Synpunkter på revisionsberättelsen och revisorspåteckning av årsredovisningen enligt 1975 års aktiebolagslag (AL)

A Obligatoriska uttalanden

1

– huruvida årsredovisningen uppgjorts enligt AL. (Eftersom AL föreskriver att bokföringslagens bestämmelser därvid skall ha iakttagits kommer revisorns uttalande indirekt att beakta även den sistnämnda lagen.)

2

– angående

1. fastställande av balansräkningen och resultaträkningen

2. det i förvaltningsberättelsen framställda förslaget till dispositioner beträffande vinst eller förlust

3. ansvarsfrihet för styrelseledamöterna och verkställande direktör (VD)

(I vissa fall:)

3

– att i årsredovisning inte har lämnats sådana upplysningar som enligt 11 kap är obligatoriska. I RB ges erforderlig komplettering, om detta kan ske.

4

– huruvida förteckning enligt 12 kap 9 § har upprättats.

5

1. – att åtgärd eller försummelse, som kan föranleda ersättningsskyldighet ligger styrelseledamot eller VD till last, eller

2. – att styrelseledamot eller VD eljest handlat i strid med AL eller bolagsordningen.

B Rättighet för revisor att lämna upplysningar i vissa fall

Utöver uttalanden, som krävs enligt moment A, har revisorn möjlighet att lämna andra upplysningar till aktieägarna där tystnadsplikten ej utgör hinder.

A Revisionsberättelsens formulering

Det kan konstateras, att formuleringen i RB för svenska aktiebolag för närvarande är standardiserad och sammanfaller – ifråga om föremål för och resultat av granskningen samt beträffande revisorns till- eller avstyrkanden – ej sällan med ordval och uttryckssätt i bestämmelserna om RB:s innehåll enligt 1944 års aktiebolagslag.

Det berättigade kravet från olika intressenter på information om det reviderade företaget och dess verksamhet skall tillgodoses i årsredovisningen från styrelsen och VD, som både enligt lag och praxis primärt har detta ansvar. Självfallet bör revisorerna verka för att en riktig och fullständig information lämnas i årsredovisningen. Styrelsen och VD har ett informationsansvar också i andra sammanhang, t ex i delårsrapporter.

Om styrelsens och företagsledningens skyldigheter i dessa avseenden fullgöres kan uttalandena i RB inskränkas till dels de obligatoriska momenten A 1–2, dels i förekommande fall till momenten A 4–5 enligt ovan.

Om inte särskilda omständigheter föreligger bör RB också i fortsättningen av flera skäl vara kortfattad och standardiserad. En av fördelarna härmed är att varje avvikelse från den korta standardiserade formen för RB blir omedelbart iögonfallande.

B Identifikation

Som framgår av specialmotiveringen till AL-propositionen lägger lagstiftaren stor vikt vid att identifikationskravet tillgodoses: ”För att identifiera årsredovisningen och koncernredovisningen såsom den vilken granskats vid revisionen skall revisor enligt paragrafen teckna hänvisning till revisionsberättelsen sedan han slutfört granskningen av redovisningen. Motsvarande bestämmelser finns i gällande lag. För att förebygga att en redovisning som revisor anser vara oriktig och inte bör fastställas ändå kan uppfattas såsom av honom godkänd, skall revisorn enligt nya bestämmelser i andra punkten göra anteckning på årsredovisningen, om han anser att balansräkningen eller resultaträkningen inte bör fastställas. I moderbolag görs motsvarande anteckningar på koncernredovisningen, om koncernbalansräkningen eller koncernresultaträkningen enligt revisorns uppfattning inte bör fastställas.”

Det kan möjligen diskuteras om inte identifikationskravet i Sverige har tillmätts alltför stor betydelse. I vart fall torde en påteckning inte ge något helt tillfredsställande skydd mot avsiktliga förvanskningar av årsredovisningen, vilka principiellt ändå skulle kunna genomföras med jämförelsevis enkla medel. I själva verket torde helt andra omständigheter i praktiken motverka eller förhindra utbyte eller annan obehörig påverkan av den av revisorn granskade årsredovisningen. I de fall årsredovisningshandlingarna tryckes har revisorn möjlighet att i efterhand ta del av deras innehåll, och vetskapen härom torde i princip ha en preventiv effekt. I det stora flertalet revisionsbyråer torde det vidare vara mycket vanligt att man som en serviceåtgärd för framför allt de mindre klientbolagen ombesörjer insändning till patentverket av såväl årsredovisning som RB, varigenom identifikationsproblemet vad gäller de officiella årsredovisningshandlingarna torde vara eliminerat. I en del fall brukar revisorn som en – låt vara ofullkomlig – identifikation av den granskade årsredovisningen i sin berättelse ange t ex omslutningssummor för balans- resp resultaträkning.

Intressenterna (aktieägare och borgenärer etc) tar ofta inte del av RB. Det har exempelvis förekommit att borgenärer i samband med gäldenärens konkurs frågat sig varför inte revisorerna reagerat. Det har då visat sig att en sådan reaktion funnits men att RB aldrig förelagts eller ej efterfrågats samtidigt med årsredovisningen. Denna nackdel elimineras till en del genom den nya AL, men anmärkning i revisorspåteckningen krävs dock endast för det fall att revisorn anser att balans- och/eller resultaträkning ej skall fastställas. I de fall, då revisorn endast anför annan typ av anmärkning eller erinran, eller lämnar upplysning, kräver AL alltså inte att detta sker i påteckningens form. Som en följd av en utvidgad, men ändå inte tillräcklig upplysningsplikt i påteckningen kan befaras, att intresset för RB kan komma att ytterligare minska och påteckningen på sina håll i praktiken uppfattas som en RB, vilket vore olyckligt. Å andra sidan bör läsaren av en årsredovisning trots allt också ta del av RB, ej blott av revisorspåteckningen.

Problemet skulle eljest kunna lösas genom en komplettering av påteckningen antingen med all information som revisorn bedömer som erforderlig eller med en särskild upplysning huruvida information utöver lagens formella krav återfinnes i RB eller inte.

Mest tillfredsställande vore kanske om man, som utomlands ofta sker, kunde intaga RB som en integrerad del av årsredovisningen. I de fall redaktionella eller andra skäl skulle utgöra hinder, skulle ett sammanförande av originalen av årsredovisning och RB kunna ske och förses med revisorns sigill. Eventuell tryckning bör göras av årsredovisning och revisionsberättelse tillsammans.

I den mån RB också i fortsättningen kommer att ses som en från årsredovisningen skild handling borde nackdelen härav i praktiken kunna minskas genom en ytterligare, men relativt enkel åtgärd. Patentverket borde till skillnad från som f n sker ej acceptera en beställning av enbart årsredovisningen för ett bolag utan att samtidigt också få expediera RB till beställaren ifråga.

C Koncern – RB

I koncernrevisionsberättelsen torde uttalanden enligt A 2 c, A 4 och A 5 ej bli aktuella. Detsamma torde gälla mom A 2 b, men man bör erinra om att även koncernens förhållanden skall beaktas vid beslut om vinstutdelning i moderbolaget (se nedan).

En lösning av identifikationsproblemen enligt ovan angivna riktlinjer kompliceras emellertid ytterligare av nya AL:s regler om RB och påteckning beträffande koncernredovisningen. Om inte moderbolagets och koncernens årsredovisningar kunde sammanföras till en enda handling, framtvingas ju två separata RB i de fall då påteckning utvidgats till en fullständig RB. Starka skäl talar emellertid för att revisorn i en och samma handling intar RB för moderbolag och koncern, vilket i lagmotiven också anges som acceptabelt. Därför bör väl i koncerner strävandena att helt integrera RB med årsredovisningen underordnas målsättningen att avge en gemensam RB. Hur långt strävandena efter en redaktionell integration av revisorsuttalandena här kan eller bör gå är en öppen fråga. Lagens formaliakrav leder kanske tanken till ett separat avsnitt inom den gemensamma revisionsberättelsens ram. Ett fullföljande av dessa intentioner ger emellertid upphov till vissa, låt vara mindre, men trots allt ej önskvärda språkliga återverkningar bl a upprepningar. Det kan dessutom ifrågasättas om inte en viss frihet i detta avseende borde kunna accepteras, om man ändå tillåter en gemensam RB.

D Vinstutdelning

Enligt AL 12 kap 2 § får vinstutdelning inte ske med så stort belopp att den ”med hänsyn till bolagets eller koncernens konsolideringsbehov, likviditet eller ställning i övrigt står i strid med god affärssed”.

I och för sig är bestämmelsen befogad för att stävja eventuella missbruk av vinstutdelningsmöjligheterna. Å andra sidan beträder man här ett område, där klara gränslinjer saknas, vilket i en del fall kan befaras medföra svårigheter vid den praktiska tillämpningen. För övrigt torde de risker, som lagstiftaren med denna bestämmelse avser att eliminera resp minska, i många fall ännu bättre motverkas av en konsolideringspolitik som innebär en återhållsamhet vid beslut ej blott om vinstutdelning utan även om vinstredovisning med utnyttjande av de lagliga nedskrivningsmöjligheterna.

E Låneförbudet

Enligt 12 kap 9 § skall RB alltid innehålla uttalande huruvida förteckning upprättats när skyldighet därtill förelegat. Det kan dock ifrågasättas, om inte yttrandet skulle kunna underlåtas om förteckningen inte innehåller i sammanhanget väsentlig information och om den inte ger anledning till anmärkning. Granskning av förteckningar ingår i god revisionssed och särskilt uttalande om denna granskning kunde därför i nämnda fall synas obehövligt. Å andra sidan torde sådan förteckning, och därmed behovet av revisorsuttalande, åtminstone på sikt bli allt mindre vanlig, eftersom tillåten nyutlåning endast avser dispenslån eller kommersiellt betingade lån. Med hänsyn till nedgången i frekvens blir en strikt efterlevnad av lagens formalistiska regel för revisorn kanske ej särskilt betungande.

Det kan ifrågasättas om inte väsentlighetsprincipen också bör tillämpas beträffande anmärkningar i RB ifråga om förbjudna lån till aktieägare m fl, även om ”toleransgränsen” för ett revisorsuttalande till följd av sådana lagöverträdelser möjligen bör vara lägre än i andra fall med hänsyn till lagstiftarens klart uttalade motiv till nuvarande 75 C §. Dessa hänsyn borde dock vara mindre angelägna om t ex en relativt bagatellartad överträdelse av låneförbudsregeln redovisas eller kommenteras i styrelsens och VD:s förvaltningsberättelse. I den mån de fiskala intressena utgjort motivet för regeln om revisorns upplysningsplikt i RB, torde dessa komma att bättre tillgodoses genom den beslutade utvidgningen av de s k fåmansbolagens upplysningsskyldighet i skattedeklarationen.

Det bör i förbigående erinras om att äldre lån, pantsättning och ansvarsförbindelser till förmån för personer, tillhörande den ”förbjudna kretsen”, regleras av övergångsbestämmelserna till lagen (SFS 1973:303) om ändring i 1944 års AL även efter det att AL 1975 trätt i kraft (se SFS 1975:1386).

F Flera revisorer

Ej sällan är mer än en revisor utsedd i bolaget. För det fall att dessa revisorer därvid inte skulle kunna enas om en gemensam RB bör ömsesidiga hänvisningar ske i deras separata RB.

G Utländsk praxis

Även i utländsk praxis är den kortfattade, standardiserade versionen av RB den förhärskande i de fall berättelsen ges en offentlig spridning. Av de övriga nordiska ländernas revisorsorganisationer rekommenderas i normalfallet en kort berättelse från revisorn. Detta har redan manifesterats i vägledande uttalanden från respektive revisorsorganisationer i Danmark och Norge i anslutning till införandet av ny AL även i dessa länder.

I danska och norska revisorskretsar föreslår man – i strid med deras nya AL:s formella krav – en RB, som samtidigt tjänstgör som påteckning av årsredovisningen. I de flesta andra länder torde antingen påteckningen göras så omfattande att en separat RB blir överflödig eller effekten av en påteckning enligt svensk modell genom bl a revisorns medverkan helt uppnås i form av en RB som mer eller mindre integreras med årsredovisningshandlingen.

Utländska revisorers berättelser innehåller i regel ett uttalande om riktigheten av bolagets officiellt redovisade ställning och resultat. I exempelvis Storbritannien används uttrycket ”give a true and fair view” och i USA och Canada ”present fairly”. I det förslag till en enhetlig revisionsberättelse, som utarbetats av UEC (= intresseorganisation för de europeiska ländernas revisorsföreningar), talas också om ”a true and fair view”. I Norge och Danmark rekommenderar revisorerna formuleringar av typen ”årsoppgjöret går etter vår mening et forsvarlig uttrykk for selskapets stilling og for resultatet av årets drift” respektive ”årsregnskapet indeholder efter vor opfattelse de oplysninger, som er nodvendige til bedommelse af selskabets okonomiske stilling”. Denna danska formulering, som ju formellt inte innefattar resultatredovisningen, har kritiserats för att revisorn, ehuru mest lämpad, här överlämnar åt en i regel mindre kunnig läsare av årsredovisningen att bedöma bolagets ställning (och resultat). Förhållandet har möjligen en grund i att den avlämnade årsredovisningen inte är så utförlig och upplysande att en motsvarighet till de anglosaxiska revisorsuttalandena är relevant.

I många länder torde emellertid redovisningspraxis liksom i Sverige inte för närvarande vara så utvecklad och fastlagd att revisorn – som i t ex England och USA – annat än mera sällan kan avge ett liknande värdeomdöme om bolagets redovisade ställning och resultat. En utveckling av även svensk praxis torde vara önskvärd.