FAR-dagarna 1977

Uppläggning

Grupparbetet om redovisningsrekommendationen var upplagt i anslutning till rekommendationsförslagets disposition. Sålunda behandlades i tur och ordning frågor om bestämning av anskaffningsvärde, bestämning av nettoförsäljningsvärde, bestämning av återanskaffningsvärde, tillämpning av lägsta värdets princip, avsteg från lägsta värdets princip och redovisning av lagerreserv. Även rekommendationens allmänna utformning behandlades.

Anskaffningsvärde

Den allmänna definitionen av anskaffningsvärdet, ”de utgifter som företaget haft i den normala verksamheten för att bringa varan till läget och tillståndet på balansdagen”, accepterades allmänt till sitt innehåll, även om enstaka kritiska röster höjdes beträffande formuleringen. Diskussionen om anskaffningsvärdet kom i stället – knappast överraskande – att handla om vilka pålägg på de direkta kostnaderna som skall föreskrivas resp tillåtas och, i viss mån, vilka direkta kostnader som skall ingå.

Att tillåta inräknande av ordertagningskostnader i anskaffningsvärdet var tveksamt för många. Den sammanställning av deltagarnas svar på frågeformuläret som, utan alla anspråk på vetenskaplighet, presenterades före paneldebatten visade att frågan delat den närvarande delen av revisorskåren i två ungefär lika stora delar. Rekommendationsförslaget säger vidare att avskrivningar på anläggningstillgångar skall och ränta på främmande kapital får inräknas bland de indirekta kostnaderna vid påläggsberäkningen, medan det är möjligt att inkludera ett skäligt pålägg för till tillverkningen hänförlig andel av allmänna administrationskostnader. Betryggande majoritet av de deltagande anslöt sig till detta sätt att nyansera framställningen. Däremot efterlystes en precisering av bestämmelsen att pålägget bör beräknas med utgångspunkt från normalt kapacitetsutnyttjande.

En fråga om problem som blivit otillräckligt belysta i rekommendationen besvarades bland annat med hänvisning till valutakursproblematiken (som väl dock förhoppningsvis förr eller senare skall kunna ge upphov till en slutlig egen rekommendation), frågan i vilka fall den faktiska utvecklingen efter balansdagen kan tänkas påverka balansvärderingen samt problemet att avgöra hur stora approximationer som av praktiska skäl skall tillåtas vid tillämpningen av den i och för sig allmänt accepterade FIFU-principen.

Återanskaffningsvärde

Ungefär en fjärdedel av deltagarna menade att avsnittet om återanskaffningsvärde behövde kompletteras, men att döma av Redovisningskommitténs genomgång av svaren, sådan denna presenterades på andra dagens morgon, rörde det sig främst om formulerings- och språkfrågor, medan innehållet i stort sett accepterades.

Lägsta värdets princip

Redovisningsrekommendationen konstaterar att det ”knappast finns anledning” att använda återanskaffningsvärdet som verkligt värde när det gäller färdigvaror, eftersom nettoförsäljningsvärdet för dessa varor inte är svårt att fastställa. Mer än hälften av deltagarna sade sig inte instämma. Frågan i formuläret hade tyvärr fått en något vilseledande formulering (”Återanskaffningsvärde får ej användas som verkligt värde för färdigvaror”), vilket kan ha påverkat svaren.

De anpassningar till skattemässig värdering som rekommendationsförslaget av praktiska skäl tillåter när det gäller uträkning av lagerreserv och beräkning av inkurans godtogs i allmänhet. Att återanskaffningsvärdet bör användas med varsamhet markerar rekommendationsförslaget genom att föreskriva ”en åtminstone översiktlig kontroll” av att nettorealisationsvärdet inte överstigs. Denna restriktion fann praktiskt taget alla berättigad.

Den enligt mångas uppfattning svåraste punkten i detta avsnitt gällde inkuransen. Nästan 90 % av de svarande förklarade sig vilja ha en utökad behandling av inkuransfrågorna i rekommendationen.

Avsteg från lägsta värdets princip

Det enda avsteg från lägsta värdets princip som behandlas i rekommendationsförslaget gäller upparbetad vinst på kontrakterat pågående arbete. De förutsättningar för en sådan värdering som anges i rekommendationen ansågs tillräckliga av de flesta, men en så stor minoritet som en femtedel hade velat ha hårdare krav. Åtskilliga ville ha andra tänkbara avsteg från lägsta värdets princip omnämnda i rekommendationen. Kanske var det ost- och vinlagret i professor Silléns balansvärderingskompendium som föresvävade deltagarna; kommentarerna i frågeformulären var tyvärr sparsamma.

Uppgifter om lagerreserven

De mindre bolag som av aktiebolagslagen befriats från skyldigheten att uppge lagerreservens storlek och förändring i balans och resultaträkningarna har i vissa fall att lämna kvalitativa upplysningar om lagerreservförändringen i förvaltningsberättelsen. Rekommendationsförslaget anknyter denna skyldighet till reservförändringens väsentlighet jämfört med resultatet efter finansiella intäkter och kostnader. De flesta ansåg denna precisering tillräcklig, men ganska många kunde tänka sig andra jämförelseobjekt, till exempel rörelseresultatet. Däremot var det knappast någon som ville ha en fast gräns för uppgiftsskyldigheten, till exempel 20 % av resultatet efter finansiella intäkter och kostnader.

Avsnittet avslutas med ett stycke som uppmuntrar till öppen redovisning av lagerreserv och lagerreservförändring även i mindre bolag. De flesta instämde naturligtvis, men många tyckte att stycket borde ges större tyngd. När FAR i många år arbetat för öppnare redovisning får den ambitionen inte upphöra bara för att lagen följt med en bit av vägen, resonerade man.

Rekommendationen

Rekommendationsförslaget är uppdelat i en del med överväganden och en kort, formell rekommendation. Ungefär två tredjedelar var nöjda med detta, medan den återstående tredjedelen hellre hade sett en längre egentlig rekommendation.

Bearbetning

Detta referat av resultatet från grupparbetet bygger, som nämnts, på den redogörelse som lämnades på andra dagens morgon av Sten Berglund från Redovisningskommittén. Det är självklart att redogörelsen inte kunnat föregås av någon mera omfattande analys av svaren och det utlovades att kommittén inför sitt fortsatta arbete med rekommendationen skulle fortsätta bearbetningen av materialet.

Panelen

Diskussionspanelen bestod av representanter för näringsliv, forskning och revisorskår. Ordförande var professor Sven-Erik Johansson från Handelshögskolan i Stockholm. Näringslivet representerades av direktör Lennart Redefeldt från AB Statsföretag och ekonomidirektör Sture Svantesson från Wilh Sonesson AB. FARs representanter var Hans Edenhammar och Gunnar Sundman.

Kalkylmetoder

Lennart Redefeldt efterlyste inledningsvis en bestämning av redovisningens allmänna syfte som bakgrund till FARs rekommendationer. En sådan syftesbestämning skulle göra det möjligt att se en röd tråd genom rekommendationerna. Han medgav samtidigt att frågan hade något av ”vad är livet?” över sig. Hans Edenhammar berättade att den amerikanska rekommendationsskrivande institutionen FASB för närvarande befinner sig i inledningsskedet till ett sådant projekt. Innan amerikanarna kommer till något resultat är det knappast sannolikt att FAR kommer att ge sig in på området. (Sven-Erik Johansson: ”Det känns i alla fall något besvärande att vara professor i ett ämne, vars syfte ingen förstår!”.) Beträffande lagervärderingsrekommendationen var Lennart Redefeldt angelägen att betona behovet av ödmjukhet då man närmar sig företagens olika kalkylmetoder. Rekommendationen bygger på ett självkostnadstänkande som inte är självklart. Sture Svantesson hade för sin del svårt att acceptera hela angreppssättet för rekommendationen. FAR – liksom bokföringslagen – inriktar sig på balansvärderingen och räknar på så sätt ”baklänges” fram resultatet. Sture Svantesson fann det mer ändamålsenligt att direkt koncentrera sig på kostnaden för sålda varor. Sven-Erik Johansson påpekade att rekommendationens utgångspunkt måste vara en tolkning av bokföringslagen. Eftersom bokföringslagen har ett självkostnadsinriktat synsätt när det gäller varulagret är det oundvikligt att det uppstår en konflikt mellan extern och intern redovisning i företag som tillämpar ett bidragstänkande. Samtidigt medger tekniken i dag att man på ett relativt enkelt sätt ”översätter” redovisningen mellan de olika principerna. Även Hans Edenhammar underströk att en lagervärderingsrekommendation inte får utformas så att den styr företagens kalkylsystem i den ena eller andra riktningen. Just av det skälet uppställer det föreliggande rekommendationsförslaget inga preciserade krav på beräkning av påläggen. Det är viktigt att rekommendationen hanteras på ett praktiskt och verklighetsinriktat sätt av revisorerna.

Kapacitetsutnyttjande

Pålägget för indirekta kostnader skall enligt rekommendationsförslaget beräknas med utgångspunkt från normalt kapacitetsutnyttjande, och den bestämmelsen ledde till en livlig och intressant diskussion. Lennart Redefeldt menade att föreställningen om ett ”normalt” kapacitetsutnyttjande är en fiktion. Han kunde se två alternativa, objektivt bestämbara grader av kapacitetsutnyttjande: den faktiskt utnyttjade kapaciteten och den kapacitet anläggningen är dimensionerad för. Själv föredrog han i princip det faktiska utnyttjandet eftersom detta bäst överensstämde med den verklighetsanknytning som han gärna ville se i rekommendationen. Han skänkte en tanke åt den revisor som skulle ta ställning till vad som är normalt kapacitetsutnyttjande. Hans Edenhammar var tveksam inför tanken att basera pålägget på det faktiska utnyttjandet med tanke på de stora variationer som kan tänkas. Han påpekade att man även i amerikansk praxis stannat för normalutnyttjandet som bas. Han kunde tänka sig att man som tumregel kunde sätta normalt kapacitetsutnyttjande lika med dimensionerad kapacitet om det inte fanns några skäl att anta större avvikelser på sikt.

Sven-Erik Johansson konstaterade att normalåret var läroböckernas metod. Han fäste emellertid uppmärksamheten vid att dagens läge för näringslivet präglas av strukturella förändringar som skiljer sig från de tidigare konjunkturförändringarna. Ett syfte med självkostnadsmetoden är att ge uttryck för det pris som erfordras för att täcka de fasta kostnaderna. Det är så naturligt, menade han, om man inom företagen vill låta kalkylerna ge uttryck för vad som gäller i dag – inte för fem år sedan eller i Japan! Marginalerna är lägre i dag, och Sven-Erik Johansson menade att det borde vara svårt för en revisor att protestera om ett företag som presenterar sin redovisning internt på det sätt som man upplever verkligheten på även vill låta detta synsätt slå igenom i den externa redovisningen. Hans Edenhammar tillstod gärna att anskaffningskostnaden inte får beräknas på grundval av en tänkt idealsituation, utan måste ha en stark verklighetsförankring. Han formulerade på försök uttrycket ”förväntat normalt kapacitetsutnyttjande”, vilket meddebattörerna tycktes uppskatta bättre.

Gunnar Sundman frågade försynt om det var ett tidens tecken att man inte ansett sig behöva behandla frågan om övernormalt kapacitetsutnyttjande i rekommendationen. Hans Edenhammar menade att han hade en viss sympati för tanken på symmetri: normalårspålägget borde enligt hans uppfattning få användas även vid överutnyttjande.

En sidoeffekt av en minskning i kapacitetsutnyttjandet på sikt kan vara ett behov av nedskrivning på anläggningstillgångarna, påpekade Hans Edenhammar. De övriga instämde, men Lennart Redefeldt påpekade att man måste beakta möjligheten till längre livslängd till följd av minskad förslitning. Sven-Erik Johansson konstaterade dock att man ser få exempel på nedskrivning på grund av ändrade framtidsförväntningar.

Ränta

Lennart Redefeldt hade goda erfarenheter av den ränteberäkningsmetod som innebär att den faktiska låneräntan divideras med produktionsvolymen, men påpekade att tekniken är användbar endast vid ensartad produktion. Hans Edenhammar hade konstaterat med utgångspunkt från gruppdiskussionerna att rekommendationen behövde förtydligas i fråga om ränteberäkningen. I vissa fall kunde han tänka sig att betrakta till och med kursförluster som ränta, eftersom företagen väger den låga utlandsräntan med förlustriskerna. Han varnade dock för periodiseringssvårigheterna, eftersom kursförlusterna uppträder plötsligt och oregelbundet. Sture Svantesson förespråkade utförliga kommentarer till redovisningsmetoderna i den externa redovisningen.

Inkurans

Sture Svantesson drog upp frågan om inkuransen som vinstregulator. Han menade att det var just ifråga om inkuransen som företagsledningen hade sina främsta möjligheter att påverka den redovisade rörelsevinsten, och efterlyste därför klarare regler. Själv kunde han tänka sig att använda en åldersbedömning som bas för inkuransvärderingen, naturligtvis tillämpad med omdöme och med principerna klargjorda i notform i årsredovisningen. Hans Edenhammar instämde i att ett förtydligande behövdes och drog fram de ofta tillämpade schablonreglerna i bokhandelsbranschen med dess extremt svåra inkuransproblem. Lennart Redefeldt sade sig betvivla att inkuransen verkligen var en så allmänt tillämpad resultatutjämningsfaktor, men Sture Svantesson vidhöll att näringslivets stora inkuransreserver från ”de goda åren” nu omärkligt höll på att upplösas.

Internvinster

Lennart Redefeldt pekade på svårigheterna att identifiera internvinster i lager i företag som nyligen divisionaliserat sin verksamhet. Eftersom den interna avräkningen görs till marknadspriser ställs mycket höga krav på redovisningssystemet, krav som ofta förbises i företagen. Han ville gärna ha problemet belyst i rekommendationen. Sven-Erik Johansson tänkte sig att lösningen skulle kunna vara att tillåta schablonisering, men Lennart Redefeldt ville hellre skapa medvetenhet om problemet – inte för att försvåra divisionalisering men för att förebygga missar i redovisningen.

Avsteg från lägsta värdet

Sven-Erik Johansson fann rätten att ta upp vinst på i det närmaste avslutade projekt i entreprenadföretag mycket viktig. Internt arbetar man i dessa företag med resultatet på utförd – inte slutförd – produktion. Han antydde möjligheten att redovisa full vinst på färdigställd del av projekt i rörelsevinsten och låta anpassningen till bokföringslagens värderingsbestämmelser komma som en bokslutsdisposition, men här reagerade Hans Edenhammar. Denna Percentage of Completion Method används i USA, men endast om mycket stränga krav uppfylls. Metoden kräver mycket avancerade kalkylsystem, och få om några svenska företag torde svara mot de amerikanska normerna.

”Lagervinster”

Paneldiskussionen avslutades med en av tidsskäl tyvärr alltför kort debatt om den företeelse som i anslutning till Sten Fagerkvists och Anders Gutenbrants artiklar i BALANS nr 9/1977 inte längre får kallas lagervinst, en benämning som de närvarande auktoriteterna effektivt dödförklarade. Redovisningskommittén har aldrig övervägt att ta in någon diskussion av problematiken i denna rekommendation, berättade Hans Edenhammar. Däremot kan man på sikt tänka sig en separat rekommendation.

Fortsatt översyn

Såväl grupparbetet som paneldiskussionen gav av allt att döma redovisningskommittén åtskillig vägledning för det fortsatta arbetet med rekommendationsförslaget.

Samtidigt är det dominerande intrycket att rekommendationen är efterlängtad både bland revisorer och hos företagen och att den fyller ett länge känt behov redan i sin nuvarande form.

Björn W Markland, auktor revisor