Revisionskommittén under ledning av dess ordförande, Bertil Edlund, har ett omfattande program, bl a föranlett av bestämmelserna i 1975 års aktiebolagslag. I den nya lagen föreskrivs att revisorn i moderbolag även skall uttala sig om koncernredovisningen. Mot bakgrund härav utarbetar Revisionskommittén en rekommendation om koncernrevision. Kommitténs första utkast publiceras här för att användas som diskussionsunderlag vid Revisorsdagarna den 25–26 november 1976. Med ledning av de synpunkter som framkommer vid diskussionerna kommer kommittén att omarbeta utkastet och räknar med att distribuera ett förslag till rekommendation i början av 1977.
1 Bestämmelser i aktiebolagslagen av år 1975
Följande bestämmelser i aktiebolagslagen berör revisionen i en koncern:
I moderbolag avges koncernredovisning bestående av koncernresultaträkning och koncernbalansräkning (11 kap, 10 och 11 §§). Begreppen koncern, moderbolag och dotterföretag definieras i 1 kap, 2 §. Dotterföretag avser även andra företag än aktiebolag, exempelvis handelsbolag.
Redovisningen skall överlämnas till revisorerna för revision och efter fastställelse av bolagsstämman skall avskrifter insändas till registreringsmyndigheten (11 kap, 3 §).
I moderbolagets förvaltningsberättelse skall även lämnas vissa upplysningar avseende koncernen (11 kap, 11 §). För de större aktiebolagen som skall ha auktoriserad revisor skall finansieringsanalys upprättas för koncernen och ingå i koncernredovisningen.
Moderbolagets revisorer skall även granska koncernredovisningen och koncernföretagens inbördes förhållanden i övrigt (10 kap, 7 §).
I moderbolag skall revisor avge en revisionsberättelse beträffande koncernen (10 kap, 10 §, sista stycket). För denna berättelse skall i tillämpliga delar gälla samma bestämmelser som för berättelsen för enskilt bolag.
Berättelsen skall således innehålla uttalande huruvida koncernredovisningen uppgjorts enligt aktiebolagslagen, och om de tvingade upplysningarna inte lämnats, skall dessa anges i revisionsberättelsen.
Revisorn skall uttala sig om fastställande av koncernbalans- och resultaträkningen.
Revisor skall på koncernredovisningen teckna hänvisning till revisionsberättelsen. Om denna ej bör fastställas av bolagsstämman, skall han göra anteckning härom (9 §).
På ordinarie bolagsstämma skall framläggas koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse. På stämman skall i moderbolaget beslut fattas om fastställelse av koncernresultat- och balansräkningarna.
I moderbolag bedömes för utdelning till aktieägarna tillgängligt belopp utifrån koncernbalansräkningen och bestämmelserna om utdelningsbegränsning skall ske med utgångspunkt från ”.. koncernens konsolideringsbehov, likviditet och ställning i övrigt ...” (12 kap, 2 §).
Aktiebolagslagen förordar att till revisor i dotterbolag bör, om det kan ske, utses minst en av moderbolagets revisorer (10 kap, 2 §, sista stycket).
2 Moderbolagsrevisorns granskning av koncernredovisningen
Moderbolagsrevisorn måste ta ställning till:
principerna för koncernredovisningens upprättande och dess riktighet,
de redovisningsprinciper som tillämpats för koncernbolagen,
tillförlitligheten hos de enskilda bolagens redovisningar och dess överensstämmelse med de för koncernen fastställda redovisningsprinciperna.
Ifråga om punkt a ovan noteras att förvaltningsberättelsen skall innehålla upplysning om vilka metoder och värderingsprinciper som använts vid upprättande av koncernredovisningen. Vid granskningen måste då fastställas om den beskrivna principen tillämpats och om principerna och deras tillämpning överensstämmer med god redovisningssed.
För bolag som förvärvats under året, måste revisorn pröva tillförlitligheten av den balansräkning som lagts till grund för elimineringen av köpeskillingen för företaget.
Revisorn bör pröva om koncernredovisningen återspeglar enhetliga redovisningsprinciper. Strävan bör vara att de i koncernredovisningen ingående uppgifterna för de enskilda bolagen upprättats med utgångspunkt från för koncernen enhetliga principer.
Moderbolaget bör i den utsträckning detta är erforderligt utfärda instruktioner för upprättande av bokslut och avkräva dotterbolagen enhetlig avrapportering.
Möjligheten att erhålla tillförlitliga och enhetliga rapporter från utländska dotterbolag begränsas av skilda redovisningsprinciper, skilda skatteregler, varierande professionell standard, språksvårigheter etc.
I de fall dotterbolagens offentliga redovisning inte kan anpassas till koncernens redovisningsnormer, bör speciella rapporter för koncernändamål upprättas och bestyrkas.
Moderbolagets revisor måste ta ställning till om dotterföretagens bokslut och övrig information är tillförlitlig och fullständig.
Koncernredovisningen bör baseras på reviderade bokslut för de i redovisningen ingående bolagen. Ett nödvändigt praktiskt undantag härifrån kan uppkomma, om dotterbolaget har ett annat räkenskapsår än moderbolaget. För dotterbolag, som svarar för en väsentlig del av koncernens ställning och resultat, bör dock även i dessa fall de ingående boksluten vara reviderade. För andra bolag kan revisorn ofta basera sin bedömning på närmast i tiden liggande reviderade bokslut.
Om dotterbolagens bokslut – det bokslut som ligger till grund för koncernredovisningen – granskas av annan revisor, bör moderbolagsrevisorn vidtaga följande åtgärder:
– inhämta rapporter från dotterbolagsrevisorn, vilka helst bör sändas direkt till moderbolagets revisor. Det är en fördel om direkta kontakter etableras mellan revisorerna.
– i erforderlig omfattning utfärda instruktioner om granskningens omfattning och inriktning samt om avrapporteringen, med särskild hänsyn till dotterföretagets betydelse för koncernredovisningen.
– förvissa sig om att dotterbolagsrevisorn har nödvändiga kvalifikationer och är oberoende, att erforderligt revisionsarbete utförts, i förekommande fall enligt instruktioner, samt om att erforderlig information erhållits om de redovisningsprinciper och rapporteringskrav som uppställts.
Enligt aktiebolagslagen åligger det styrelse och verkställande direktör i dotterbolag att bereda även revisor i moderbolaget tillfälle att verkställa granskning i den omfattning han finner erforderligt samt lämna de upplysningar och det biträde som han begär. Denna bestämmelse är direkt tillämpbar enbart på svenska dotterbolag. Man bör dock kunna utgå ifrån att moderbolagsrevisorn alltid skall ha rätt att erhålla information även från utländska dotterbolag och även utföra erforderlig granskning. Moderbolagets revisor bör också ges möjlighet att etablera direktkontakt med dotterbolagets revisor.
– bedöma dotterbolagsrevisorns kvalifikationer och oberoende och det av honom utförda arbetet. Bedömningen bör ske i god tid. Underlag för bedömning av det utförda revisionsarbetet kan erhållas genom revisionsrapporter, genomgång av arbetspapper eller intervjuer.
– Dotterföretag som ej är aktiebolag är oftast ej skyldiga att utse revisor enligt lag, exempelvis handelsbolag. I regel torde dock revision föreskrivas enligt avtal och ägarföretagens revisorer utföra en revision jämställd med den i aktiebolag. Revideras dotterföretaget ej av kvalificerad oberoende revisor bör moderbolagets revisor själv granska dotterföretagets räkenskaper där så är möjligt.
Om ett dotterföretag som är väsentligt i förhållande till koncernens ställning och resultat icke reviderats enligt ovan bör detta förhållande anges i revisionsberättelsen. Ett aktiebolag kan dock äga en för moderbolagets verksamhet, ställning och resultat väsentlig andel i exempelvis ett handelsbolag utan att moder – dotterbolagsförhållande föreligger. Revisorn i aktiebolaget bör även i sådant fall överväga sitt behov av granskning av verksamheten i handelsbolaget.
Koncernledningen bör lämpligen upprätta förteckning över i koncernen ingående bolag och hur revisionen är ordnad i dessa. Saknar dotterföretaget revisorer, måste moderbolagets revisorer själva föranstalta om granskningen av dotterföretaget i den utsträckning som är praktiskt möjlig. (Se specialmotiveringen till kap 10, 10 §.)
3 Granskning av uppgifter i årsredovisningen
– Moderbolagsrevisorn bör i tillämpliga delar beakta vad som sagts i föregående avsnitt vid granskningen av uppgifterna i årsredovisningen. Det är av särskild vikt att instruktioner om dessa uppgifters inrapportering lämnas av moderbolaget. Moderbolagsrevisorn bör likaledes genom instruktioner eller på annat sätt förvissa sig om att uppgifterna blir granskade av dotterbolagsrevisorerna i erforderlig utsträckning.
– Om moderbolaget lämnar information utöver den obligatoriska informationen, bör moderbolagsrevisorn förvissa sig om uppgifternas riktighet om de är av betydelse för bedömning av koncernens ställning och resultat.
4 Granskning av moderbolagsledningens förvaltning i koncernen
I företagsledningens uppgifter i moderbolag ingår även att organisera, leda och kontrollera verksamheten för koncernen. Omfattningen av insatsen varierar starkt beroende på koncernens uppbyggnad. I många koncerner finns det dessutom en intern funktionell organisation utöver den aktiebolagsrättsliga.
Det i den nya aktiebolagslagen uttalade kravet på särskild revisionsberättelse beträffande koncernen och på att bestämmelserna om revisionsberättelsens innehåll för det enskilda bolaget skall äga motsvarande tillämpning för koncernen förändrar inte hittills gällande synsätt på förvaltningsrevisionen av moderbolaget i en koncern.
Granskningen utgör en del av granskningen i moderbolaget. Moderbolagets revisorer är inte skyldiga att granska och uttala sig om förvaltningen hos det enskilda dotterföretaget. Däremot kan observerade förhållanden hos dotterbolaget antyda brister i moderbolagets förvaltning. Följande speciella granskningsmoment bör ingå:
Enskilda väsentliga förvaltningsåtgärder
Oftast torde granskningen i moderbolaget täcka alla ur koncernens synvinkel väsentliga förvaltningsåtgärder. Även om en formell eller informell funktionell koncernorganisation föreligger, har åtgärderna sannolikt prövats i moderbolaget eller dotterbolaget. Särskilt i de fall moderbolagsrevisorn ej reviderar samtliga dotterbolag bör beaktas att vissa ur koncernens synvinkel väsentliga åtgärder kan redovisas i ett dotterbolag, även om det faktiska beslutet fattats hos moderbolaget.
Moderbolagsrevisorn bör särskilt fastställa och bedöma omfattningen av de befogenheter som lämnats enskilda dotterbolag. Det är god ordning att alla för koncernen väsentliga beslut protokolleras hos moderbolaget.
Överträdelser av aktiebolagslagen och bolagsordningen samt andra lagar och förordningar
Detta granskningsmoment måste helt utföras i det enskilda bolaget som ett led i dess revision.
Planering och kontroll
Företagsledningens i moderbolaget åtgärder för planering och kontroll av koncernens verksamhet bör granskas på samma sätt som motsvarande åtgärder avseende det enskilda bolaget.
Riskanalys
Moderbolagets fortbestånd och planmässiga utveckling är även beroende av förhållanden i dotterbolagen. Moderbolaget kan vara ansvarigt för dotterbolags förpliktelser. Detta bör beaktas vid riskanalysen hos moderbolaget. I koncerner med långt gående integration och starka organisatoriska samband är det dessutom naturligt att riskanalysen i moderbolaget i vissa avseenden utvidgas till en analys av koncernens förhållanden.
Moderbolagsrevisorn har dock normalt inte anledning eller möjlighet att i detalj analysera, bedöma och uppfölja exempelvis ett utländskt dotterbolags verksamhet. Analysen bör i huvudsak ske med utgångspunkt från vid moderbolaget eller eventuellt särskilt koncernkontor tillgängliga information. För större dotterföretag kan informationen kompletteras vid besök hos dotterbolagen.
Rapportering från dotterbolagsrevisorerna
– Ifråga om svenska dotterbolag bör moderbolagsrevisorn utöver revisionsberättelsen även direkt från dotterbolagsrevisorn inhämta dennes eventuella skrivelser till styrelsen eller verkställande direktören.
– Förvaltningsrevision av svensk modell förekommer inte i utländska dotterbolag (med några få undantag). I moderbolagsrevisorns ansvar ingår inte att verkställa eller föranstalta om förvaltningsrevision i dessa dotterbolag. Det torde dock numera vara god sed i de flesta länder att revisorerna avlämnar särskild rapport över iakttagelser vid granskningen av den interna kontrollen. Moderbolagsrevisorn bör informera sig om resultatet av dotterbolagsrevisorns granskning.
Moderbolagsrevisorn bör i övrigt etablera direktkontakt med dotterbolagsrevisorerna i syfte att erhålla information om förhållanden av betydelse för bedömning av förvaltningen.
– För verifiering av företagsledningens i moderbolaget åtgärder för planering och kontroll samt för riskanalysen bör moderbolagsrevisorn i erforderlig omfattning besöka större dotterbolag, även sådana i utlandet.
5 Utnyttjande av internrevisorerna i koncernrevisionen
De överväganden och rekommendationer som ingår i särskild rekommendation om revisorns förhållande till internrevisionen gäller även vid koncernrevisionen. Härvid bör dock observeras:
– Större koncerner har ofta en väl utbyggd och kvalificerad internrevision, i vars uppgifter även ingår att genom besök hos dotterbolag övervaka att koncernledningens direktiv efterlevs och att verifiera företagsledningens system för planering och kontroll. Denna granskning riktar sig ofta särskilt mot utländska dotterbolag och kan innefatta även en granskning av bokslut och intern kontroll.
– Internrevisorernas granskning utgör ett betydelsefullt underlag för moderbolagsrevisorns ställningstagande, och han bör tillse att han delges internrevisionens iakttagelser från granskningen. Internrevisorernas granskning är särskilt värdefull i de länder där en kvalificerad revisionskår inte finns.
– Moderbolagsrevisorn bör själv eller genom egna medarbetare granska koncernredovisningen.
6 Revisionsberättelse och påteckning i koncernen
Särskild rekommendation om ”revisionsberättelsen” behandlar även berättelse och påteckning i koncern. Utöver de synpunkter och rekommendationer som framförts däri har noterats följande:
– Om ett utländskt dotterbolag, som är väsentligt i förhållande till koncernens ställning och resultat, reviderats av annan revisor än moderbolagets revisor eller revisor i samma organ som moderbolagets revisor, bör övervägas om detta skall anges i revisionsberättelsen.
Bertil Edlund, ordförande FARs revisionskommitté