Några oklarheter vid tillämpningen av de nya aktiebolags- och bokföringslagarna

De nya reglerna i aktiebolagslagen och bokföringslagen är svåra att praktiskt tillämpa. Auktor revisor Olof Herolf redogör i denna artikel för några problem som han inte funnit svar på i lagtext, förarbeten eller i FARs rekommendationsförslag.

1975 års aktiebolagslag och 1976 års bokföringslag ställer nya krav på svenska aktiebolag. I några fall är dock lagtext och propositioner något svårtolkade. När man praktiskt försöker tillämpa de nya reglerna uppstår snart frågor som inte enkelt kan besvaras, men där en för alla aktiebolag enhetlig tillämpning vore önskvärd.

Föreningen Auktoriserade Revisorer har löst några av problemen i sina rekommendationsförslag ”Om årsredovisning i aktiebolag” och ”Metodproblem vid upprättande av koncernredovisning”, men många andra kvarstår. Jag skall i det följande redogöra för några andra problem av detta slag.

Klassificeringsproblem i bokföringslagens schema

1. Enligt bokföringslagens nittonde paragraf skall förskott från kunder visas som en kortfristig skuld. I vissa branscher kan förskott från kunder uppgå till betydande belopp, framför allt i de branscher där man har långfristiga kontrakt. Vissa bolag räknar nu av erhållna förskott från de upparbetade kostnaderna för varje kontrakt, i stället för att visa beloppen brutto och på det sättet öka balansomslutningen. (Denna avräkning överensstämmer med anglo-saxisk redovisningspraxis.) Valet av redovisningsprincip får betydelse när man beräknar bolagets soliditet och totala räntabilitet.

Fråga:

Innebär den nya bokföringslagen ett förbud mot att visa tillgång eller skuld netto för varje kontrakt?

2. Enligt bokföringslagspropositionens specialmotivering till balansräkningsschemat skall fordringar avseende förskott till leverantörer av materiella och immateriella anläggningstillgångar tagas upp åtskilda från andra fordringar. Det torde dock vara mycket vanligt att förskott avseende materiella anläggningstillgångar redovisas som anläggningar under uppförande bland de materiella anläggningstillgångarna. På detta sätt kommer redovisningen att bli mera jämförbar mellan två företag varav det ena själv tillverkar och det andra köper sina anläggningstillgångar externt.

Fråga:

Innebär den nya bokföringslagen att förskott inte längre får redovisas som anläggningar under uppförande?

3. I motiveringen till bestämmelsen om att förskott till leverantörer inte får redovisas bland fordringarna sägs att vanliga fordringar likvideras genom betalningar medan förskott likvideras genom leverans av varor eller tjänster och alltså är mindre likvida. Därför bör inte fordringar och förskott redovisas tillsammans. På samma sida i propositionen (sid 234) visas emellertid prov på motsatt uppfattning:

”Posterna A I 7 och B I 4 avseende förutbetalda kostnader och upplupna intäkter sammanhänger med regeln i 4 § om notering av fordrings- och skuldposter. Redovisning skall alltså ske av de periodiseringar som gjorts av exempelvis försäkringspremier och räntor.”

Här blandas alltså poster, som kommer att likvideras genom betalningar, ihop med poster, som kommer att försvinna via resultaträkningen. Att döma av propositionen kan det synas som om anledningen till skillnaden är att i det lilla bolaget posterna tillkommer på samma sätt, nämligen som justeringar vid boksluten (interimsposter).

Fråga:

Är detta verkligen anledningen till skillnaden i uppfattning? Varför får praktiska skäl påverka redovisningen i just detta sammanhang?

Förvaltningsberättelse och noter

4. Aktiebolagslagen föreskriver (11 kap 9 §) följande:

”I förvaltningsberättelsen skall anges medelantalet under räkenskapsåret anställda personer med angivande tillika av medeltalet för varje arbetsställe med mer än tjugo anställda. Vidare skall anges sammanlagda beloppet av räkenskapsårets löner och ersättningar dels till styrelsen och verkställande direktör, dels till övriga anställda.... Har bolaget anställda i flera länder, skall löner och ersättningar anges särskilt för varje land jämte uppgift om medelantalet anställda i respektive land.”

Detta stycke ger upphov till flera frågor. FAR har i sitt utkast till rekommendation

”Om årsredovisning i aktiebolag” gjort vissa klarläggande uttalanden: ”Som arbetsställe torde i regel kunna anses bolagets verksamhet inom en kommun. Medelantal beräknas lämpligen enligt de regler, som gäller för beräkning av ”genomsnittligt antal årsarbetare” enligt arbetsgivaruppgiften till Riksförsäkringsverket för sjuk- och yrkesskadeförsäkringarna mm.”

En stor fråga kvarstår dock: Om ett bolag har fler arbetsställen med mer än 20 anställda i ett annat land, måste då varje arbetsställe uppges? Svaret på denna fråga blir avhängigt av tolkningen av den ovan återgivna lagtextens sista mening. Den första meningen behandlar världen som en enhet, och tillåter inget undantag för arbetsställen utomlands. Den andra meningen kräver redovisning av en totalsumma uppdelad på två belopp. Sista meningen utökar kravet på redovisningen av löner och ersättningar. Tillägget ”jämte uppgift om medelantalet anställda i respektive land” kan tolkas antingen som ett utökat informationskrav även i denna del (förutom anställda per arbetsställe enligt första meningen måste mellantotaler per land ges) eller så att informationskravet begränsas till antalet anställda per land i vad avser andra länder än Sverige.

Propositionen behandlar denna regel på två ställen. I den allmänna delen (sid 262) sägs följande:

”....jag förordar därför att särskild fördelning på arbetsställen skall göras, men bara i fråga om sådana som sysselsätter mer än 20 personer. Mina överväganden har vidare lett mig till att bolag som har anställda i flera länder bör ange såväl sysselsättning som löner särskilt för Sverige och andra länder. Till dessa och vissa andra uppgifter....återkommer jag i specialmotiveringen.”

I specialmotiveringen (sid 464) sägs:

”Enligt de allmänna övervägandena i avsnitt 13.9 föreskrivs vidare att ifråga om antalet anställda skall anges dels det totala antalet i bolaget, dels antalet på varje arbetsställe där mer än 20 personer sysselsätts. Om bolaget har anställda i flera länder, skall löner och ersättningar samt antalet anställda anges särskilt för varje land. Bestämmelserna har genom hänvisningen i 11 § fjärde stycket motsvarande tillämpning inom koncern.”

Ej heller propositionen ger alltså klart besked om vad som gäller för utländska arbetsställen. För vissa av våra större internationella koncerner skulle en uppräkning av arbetsställen i utlandet bli synnerligen utrymmeskrävande. Och vilket syfte skulle en sådan uppräkning ha?

Fråga:

Är det tillräckligt att ange medelantalet anställda per land, eller måste även en uppdelning på arbetsställen göras?

5. Bland koncernredovisningsreglerna återfinns två bestämmelser som egentligen inte har med själva koncernredovisningen att göra. De återfinns i 11 kap 11 § 5 stycket:

”Aktiebolag, som är dotterföretag skall i förvaltningsberättelsen ange namnet på moderbolaget och i förekommande fall dettas moderbolag. Moderbolag och dotterbolag skall vidare ange hur stor andel av årets inköp och försäljning som avser andra företag inom samma koncern.”

Den första av de två reglerna är ju enkel att tillämpa även om man undrar varför lagstiftaren diskriminerar de verkliga åldringarna som mormorsmor och mormors mormor, som i de fall de existerar förmodligen är mera intressanta. Beträffande den andra regeln sägs i den allmänna motiveringen följande (sid 283):

”LO har vidare yrkat att såväl moderbolag som dotterbolag skall åläggas ange andelen interna leveranser inom koncernen avseende såväl inköp som försäljning. Därigenom underlättas bedömningen av lönsamhet och framtidsutsikter för varje självständig del av koncernen. Jag anser det vara väl i linje med olika intressenters behov av insyn i koncernförhållanden att de enskilda koncernbolagens grad av beroende utifrån i förhållande till koncernberoendet framgår av den offentliga redovisningen. Jag förordar därför en bestämmelse av innehåll att moderbolag och dotterbolag skall ange den andel av årets inköp och försäljning som avser andra företag inom samma koncern.”

Jag förmodar att koncernbegreppet här inte skall förstås snävt. I koncernen skall alltså anses ingå kusiner, kusinbarn, utländska bolag, etc så länge som alla bolag ägs av ett gemensamt svenskt aktiebolag. Försäljningen till dessa bolag kan förmodligen utrönas förhållandevis enkelt. Men vad menas med andelen av årets inköp? I detta sammanhang blir ordet inköp ett mycket vagt ord. Mellan koncernbolag förekommer ofta royalties, licensavgifter, koncernbidrag, administrationsbidrag etc som inte redovisas som försäljning av det debiterande bolaget. Skall poster av detta slag (som definitivt är intressanta för att bedöma graden av beroende utifrån) ingå i koncerninterna inköp? Det skulle betyda att totala inköp skulle definieras som inköp av både varor, tjänster, anläggningstillgångar och annat. Royalties, licensintäkter etc redovisas väl oftast i det debiterande bolaget som övriga intäkter. Då lagstiftaren talar om andel av försäljningen har han alltså i detta fall uteslutit dessa poster.

Fråga:

Hur skall inköp definieras?

6. Enligt lagtexten skall uppgifterna om arbetsställen placeras i förvaltningsberättelsen. Detta skulle i många fall göra förvaltningsberättelsen mycket svårläst. Man skulle kunna tänka sig att i förvaltningsberättelsen hänvisa till noterna och där visa den mest voluminösa informationen. Självfallet kan det aldrig bli tal om någon påföljd för bokföringsbrott om en viss upplysning lämnas på fel plats inom årsredovisningen.

Fråga:

Finns det några invändningar mot att denna fråga löses praktiskt, dvs så att informationen ges i årsredovisningen där den enligt företaget passar bäst?

Koncernredovisningsregler

7. I bokföringslagen (20 §) ges regeln att i noter till balans- och resultaträkningarna uppgifter skall lämnas om grunderna för värdering av tillgångar och skulder mm. Enligt aktiebolagslagen (11 kap 11 § 4 stycket) skall i förvaltningsberättelsen uppgift lämnas om koncernredovisningsprinciperna. Alla dessa principer bör naturligtvis redovisas i ett sammanhang. Samma fråga som jag ställde ovan under 6 passar även här.

8. Ytterligare en formell fråga av samma sort:

I bokföringslagen (19 §) föreskrivs att i balansräkningen obeskattade reserver skall anges, var för sig. I en internationellt verksam koncern med olika sorters obeskattade reserver i flera olika länder skulle detta kunna innebära att balansräkningen blev helt oöverskådlig.

Fråga:

Är det tillåtet att, för att förbättra överskådligheten, visa sammansättningen av de obeskattade reserverna i en not?

9. Tidigare har det inte funnits några klara regler för hur övervärden skall behandlas i koncernredogörelser. Det förekommer ju fortfarande diskussion om huruvida avskrivning på goodwill verkligen är nödvändig i koncernredovisningssammanhang (se Lennart Erikssons artikel i BALANS nr 9/1976). I de fall där dotterbolagen efter förvärvet bibehållit en hög avkastning, har det alltså i koncernredogörelser varit försvarligt att underlåta att göra avskrivningar på goodwill. Med 1975 års aktiebolagslag blir inte längre koncernredogörelser tillåtna. De existerande metoderna för koncernredovisning för förvärvade bolag är parivärdemetoden och förvärvsmetoden. Enligt parivärdemetoden skall alla övervärden vid förvärvet skrivas av mot det egna kapitalet medan om man följer förvärvsmetoden enligt FARs rekommendation övervärden skrivs av över resp tillgångs återstående livslängd eller, i vad avser goodwill, över maximalt 10 år. Vid övergången till förvärvsmetoden (enligt FARs rekommendation) kan man tänka sig att behandla oavskriven goodwill som anskaffats mer än 10 år tidigare på två sätt: den kan skrivas bort mot det ingående egna kapitalet, dvs skrivas av retroaktivt eller den kan skrivas av över en lämplig framtida period, dock högst 10 år. Följande exempel åskådliggör frågeställningen:

AB A förvärvar den 1/1 1966 100 % av aktierna i AB B för 10 Mkr. Det egna kapitalet i AB B är detta datum 1 Mkr. AB B är ett tjänsteproducerande bolag och tillgångarna består av kontanter och kundfordringar. Under åren 1966 – 1976 gör bolaget varje år vinster på 2 Mkr, vilka delas ut till AB A. AB A visar varje år en koncernredogörelse i vilken AB A:s och AB B:s disponibla vinstmedel adderas (inga interntransaktioner sker). Resultatet blir att AB A kan dela ut alla disponibla vinstmedel och detta sker också. 1977 måste AB A upprätta koncernredovisning och väljer att använda den av FAR rekommenderade förvärvsmetoden. Hela differensen mellan AB A:s anskaffningskostnad och AB B:s bokförda egna kapital är ju i detta fall hänförlig till goodwill. Om det anses att denna goodwill retroaktivt måste skrivas bort kommer den ingående koncernbalansen för 1977 (under förutsättning att AB A löpande delar ut samtliga vinstmedel) att visa negativa disponibla vinstmedel på 9 Mkr. AB A kan sedan inte göra någon utdelning förrän koncernen tjänat in ytterligare 9 Mkr.

Fråga:

Måste i de fall då tidigare ingen avskrivning på goodwill gjorts, vid övergången till förvärvsmetoden enligt FARs rekommendation en retroaktiv avskrivning göras, eller kan i den ingående balansräkningen för omläggningsåret den inköpta goodwillen anses ha kvar sitt ursprungliga värde?

10. Bestämmande av tekniken för eliminering av internvinster är en fråga som enligt propositionen (sid 284) helt lämnas åt praxis. Själva lagtexten (11 kap 11 § 2 stycket) säger följande:

”Koncernresultaträkningen skall utvisa koncernens årsresultat efter.... avdrag eller tillägg för ökning eller minskning av internvinst under räkenskapsåret. Koncernbalansräkningen skall utvisa beloppet av fritt eget kapital eller ansamlad förlust i koncernen efter avdrag för internvinster”.

Ett av problemen med internvinstelimineringar är att man får en avvikelse mellan koncernens vinst före skatt och summan av de beskattningsbara inkomsterna för koncernens olika bolag. Följande exempel förklarar vad jag menar:

A-bolaget och dess helägda dotterbolag, B-bolaget, stiftas båda den 1/1 år 1. Under år 1 ger de följande resultat:

Antag nu att A-bolaget köpt sitt lager från B-bolaget och att den orealiserade internvinsten uppgår till 150. Denna skall naturligtvis elimineras med en kreditering av koncernens varulager med 150 och en motsvarande debitering av rörelseresultatet. Koncernens resultaträkning har efter denna justering följande utseende:

Vad som i realiteten inträffat är ju att dotterbolaget betalat skatt på en vinst som koncernen inte kommer att visa förrän A-bolaget säljer sitt varulager till utomstående. Vinsten visas år 2 (när lagret säljs), medan den skatte kostnad som är hänförlig till denna vinst alltså visas år ett. Detta är naturligtvis ingen särskilt lyckad redovisning. Man kan korrigera den på två olika sätt. Det första sättet innebär att man gör en skattejustering på 75 (debet övriga fordringar, kredit skattekostnaden), dvs man visar en latent skattefordran. Detta ger följande resultaträkning:

Alternativet är att lagerreserven som i det enskilda bolaget är en ”onödig” reserv, dvs en bokslutsdisposition, koncernmässigt omklassificeras till en ”nödvändig” reserv.

Detta alternativ ger följande koncernresultaträkning:

Teoretiskt kan ju tänkas att ett bolag ser till att dess lagerreserv ständigt motsvarar koncernens internvinster. För internvinster i utländska dotterbolag tillämpas normalt denna metod. Moderbolaget får enligt skattelagstiftningen genom bokslutsdisposition göra avsättning till en reserv för internvinster i utländska dotterbolags lager. I sådana fall bör ju självfallet det senare alternativet tillämpas.

Detta senare alternativ har vidare den fördelen att det följer FARs rekommendationsförslags tekniska anvisningar 1 (BALANS nummer 9 sid 13 spalt i längst ner), där det i ett annat sammanhang sägs

”Den (bruttometoden) rekommenderas dock icke till allmän användning, emedan den innebär....en utvidgad redovisning av latenta skatteskulder, som icke stämmer med normal svensk balanspraxis”.

En förutsättning för att det senare alternativet skall kunna användas är dock att skattesatserna för det säljande bolaget och det bolag i vilket lagerreservavsättningen gjorts stämmer överens. En annan förutsättning är att minoritetens andel av lagerreserven inte elimineras. Självfallet får lagerreserven heller inte bli negativ.

Fråga:

Är båda dessa metoder att lösa frågan om tidsskillnaden mellan redovisningen av vinst före skatt och skatt tillåtna? Är någon av metoderna att föredraga?

11. Dotterbolaget C (helägt) bildas den 1/1 år 1. Aktiekapitalet är vid bildandet LV 1000 vilket motsvarar kronor 1000. C sätter in hela aktiekapitalet på bank och erhåller ränta med 8 %. Vid årets slut har kursen stigit till LV 1 = kronor 2. C:s balansräkning vid årets slut ser alltså under förutsättning av en skattesats på 50 % ut på följande sätt i LV och i svenska kronor.

Om jag förstått redovisningskommitténs inställning till realisationsbegreppet rätt så är kursvinsten på denna bankbehållning realiserad.

Låt oss nu vidare göra förutsättningen att C har ett svenskt systerbolag som vid slutet av år 1 visar en balanserad förlust av 1080 kr. Moderbolaget visar disponibla vinstmedel på 1000 kr. Kan i detta fall moderbolaget dela ut 1000 kr? Det kan nämligen finnas många restriktioner på dotterbolagets utdelningsmöjligheter.

1. För det första är ju endast LV 40 = Skr 80 utdelningsbart till moderbolaget. För att få hem resten av dotterbolagets vinst i svenska kronor skulle en nedsättning av aktiekapitalet krävas.

2. Det kan föreligga valutarestriktioner så att endast en viss procent av kapitalet eller årsvinsten får föras ut varje år från det land i vilket dotterbolaget ligger. Den andinska pakten har, för att ta ett exempel, stränga regler för hur mycket vinstmedel som får föras ut varje år.

3. I vissa länder finns regler som säger att visst eget kapital är bundet ett visst antal år, men sedan kan det fritt utdelas.

4. Vid överföringen till moderbolaget kan det utgå skatt, dels i det land i vilket dotterbolaget ligger (kupongskatt) och dels i Sverige beroende på hur Sverige ordnat dubbelbeskattningsfrågan med det land där dotterbolaget finns.

Fråga:

Hur skall dessa restriktioner behandlas, och vad menas alltså med ”Fritt eget kapital”?

Delårsrapportering

12. I aktiebolagslagen (11 kap 14 § 2 stycket) sägs:

”Begrepp och termer i delårsrapport skall i möjlig mån överensstämma med dem som använts i senast framlagda årsredovisning.”

I propositionen sägs vidare (sid 474 – 475):

”Genom dessa bestämmelser underlättas bedömningen av resultatutvecklingen och användningen av delårsrapporten som kontrollinstrument för prognoser grundade på tidigare avgiven årsredovisning.”

I delårsrapport skall uppgift lämnas om omsättningen och resultatet för bokslutsdispositioner och skatt. Båda dessa begrepp används både i årsredovisningar och delårsrapporter. Om ett bolag eller en koncern gör ändringar av vissa slag i sina redovisningsprinciper, påverkas den definition bolaget har av dessa begrepp.

Fråga:

Innebär denna aktiebolagslagens skrivning ett förbud mot ändringar av redovisningsprinciperna vid annan tidpunkt än efter det att årets sista delårsrapport uppgjorts? Detta är bara några av de frågor som de nya lagarna har genererat. Jag hoppas att de kommer att stimulera andra läsare att föra fram flera frågor av detta slag här i BALANS.

Olof Herolf, auktor revisor