Anläggningstillgångar och prisförändringar

En undergrupp till FARs redovisningskommitté har fått i uppdrag att presentera underlag för en eventuell rekommendation avseende ”inflationsredovisning”. Auktor revisor Reidar Peters är medlem i denna grupp och presenterar här nedan sin syn på problemen kring prisförändringar å anläggningstillgångar och dessas inverkan på den externa redovisningen.

Anläggningstillgångarna och avskrivning därå utgör ett av de områden, där korrigeringar måste vidtagas för att omforma den externa redovisningen, baserat på det historiska kostnadsbegreppet, till en redovisning med återanskaffningskostnadsbegreppet som grundläggande bas för beräkning av ett företags ”verkliga” resultat och ställning.

Under 1900-talet har av forskarna inom företagsekonomin skrivits hyllmeter om inflationens inverkan samt har mer eller mindre sofistikerade teoretiska modeller presenterats för att mäta inflationens effekt på resultat och ställning i ett igångvarande företag. Först under 1970-talet har verkliga försök gjorts att omforma teoretikernas modeller till praktiskt användbara metoder. Härvid har England varit ett föregångsland, med förslag om mycket långtgående krav att i den officiella externa redovisningen intaga resultat- och balansräkning baserade på återanskaffningskostnadsredovisning (ÅKR). I USA har man valt att i supplerande redovisning återge återanskaffningskostnaden å tillgångarna samt den kostnad i form av avskrivning, som belastar resultatet baserat på denna återanskaffningskostnad.

Efterföljande artikel redogör för en undersökning, vars syfte har varit att utröna var svensk redovisningspraxis i börsnoterade företag idag står avseende redovisning av anläggningstillgångar och avskrivning därå. Vidare presenteras på grundval av denna studie en utgångspunkt för vidare diskussioner angående återanskaffningskostnadsredovisning vad gäller anläggningstillgångar; en diskussion som måhända skall resultera i någon form av rekommendation från FARs sida. Eftersom resultatet av studien och de konklusioner, som göres på grundval av densamma ej ingående diskuterats inom varken FARs redovisningskommitté eller ”inflationskommittén” får här framförda synpunkter stå för författaren själv.

BEGREPP OCH DEFINITIONER

Ett av resultaten av den gjorda undersökningen var, att det visar sig råda total förvirring både bland praktikens män och teoretikerna vad gäller grundläggande begrepp och definitioner. Det är därför nödvändigt för den fortsatta redogörelsen och debatten att diskutera dessa spörsmål. – Sven-Erik Johanssons och Lars Samuelssons grundläggande bok om ”Industriell kalkylering och budgetering” har därvid använts som utgångspunkt för att försöka skapa reda i begreppsfloran.

ÅTERANSKAFFNINGSKOSTNAD

Härmed avses ifrågavarande anläggningstillgångs nuanskaffningskostnad, dvs priset för motsvarande ny anläggningsenhet. – Begreppen återanskaffningskostnad och nuanskaffningskostnad användes således som helt synonyma begrepp. I det följande användes enbart termen återanskaffningskostnad beroende på dess omedelbara anknytning till det angloamerikanska ordet ”replacement cost” samt att vid diskussioner med ett antal ekonomichefer ingen av dessa egentligen kunde se någon skillnad mellan de båda termerna.

NETTOÅTERANSKAFFNINGSKOSTNAD

Detta värde definieras som återanskaffningskostnaden efter avdrag för värdeminskning på grund av tillgångarnas ålder och nyttjande. Användes anläggningstillgångarna i en vinstgivande verksamhet och företagsledningen planerar att ersätta tillgången motsvaras nettoåteranskaffningskostnaden i stort av tillgångens bruksvärde. Det är emellertid väl att märka, att nettoåteranskaffningskostnaden inte representerar ett saluvärde av tillgången vid nedläggning av verksamheten.

Kalkylmässig avskrivning utgör den kostnad som belastar resultatet baserat på beräknad livslängd och anläggningstillgångens återanskaffningskostnad.

Planenlig avskrivning är den kostnad, som belastar resultatet baserad på beräknad livslängd och anläggningstillgångens historiska anskaffningskostnad.

SVENSK PRAXIS AV IDAG

ÅKR har bl a som målsättning att upplysa företagets intressentgrupper om vad den faktiska kostnaden är för att driva företaget, samt att upplysa om tillgångarnas egentliga värde för företaget; information som i en inflatorisk ekonomi inte kan erhållas ur företagets ordinarie redovisning baserad på det historiska kostnadsbegreppet.

Som bekant redovisar sedan länge många svenska företag avskrivningar på anläggningstillgångarnas återanskaffningskostnad (s k kalkylmässiga avskrivningar) antingen som en direkt å resultatet påverkande kostnad eller som en supplerande upplysning i notform. Detta innebär att dessa företag idag faktiskt uppfyller ÅKR:s målsättning vad gäller information om den egentliga kostnaden för anläggningstillgångarnas förbrukning.

Som ett underlag för vidare studier avseende ÅKR har det ansetts värdefullt, att göra en undersökning av var svensk redovisningspraxis står i detta avseende. Sålunda har ett 50-tal börsnoterade företags senaste årsredovisningar analyserats och har denna analys följts upp med ett antal personliga intervjuer med ekonomichefer i resp företag.

KALKYLMÄSSIGA – PLANENLIGA AVSKRIVNINGAR

Som ovan nämnts redovisar en del företag kalkylmässiga avskrivningar i den officiella resultaträkningen. Genom detta förfarande påverkas resultatet med kostnadselement, som inte har den historiska anskaffningskostnaden som utgångspunkt; en princip, som ju all svensk officiell redovisning bygger på. Detta innebär att två principer blandas, vilket i sin tur medför, att den ”Rörelsevinst” som erhålles till sin karaktär är mycket svårdefinierad.

Av studien framkom, att ca 1/3 av i undersökningen ingående företag använder sig av denna metodik. Orsaken till varför kalkylmässiga avskrivningar belastar rörelseresultatet istället för planenliga har varit svår att utröna. Något entydigt svar har ej gått att få fram men har bl a följande motiv angivits:

• ”Ett sätt att under goda tider hålla nere vinsten”

• ”Tradition sedan länge”

• ”Enhetliga principer saknas i svensk redovisningspraxis varför den ena principen är lika god som den andra”.

Nära nog samtliga intervjuade medgav, att en klar diskrepans förelåg att i den officiella resultaträkningen belasta rörelseresultatet med kalkylmässiga avskrivningar. Det kan också förmärkas en klar tendens, att i de företag, som tidigare redovisat kalkylmässiga avskrivningar en övergång har skett till planenliga; en tendens som ytterligare kommer att förstärkas till nästkommande år. – Om detta är betingat av företagens allmänna resultatförsämring eller av teoretiska skäl har ej kunnat fastläggas.

Cirka 2/3 av de undersökta företagen redovisar således planenliga avskrivningar i den officiella resultaträkningen och som ovan nämnts är andelen i stigande. Skälen varför man valt denna redovisningsform har nära nog varit samstämmiga:

• ”Eftersom resultaträkningen i övrigt bygger på det historiska kostnadsbegreppet bör även avskrivningarna göra det”

• ”Metoder och underlag för beräkning av kalkylmässiga avskrivningar är så osäkra, att en redovisning i resultaträkningen ger en bild av exakthet som inte finns”.

En redovisning av planenliga avskrivningar i resultaträkningen har emellertid inte avhållit ca 75 % av denna grupp från att supplerande upplysning eller i notform redovisa avskrivningar baserat på någon form av framräknad återanskaffningskostnad å anläggningstillgångarna. – Förhållandet är det omvända när det gäller den grupp, som redovisar kalkylmässiga avskrivningar i resultaträkningen; nästan ingen uppger i notform de planenliga avskrivningarna.

Ett fåtal företag belastar rörelseresultatet med bokföringsmässiga avskrivningar (enligt skattelagstiftningen högsta tillåtna). Skälet härför har i samtliga fall uppgivits vara: ”bokföringsmässiga avskrivningar överensstämmer mycket väl med kalkylmässiga resp planenliga”. Någon bekräftelse på huruvida någon noggrannare analys har gjorts för att bestyrka detta påstående har ej gått att få.

Genom att ca 75 % av gruppen ”planenliga avskrivningar” redovisar planenligt testvärde i balansräkningen och mellanskillnaden mellan bokföringsmässigt och planenligt restvärde såsom obeskattad reserv får detta förfaringssätt idag betraktas såsom god redovisningssed.

ÅTERANSKAFFNINGSKOSTNAD MEN HUR?

Återanskaffningskostnaden för en anläggningstillgång utgör basen för ÅKR. För fastställande av återanskaffningskostnaden står i princip följande praktiska metoder till buds:

1. Någon form av index applicerat på historiska anskaffningsvärden.

2. Utomstående expertvärdering.

3. Aktuellt pris baserat på prislistor från leverantör, offerter mm, teknikers uppskattning enligt interna kalkyler etc.

4. Funktionell återanskaffningskostnad baserad på antal enheter, som kan produceras inom en viss tid av anläggningen i fråga. Denna metod användes företrädesvis för att bestämma återanskaffningskostnaden för en hel anläggning i t ex pappers-, stål- och petroleumindustrin.

Av studien framgick följande:

• Beskrivning av hur återanskaffningskostnaden framräknats är mycket sparsamt förekommande.

• Mycket sällan redogöres för resp anläggningstillgångars totala återanskaffningskostnad, ackumulerade avskrivningar samt nettoåteranskaffningskostnaden.

• I de fåtal fall upplysning lämnas om metoderna för framräkning av återanskaffningskostnaden är dessa mycket grova, approximativa och ganska subjektiva.

De praktiska metoderna för framräkning av en rättvisande återanskaffningskostnad är således föga utvecklade. Ur årsredovisningarna samt av de intervjuer, som gjorts framkom att följande metoder i allmänhet är helt dominerande:

• Försäkringsbolagens eller någon annan form av index applicerat på det historiska anskaffningsvärdet.

• Brandförsäkringsvärdet.

Mycket sällan fastställes återanskaffningskostnaden på grundval av prislistor från leverantörer eller genom en funktionell värdering.

Genom den teknologiska utvecklingen kan en ny tillgångs prestation och kostnadsbild förändras radikalt i förhållande till motsvarande tillgångs av äldre datum. Hur detta faktum skall beaktas och praktiskt appliceras vid beräknandet av återanskaffningskostnaden är den verkliga stötestenen. Några direkta metoder för detta finns ej och de index som finns i marknaden tar föga hänsyn till denna frågeställning. Detsamma gäller hänsynstagande till kvalitetsförändringar, nyttjandegrad och utförande av större reparationer å befintliga anläggningstillgångar. De flesta företag kostnadsför reparationerna under det år reparationen äger rum samt belastar resultatet med fulla kalkylmässiga avskrivningar. Enbart ett fåtal korrigerar avskrivningsbehovet med reparationsbelopp och nyttjandegrad.

AVSKRIVNINGAR – VERKLIG LIVSLÄNGD

Större delen av de undersökta bolagen som redovisar planenliga och/eller kalkylmässiga avskrivningar uppger, att anläggningstillgångarna avskrives med utgångspunkt från ekonomisk livslängd av tillgången ifråga. Denna skiftar naturligtvis från företag till företag men ett visst mönster kan dock urskiljas:

En mycket intressant fråga gäller huruvida dessa avskrivningssatser överensstämmer med det verkliga förhållandet och huruvida man i industrin följer upp och kontrollerar eventuella förändringar i tillgångarnas livslängd. – Något entydigt svar på detta spörsmål har självfallet ej gått att få eftersom rutinerna i resp företag är olika. De genomförda intervjuerna ger dock vid handen, att några ingående och kontinuerliga tester betr verklig ekonomisk livslängd är mycket sparsamt förekommande och att avskrivningssatserna sättes ganska så schablonartat. Någon intervjuad uppgav dock, att den nya aktiebolagslagens krav angående uppgift om anskaffningsvärden å anläggningstillgångarna kommer att framtvinga betydligt bättre rutiner för dokumentation av dessa värden, vilket i sin tur kan innebära, att möjligheterna till uppföljning och kontroll av livslängden avsevärt ökar.

Vid en kontakt med en professionell värderingsman av industrimaskiner menade denne, att de beräknade livslängder, som avskrivningarna i den ekonomiska redovisningen baseras på, är alldeles för korta i förhållande till det verkliga förhållandet ute i industrin. Enligt hans erfarenhet förekommer det ofta att 15 – 20-åriga och sedan länge avskrivna maskiner står i första produktionsledet och till på köpet användes i skiftsgång. Orsaken härtill uppgavs vara, att maskinerna i allmänhet underhålles på ett föredömligt sätt, varvid livslängden avsevärt ökar.

Då både kalkylmässiga och planenliga avskrivningar angives i årsredovisningen användes i de allra flesta fallen samma avskrivningsprocentsatser och då med linjär avskrivningsmetod som grund.

Ett annat spörsmål av stort teoretiskt och praktiskt intresse är huruvida de företag, som använder kalkylmässiga avskrivningar i redovisningen belastar resultatet med kostnader för avskrivning som ligger bortom gränsen för den antagna livslängden å anläggningstillgången ifråga. – Det visar sig att av de intervjuade företagen ungefär hälften fortsätter att belasta resultaträkningen med avskrivning å återanskaffningskostnaden trots att tillgången ifråga passerat gränsen för den antagna ekonomiska livslängden och enligt gängse normer redan är avskriven. Denna omständighet styrker ytterligare påståendet, att den faktiska ekonomiska livslängden är längre än den som antages vid etablerande av avskrivningssatsen.

Då det föreligger en så fundamental skillnad i betraktelsesätt avseende kalkylmässiga avskrivningars användning innebär detta, att den information, som ges i årsredovisningen blir missvisande och svårtolkad.

KONKLUSIONER

Nära nog samtliga praktiker och teoretiker inom företagsekonomin är rörande eniga om att redovisning baserad på det historiska kostnadsbegreppet inte ger en rättvisande bild av ett företags resultat och ställning i en inflatorisk ekonomi. En redovisning baserad på återanskaffningskostnad skulle emellertid lösa dessa problem. Många svenska börsnoterade företag lämnar sedan många år tillbaka, antingen i resultaträkningen eller i notform, information om avskrivningar baserade på någon form av beräknad återanskaffningskostnad å anläggningstillgångarna. Metoder och praxis borde därför ha kunnat utvecklats, så att vi avseende anläggningstillgångar befann oss på relativt fast grund, då vi står på tröskeln till införandet av någon form av ”inflationsredovisning”.

Med utgångspunkt från undersökning och intervjuer, vars resultat här ovan i stora drag redogjorts för, tvingas man emellertid instämma i den kritik, som riktats av vissa amerikanska storföretag mot återanskaffningskostnadsredovisning. Man säger bl a att: ”Replacement cost data are subjective, imprecise and experimental”. – Denna kritik gäller tyvärr även för svenska förhållanden.

Benägenheten är därför stor att avråda från att i den officiella resultat- och balansräkningen införa några som helst beloppsuppgifter om kalkylmässiga avskrivningar eller om nettoåteranskaffningskostnaden å anläggningstillgångar. Sådana uppgifter i de officiella ”räkningarna” är på grund av den stora osäkerhet som finns i underlaget, mera ägnad att förbrylla än att förbättra informationen. Läsaren bibringas uppfattningen av exakthet i informationen; en exakthet som uppenbarligen inte finns. All sådan information bör därför hänvisas till supplerande redovisning antingen separat eller i notform till resp post i resultat- och balansräkningen.

Trots samstämmig uppfattning om det historiska kostnadsbegreppets underlägsenhet finns dock ytterligare skäl till varför detta begrepp fullt ut bör utgöra underlaget för den officiella redovisningen:

• Den nya bokförings- och aktiebolagslagen bygger på det historiska kostnadsbegreppet och den vanlige läsaren är van därvid.

• Internationell redovisningspraxis, vilken vi i Sverige måste rätta oss efter, har trots intensivt utredande och häftigt debatterande inte infört ÅKR i den grundläggande externa redovisningen.

I samma andetag som man konstaterar, att den externa redovisningens utgångspunkt måste vara det historiska kostnadsbegreppet, tvingas man medge, att om inflationen fortskrider i den takt som hittills, det finns ett klart behov att mäta och informera intressentgrupperna om effekten härav. Hur en sådan redovisning skall se ut får den fortsatta debatten klargöra, men bör av den supplerande ÅKR framgå följande beträffande anläggningstillgångar.

• Uppgift om årets kalkylmässiga avskrivningar, fördelade på resp tillgångsslag.

• Information om återanskaffningskostnad och ackumulerade kalkylmässiga avskrivningar fördelade på resp tillgångsslag.

• Noggrann beskrivning av vilka metoder som använts vid framräknandet av tillgångarnas återanskaffningskostnad.

• Uppgift om avskrivningssatser och hur tillgångarnas beräknade livslängd fastställts.

För att informationen i den supplerande ÅKR skall vara ”rättvisande” måste emellertid metoder och praxis avsevärt utvecklas. Detta gäller framförallt hjälpmedel för beräkning av återanskaffningskostnaden för anläggningstillgångarna. Bl a måste SCB och branschorganisationerna arbeta för en förfining av indexserier. Vidare måste från industrins sida publiceras någotsånär tillförlitliga handledningar avseende olika tillgångars ekonomiska livslängd. – Vägen till detta mål blir förmodligen mödosam. Det vore måhända enklare att avskaffa inflationen.

Reidar Peters, auktor revisor