffningsvärde. Av praktiska skäl kan dock beräkningen i stället göras för likartade varugrupper. Tillämpas standardkostnadsredovisning, kan det aktuella värdet möjligen erhållas, om standardkostnaden korrigeras till aktuell kostnadsnivå, som då naturligtvis skall jämföras med nettoförsäljningsvärdet.

Skulle lagret av varor och pågående arbeten omfatta ett stort antal artiklar eller olika kostnadselement kan det dock knappast bli tal om att göra någon exakt beräkning för varje enskild post. För att i stället få fram approximativa värden för aktuell återanskaffningskostnad för sålda varor måste vissa förenklingar tillgripas – t ex genom att prisförändringarna beräknas med ett index. Ett sådant index skall så noga som möjligt återspegla inträffade prisförändringar för att inköpa eller tillverka företagets produkter. Ett inom företaget upprättat index bör därför vara att föredraga framför ett officiellt index.

Vid val av alternativa metoder för beräkning av sålda varors återanskaffningskostnad hänvisas till den rangordning, som återfinns i avsnittet om varulager och pågående arbeten ovan.

Genomsnittsmetoden

Enligt den s k genomsnittsmetoden (averaging method) beräknas förbrukade varor och pågående arbeten som ett genomsnitt för en viss period. Det ingående lagret omvärderas till periodens genomsnittliga återanskaffningsvärde, periodens inköp (tillverkning) lämnas oförändrad och värdet av lagret vid periodens utgång omvärderas till genomsnittligt återanskaffningsvärde. Detta innebär således, att en kvantitetsmässig lagerförändring påverkar kostnaden för sålda varor till periodens genomsnittliga återanskaffningskostnad. Denna genomsnittskostnad skulle möjligen kunna uppskattas till medeltalet vid periodens början respektive slut men om prisförändringarna ej har inträffat jämnt under perioden måste beräkningen göras på ett mera noggrant sätt. Genomsnittsmetoden ger en ganska riktig återanskaffningskostnad för sålda varor, om lagret har förändrats någorlunda jämnt (eller varit konstant) över perioden. För att minska effekten av eventuella variationer i lagervolymerna skall annars kostnaden för sålda varor beräknas med så täta intervall som möjligt, helst månatligen. Den genomsnittliga återanskaffningskostnaden bör i tillämpliga fall bestämmas genom bokföringen – annars med hjälp av för ändamålet bäst anpassat index (flera index om t ex prisutvecklingen för olika varugrupper eller kostnadsslag varit väsentligt olika).

Ett exempel på användningen av genomsnittsmetoden lämnas i det följande.

Redovisning av värdeförändringar i vissa speciella fall

I vissa fall bör värdeförändringar på lager av varor och produkter i arbete ej redovisas som omvärderingsdifferenser i dispositionsräkningen utan i stället påverka rörelseresultatet. Förutom vad avser ändrade värderingsmetoder för varulagret (från återanskaffningsvärde till nettoförsäljningsvärde, ändrade inkuransbedömningar etc) gäller detta även om

1. verksamheten huvudsakligen syftar till att göra inköp för senare avyttring, då marknadspriset stigit. (Skulle i ett sådant fall rörelseresultatet belastas med återanskaffningskostnaden för de sålda varorna skulle detta kunna leda till att kanske hela resultatet av verksamheten redovisades som en omvärderingspost.)

2. på likartat sätt ett väsentligt avsteg görs från normala upphandlingsvanor genom inköp av varor i förväg för att undvika väntad prisstegring

3. av någon anledning inköp sker till priser, som väsentligt avviker från aktuella marknadspriser på inköpsdagen. Liksom i fall b) krävs en noggrann dokumentation beträffande bedömningar och ställningstaganden.

Produkter i arbete för order med specifika krav

För produkter i arbete, som ej är av standardkaraktär utan knutna till en viss kundorder med specifika krav, gäller särskilda värderingsregler. Tidigare har konstaterats, att rörelseresultatet skall belastas med återanskaffningskostnaden för sålda varor på förbrukningsdagen, vilket är den dag, då varan uppfyller köparens krav, d v s vanligen leveransdagen. Detta gäller dock ej för kundorder med specifika krav –- t ex inom byggnadsindustrin – då förbrukningsdagen inträffar före färdigställandet. I dessa fall skall kostnaden för sålda produkter bokföras först när försäljningen bokförs, inte vid förbrukningsdagen. Kostnaden skall dock beräknas i aktuell prisnivå vid förbrukningstidpunkten (inmonteringen). Vid successiv inmontering leder detta till att kostnaderna uttrycks i olika prisnivåer. Förfaringssättet blir alltså detsamma som tillämpas för kundfordringar eller övriga monetära tillgångar. (En omvärderingsdifferens kan dock uppkomma genom prisförändring på en lagerförd detalj mellan inköpstillfället och dagen för lageruttaget. Denna omvärderingspost anses dock ej hänförlig till den aktuella kundordern.)

Exempel på beräkning av återanskaffningskostnaden för sålda varor enligt genomsnittsmetoden (hämtat från ED 18)

Som beskrivits i det tidigare ger denna beräkningsmetod en någorlunda riktig approximation till den verkliga återanskaffningskostnaden för sålda varor, om lagervolymen har förändrats någorlunda jämnt under perioden. Kravet att denna kostnad skall beräknas med relativt täta mellanrum – helst månatligen – ökar, om så ej är fallet. I nedanstående enkla räkneexempel har varornas aktuella återanskaffningskostnad beräknats med hjälp av ett index för varje slags material, som företaget använder. I praktiken torde det vara nödvändigt att sammanföra varorna i olika grupper för index beräkning. Använda index skall spegla den verkliga prisutvecklingen för företaget, varför ett inom företaget framtaget index är lämpligast.

1. Ett företag använder två material, A och B. Från arbetslöner och omkostnader – som dock kan behandlas på likartat sätt – bortses i det följande. Lagret redovisas till historiska anskaffningskostnader enligt FIFO-metoden.

Följande fakta lämnas:

2. Prisförändringarna representeras av följande indexserier (indextal avser förhållandet vid mitten av respektive månad)

3. Kostnaden för sålda varor uttryckt i den historiska anskaffningskostnaden kan anges enligt följande:

4. Enligt genomsnittsmetoden skall värdet av in- och utgående lager omvärderas till genomsnittligt återanskaffningsvärde. Som ett första steg erfordras att rätt indextal beräknas för såväl ingående som utgående lagervärden.

5. Den genomsnittliga återanskaffningskostnaden för varulagret under året kan uttryckas som ett genomsnitt av indextalen vid årets början (genomsnittet av december 1978 och januari 1979) och slut:

Om en hel indexserie för perioden finns tillgänglig (som i det här fallet) och om förändringen har varit ojämn, bör den genomsnittliga återanskaffningskostnaden i stället beräknas som medeltalet av de 12 månadernas indextal (skulle i exemplet ge exakt samma värden). Denna metod är också bättre, om indextalet ej finns tillgängligt, för periodens sista månad eller för den första månaden kommande år.

6. Omräkningen av in- och utgående lagervärden från ursprunglig (FIFO-) värderingsgrund till periodens genomsnittliga återanskaffningsvärde kan uttryckas:

/FIFO-värde/ x /index för genomsnittlig återanskaffningskostnad/ : /index för FIFO-värdet/

In- och utgående lager till årets genomsnittliga återanskaffningsvärde blir då:

7. Återanskaffningskostnaden för sålda varor beräknas med årets genomsnittliga återanskaffningsvärde för in- och utgående varulager

(På grund av den osäkerhet som vidlåder indextalen bör avrundning göras till i det här fallet 2.588.000)

8. Erforderlig korrigering till återanskaffningskostnad av bokförd kostnad för sålda produkter (historisk anskaffningskostnad på FIFO-basis) blir därför

Korrigeringsposten skall belasta kostnaden för sålda produkter i resultaträkningen och dessutom som en kreditpost i periodens omvärderingsdifferens i dispositionsräkningen.

Sten Fagerkvist, auktor revisor