Personalresursredovisning

”Human Asset Accounting” var ett av de ämnen som behandlades i FARs kurs i London i oktober 1976. Auktor revisor Siv Berlin redogör i denna artikel för de tankegångar och idéer som kommit till uttryck i de sedan mitten av 60-talet förda diskussionerna.

Mot slutet av år 1975 och i än högre grad under 1976 har ett nytt redovisningsbegrepp tagits upp till diskussion, nämligen social redovisning. Vad är då social redovisning? Någon bestämd definition på begreppet finns, såvitt är mig bekant, ännu inte. Det kan vara en mer omfattande redovisning av förhållanden inom ett företag, särskilt då sådana förhållanden rör de anställda och anställdas arbetsmiljö. Det kan också vara en redovisning av företagets roll i det samhälle där det verkar och/eller betydelsen och påverkan av företagets produkter på omvärlden.

Redan sedan mitten av 1960-talet förekommer emellertid framför allt i anglosaxisk litteratur en diskussion om något som man där kallar ”human resource accounting” eller alternativt ”human asset accounting” och som förmodligen också skulle kunna inrymmas i begreppet social redovisning.

För några av de tankegångar och idéer som kommit till uttryck i diskussionen om ”human resource accounting” skall jag lämna en kort redogörelse. Jag har hittills inte stött på något svenskt uttryck för det anglo-amerikanska ”human asset accounting”, men har önskat undvika att i redogörelsen behöva använda främmande språk samtidigt som det framstått som önskvärt att undvika det ännu odefinierade svenska begreppet ”social redovisning”. Jag har därför försökt mig på en översättning: personalresursredovisning. Vad är då detta?

I ett rörelsedrivande företag arbetar materiella tillgångar (kapital) som årligen redovisas i en balansräkning. Dessutom arbetar olika immateriella tillgångar som vanligen inte finns redovisade i balansräkningen. De förändringar, som inträffat med dessa oredovisade tillgångar under en redovisningsperiod, återspeglas inte heller i resultaträkningen med samma krav på periodisering som förekommer i övrigt. En av de betydelsefullaste immateriella tillgångarna i ett företag idag är dess tillgång på kunnig personal. Allteftersom personalkostnaderna stigit, har också intresset för en effektiv personalanvändning ökat. Intresset för utveckling av personalens förmåga genom utbildning och fortbildning har ökat. Personaladministration i vidaste bemärkelse har blivit en allt viktigare funktion.

Något mått på resultatet av denna funktion finns ännu inte, utan utgör en icke definierbar del av ett företags totala resultat. Personalresursredovisning är ett försök att identifiera, kvantifiera och rapportera storleken av denna tillgång och hur den har förändrats under en redovisningsperiod.

Vid det seminarium som arrangerades i FARs regi i oktober 1976 i London lämnades en kort redogörelse för tankegångarna bakom personalresursredovisning samtidigt som det till seminariedeltagarna överlämnades diverse material i frågan. Detta material består dels av diverse uppsatser, artiklar och redovisningar initierade av det amerikanska företaget RG Barry Corporation, Ohio, USA, dels av en studie i frågan som utförts av Institute of Personnel Management (IPM) i London i samarbete med Institute of Cost and Management Accountants (ICMA). Det är i första hand detta material som ligger till grund för denna redogörelse.

Då personalkostnaderna stiger alltmer, såväl i faktiska tal som i relation till andra kostnader, har betydelsen av ett effektivt utnyttjande av personalen blivit alltmer framträdande. Personalplanering och personalutnyttjande på kortare och längre sikt har blivit en betydelsefull faktor för ett företags resultat. Personalplaneringen innebär en bedömning av personalbehovet både i avseende på kvantitet och kvalitet. Det innebär vidare en kontinuerlig utveckling av personalresursen så att personalsammansättning och kunnande motsvarar företagets aktuella och planerade framtida behov.

Denna verksamhet medför utgifter vilka normalt bokförs som kostnad då de inträffar. En del av dessa utgifter är emellertid ofta att betrakta som investeringar med en längre varaktighetstid än den redovisningsperiod under vilken utgiften inträffar. De kommer att lämna avkastning först under kommande perioder. Vidare har varje anställd åsamkat företaget en kostnad i samband med anställningen, för rekrytering och för introduktion i arbetsuppgifterna. Varje gång en anställd lämnar företaget och en återanställning måste göras uppkommer denna initialkostnad på nytt. Detta är i och för sig väl kända företeelser som emellertid kan vara svåra att få ett grepp om och svåra att fullt ut beakta i den dagliga verksamheten så länge personalresursen icke åsatts något storhetsbegrepp vilket förändras uppåt och nedåt med händelser inom företaget.

Detta faktum accentueras ytterligare då flertalet företag internt är uppdelade i avdelningar eller sektorer, som har ett avgränsat ansvar för sitt resultat. En satsning på utveckling av personalen på en avdelning betyder med traditionell redovisning kostnader som belastar resultatet för perioden, medan effekten av satsningen inte framkommer förrän senare perioder. Detta faktum orsakar ofta en obenägenhet från den avdelningsansvarige att göra satsningen, då avdelningens kortsiktiga resultat försämras. Vid investering i t ex maskiner, som avskrivs över ett antal år, uppkommer inte samma negativa effekt på det kortfristiga resultatet.

Mot denna bakgrund har man således bedömt det vara önskvärt att beloppsmässigt redovisa personalresursens storlek vid en periods ingång och dess förändringar under perioden.

Så långt råder i stort enighet i framställningarna, till vilka jag tidigare refererat.

Icke oväntat finns det varierande funderingar över hur denna immateriella faktor på ett acceptabelt sätt skall återspeglas i en siffermässig redovisning, som i möjligaste mån anknyts till välkänd konventionell redovisning. Jag skall här helt kort redogöra dels för den metod som kommer till uttryck i IPM/ICMA-studien, och dels för den metod som praktiskt tillämpats av RG Barry Corporation sedan 1969 och som intagits i den publicerade årsredovisningen. (Det påpekas i denna särskilt att den icke varit föremål för revision.)

IPM/ICMA

I IPM/ICMA-studien diskuterar man i första hand möjligheterna att fastställa ett ingångsvärde av den tillgång som personalen utgör. Man utgår här från att det kapital, som personalresursen representerar, kommer till uttryck i företagets avkastning. Med hjälp av en genomsnittlig kapitaliseringsfaktor för marknaden eller branschen applicerad på det aktuella företagets vinst, beräknas det totala avkastningsvärdet. Från detta totalvärde avdrages tillgångarnas nettovärde samt görs erforderliga justeringar med hänsyn till andra immateriella tillgångar som kan ha påverkat avkastningen (t ex patenträtter). Redogörelse för hur dessa justeringar skall göras saknas. Beräkningsmetoden utgår från att personalresursens värde är antingen lika med eller mindre än det totala avkastningsvärdet efter avdrag av nettotillgångarna.

Detta tillgångens totalvärde bör därefter i möjligaste mån fördelas till olika personer, personalkategorier eller annorledes gruppvis inom företaget. Det är först med en sådan uppdelning som man möjliggör uppföljning av löpande utveckling av tillgången i fråga, per avdelning eller annan resultats enhet. Denna fördelning sker genom en nyckel, som skall ge uttryck för betydelsen av olika personer eller personalkategorier för företaget. Som utgångspunkt beräknas ett relationstal mellan personalresursvärdet (baserat på avkastningen enligt ovan lämnade beskrivning) och faktiska personalkostnader.

Förändringen under perioden utgörs dels av investeringar, vilka kan vara bl a av följande slag: nyanställningskostnader, kostnader för utbildning, träning och inarbetning av personal, kostnader för omplacering samt lönekostnader för personal under omställnings-, tränings- och utbildningsperioder. Under en period minskar värdet bl a genom personalavgång och genom värdeminskning. Värdeminskningen kan anses vara av olika slag, dels blir kunnandet inaktuellt, dels blir personalen äldre. Avskrivningstakten bör bestämmas i förväg per individ eller per personalkategori eller den andra gruppindelning av personalresursvärdet som företaget tillämpar.

Man menar emellertid att det är inte den faktiska utgiften bolaget under året investerat för en förbättring av sin personalresurs som skall beaktas, utan effekten av denna investering. För att uppnå ett mått på effekten multiplicerar man investeringen med samma nyckeltal, som användes vid fördelningen av totalvärdet. Samma beräkningssätt gäller även för avgående poster. Beräkningssättet framgår enklast av ett av mig konstruerat exempel.

Ett företag har en årsvinst av 30 000. Med en kapitaliseringsfaktor av 7 uppgår det totala avkastningsvärdet således till 210 000 (7 x 30 000). Nettotillgångarna anses utgöra 75 000, varefter återstår 135 000 som är den goodwillfaktor som anses utgöra värdet av personalresursen. Detta ingångsvärde ställs i relation till lönekostnaderna för olika personalkategorier. För enkelhetens skull anses det endast finnas en personalgrupp, för vilken lönekostnaderna uppgår till 100 000. Nyckeltalet blir då 1,35. Under perioden investeras 15 000. Avskrivningen anses utgöra 10 % per år. Ingen avgång bland personalen har förekommit:

Om lönekostnaderna vid periodens utgång stigit till 110 000, skulle personalresursvärdet med nyckeltalet oförändrat vara 148 500 (1,35 x 110 000). Vad är då skillnaden?

För att bedöma detta och rimligheten i det utgående värdet måste totalvärdet ånyo beräknas genom en avkastningsberäkning och ett nytt nyckeltal uträknas på basis av det nya avkastningsvärdet och den höjda lönekostnaden. Det konstateras, att det kan uppstå stora avvikelser mellan dessa beräkningsgrunder och att man ännu inte funnit en lösning av den problematiken, utan måste lita till subjektiva bedömningar.

Sammanfattningsvis kan sägas att denna metoden går ut på att beräkna personalresursvärdet genom att multiplicera avlöningssumman för olika kategorier anställda med ett nyckeltal. Detta nyckeltal i sin tur är baserat på en beräkning av det i avkastningsvärdet ingående goodwillvärde som är att hänföra till personalresursen.

RG Barry Corporation

Jag övergår härmed till att beskriva den metod som praktiskt tillämpats av RG Barry Corporation. Den är huvudsakligen baserad på de teorier som gäller för redovisning av anläggningstillgångar. Utgifter för personalrekrytering och -utbildning betraktas som investeringar som kostnadsmässigt skall fördelas under de år, som de kan förväntas ekonomiskt utnyttjas.

Utgifter, som kan hänföras till personalresursvärdet kan sägas vara av två slag. Dels är det personalrekryteringskostnader (annonsering, intervjuer, kursavgifter m m), dels också löner till de anställda under anställningens initialskede samt under utvecklings- och utbildningstider då företaget inte har någon direkt produktiv nytta av personernas insatser. Utgifterna fördelas på konton per individ och med hänsyn till den avskrivningsperiod, över vilken utgiften anses böra fördelas. Vissa typer av utgifter anses ha en varaktighet motsvarande hela den tid, under vilken personen kan antas vara verksam inom företaget. Andra utgifter avskrivs snabbare. Då en person slutar sin anställning avskrivs på en gång det på vederbörande redovisade restvärdet. På detta sätt periodiserar man nya investeringar i personalresurstillgången.

Däremot saknade man ett ingående värde för den personal som redan fanns i företaget då systemet infördes. Genom noggranna studier av utgifter för rekrytering, inarbetning och utbildning av personal, kunde man emellertid göra sannolika kalkyler över vad den befintliga personalresursen representerade i värde, dvs ett avskrivet restvärde av en historisk anskaffningskostnad. Dessa värden kunde så småningom bli föremål för justering, eftersom man vann erfarenheter av systemet.

Enligt vunna erfarenheter hos RG Barry Corporation påpekas vissa svagheter i metoden. Den ger t ex inte uttryck för det värde av erfarenhet och träning, som den anställde ackumulerar i sin dagliga verksamhet. Vidare måste man vara försiktig i sina slutsatser om det värde per person, som totalvärdet är uppdelat i. Man är väl medveten om att olikheter i redovisad tillgång för de enskilda individerna icke är representativ för individens värde för företaget. I detta sammanhang framhålls dock, att även i konventionell redovisning av investeringar i anläggningstillgångar är det redovisade värdet per objekt lika med det historiska anskaffningsvärdet minus avskrivningar, vilket värde inte alltid motsvarar det eventuella avkastningsvärde som tillgången utgör för företaget.

Metoden för beräkning av personalresursen har emellertid tillkommit för att utgöra en del i ett totalt system, som skall utgöra underlag för planering och ekonomisk styrning. Det får inte betraktas som ett komplett redovisningssystem i sig självt.

Vid tillämpning av metoden har Barry Corporation ansett sig i första hand ha uppnått ett större intresse och en större förståelse för den ekonomiska betydelse som företagets anställda utgör i den totala organisationen och för det redovisade resultatet på kort och lång sikt. Dessutom har redovisade förluster i samband med personalavgång understrukit betydelsen av att hålla nere personalomsättningen. Slutligen anser man sig ha uppnått en större beredvillighet i satsningen på utbildning och utveckling av personal då kostnaden härför i likhet med andra investeringar sprids över en längre tid, då investeringen också förväntas ge avkastning. Sammantaget har detta lett till en effektivisering av personaladministration och personalresursutnyttjandet.

Reflexioner

Så långt redogörelsen. Avslutningsvis tänker jag tillåta mig några högst personliga reflexioner inför det material, vars innehåll i stora drag återgetts, och de tankegångar som där kommer till uttryck.

Min första reaktion inför läsningen var en allmän obehagskänsla. Nog är vi alla väl medvetna om, att det under tidernas lopp i olika sammanhang satts pris på människors huvuden. Men det har nästan alltid varit i oangenäma sammanhang. Skall nu denna prissättning komma att återuppstå?

Jag såg i andanom det årligen utgivna meddelandet från Riksskatteverket som handlar om anskaffningsvärdena av djur och inventarier för beräkning av inkomst av jordbruksfastighet utökad med en ny spalt!! (Och på hur många år skall jag bli föremål för avskrivning, månne?)

Efter dessa känslomässiga utvikningar och efter ett mer närgånget studium av tankegångarna om personalresursredovisning måste man dock medge, att de värden som ligger i en väl inarbetad personal, möjligen skulle bli bättre förvaltade om de kunde fokuseras i något storleksbegrepp som är lättförståeligt och gripbart för ett flertal.

Medvetenheten om personalens värdemässiga betydelse har ökat alltmer under senare år, i första hand med alltmer ökande löne- och andra personalkostnader. Senare års tillkommande lagstiftning på arbetsmarknadsområdet, t ex tryggandelagar och medbestämmandelagar, vilka icke är för Sverige unika företeelser, har ytterligare kommit att understryka betydelsen av hela den personaladministrativa sektorn inom näringslivet. Det har blivit allt viktigare att värna om att man har ”rätt man på rätt plats”, dvs att ha rätt antal anställda och att ha rätt utbildning och kunnande hos personalen.

Att uppmärksamheten alltmer fästats vid nödvändigheten av rätt utbildad personal syns icke minst på förekommande stora utbud av kurser inom alla områden. Många företag satsar stora belopp för att årligen tillförsäkra sig kunskap om utvecklingen inom olika områden genom att skicka sin personal på i många fall omfattande kurser, såväl inom landet som utrikes. Utvecklingen går numera så snabbt att det för många känns som ett problem att kunna hålla sig kunskapsmässigt à jour.

Sedan länge förekommer det allmänt särskilda avdelningar för produktionsplanering och produktutveckling, för försäljningsplanering och marknadsutveckling, för inköpsplanering mm. Med beaktande av den betydande kostnad som personalen idag utgör i flertalet företag kan man ifrågasätta om företag i allmänhet har någon däremot svarande systematiserad och utbyggd personalplanering. Beror detta möjligen på att det saknas något användbart instrument för att mäta värdet av denna tillgång och dess förändringar under en redovisningsperiod.

Skulle så vara fallet, tror jag att redan de tankegångar och den diskussion som kan komma att uppstå i samband med försök att utveckla system och metoder för en uppskattning av personalresursvärdet skulle kunna anses vara ett steg i rätt riktning mot ett effektivare utnyttjande av personalresursen och planering av utvecklingen av den. Dock bör personalresursredovisning enligt min mening betraktas som en del av den totala interna informationen, som förekommer inom ett företag, avsedd som ett instrument för ekonomisk styrning.

Som regel kan enligt svensk lag immateriella tillgångar inte upptas i en balansräkning. Härifrån görs undantag för sk förvärvat goodwillvärde. I den fr o m 1977 gällande bokföringslagen regleras detta i § 17, st 1. Samma paragraf st 2 lyder:

”Utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbete, provdrift, marknadsundersökningar och liknande får tagas upp som anläggningstillgång, om de är av väsentligt värde för den bokföringsskyldiges rörelse under kommande år. Sådan tillgång skall årligen avskrivas med skäligt belopp, dock minst en femtedel, om ej på grund av särskilda omständigheter avskrivning med en mindre del får anses överensstämma med god redovisningssed.”

Stadgandet i denna bestämmelse fanns inte någon motsvarighet till i den tidigare bokföringslagen men liknar begreppet ”organisationskostnader” enligt 1944 års aktiebolagslag § 100 mom 8. Det är möjligt att en vid tolkning av den ovan citerade bestämmelsen i nu gällande bokföringslag ger utrymme för införandet av en personalresursredovisning i officiell redovisning, åtminstone om denna baseras på konkret gjorda utbetalningar.

Nära nog all redovisning av belopp ger emellertid intryck av en precision, som inte föreligger. Redan värden angivna i konventionell redovisning är högst relativa, då de påverkas av inflation och andra värderingsförskjutningar, som inte annat än i mindre utsträckning kommer till uttryck i resultat- och balansräkningar. Införande av nya osäkra redovisningsmetoder måste därför göras med försiktighet, då de i vissa lägen likaväl kan komma att leda som missleda en läsare.

Som revisor kan jag slutligen ställa mig frågan om detta med personalresursredovisning alls berör mig. Är inte detta en fråga för personaladministratörer? Jo, kanske det. Men det ankommer på revisorn att granska styrelses och företagslednings förvaltning. Förvaltningen av bolagets materiella tillgångar och avkastningen av i företaget arbetande kapital är i högsta grad beroende av kunnandet och effektiviteten hos dem som arbetar inom företaget. Sålunda torde hithörande frågor väl ligga inom ramen för vad en revisor bör beakta vid sin bedömning. Utvecklingen av konventionell redovisning har genom åren förts fram till en alltmer förbättrad standard, icke minst genom revisorers påtryckningar. Skulle en utveckling av personalresursredovisning så småningom komma i gång i vårt land är det ju möjligt att revisorerna även på detta område med sina erfarenheter som bakgrund kan bidraga till utvecklingen av hanterbara redovisningsmetoder.

Siv Berlin, auktor revisor