Kvalificerad revision enligt 1975 års aktiebolagslag

Christina Aldor, Annika Dahlstrand och Ann-Katrin Danielson lade under vårterminen 1976 fram en seminarieuppsats med titeln ”Något om effekterna angående kvalificerad revision i 1975 års aktiebolagslag”. Handledare var adjungerade professorn Per V A Hanner vid Handelshögskolan i Stockholm. Denna artikel är ett sammandrag av uppsatsen.

Enligt föreskrifterna om revision i den nya aktiebolagslagen är aktiebolag med ett bundet eget kapital som uppgår till 1 mkr skyldigt att utse auktoriserad eller godkänd revisor. Auktoriserad revisor skall utses om 1) tillgångarnas nettovärde för de två senaste räkenskapsåren överstiger 1000 x basbeloppet enligt lagen om allmän försäkring, 2) antalet anställda under de två senaste räkenskapsåren i medeltal överstiger 200 eller 3) aktiebolaget är s k börs- eller listbolag. Vidare är moderbolag i en koncern skyldigt att utse auktoriserad revisor om koncernföretagens tillgångar och antal anställda överstiger ovan nämnda värden. Dispens, att i stället för auktoriserad revisor utse viss godkänd revisor, kan medges för högst fem år i sänder, dock ej för s k börs- eller listbolag.

Lagtexten kom att innehålla flera från aktiebolagsutredningens förslag avvikande regler. Gränsvärdet för tillgångarnas nettovärde sattes i detta förslag till 6 mkr och det bundna egna kapitalet skulle överstiga 1 mkr. Kriteriet antal anställda och koncernregeln saknades helt i utredningens förslag.

År 1965 behövde enligt beräkningar 1400 aktiebolag utse auktoriserad revisor enligt gamla lagens krav. Då det antal aktiebolag som behöver ha kvalificerad revision troligen kommer att öka, har diskussioner förts om huruvida antalet kvalificerade revisorer kommer att svara mot det ökade behovet. I vår undersökning ville vi försöka kartlägga det verkliga förhållandet eftersom någon sådan undersökning ännu ej företagits. Givet att 1975 års aktiebolagslag gällt, har vi:

1. sökt fastställa hur många aktiebolag som berörs av föreskrifterna angående kvalificerad revision,

2. gjort en jämförelse mellan det antal aktiebolag som berörs av föreskrifterna angående kvalificerad revision och det antal bolag som skulle ha berörts av aktiebolagsutredningens förslag samt

3. undersökt lagreglernas relativa betydelse.

Vi ville också försöka belysa i vilken utsträckning behovet av kvalificerade revisorer kan tillgodoses. I vår undersökning begränsade vi oss till att enbart ta hänsyn till föreskrifterna i aktiebolagslagens 10 kap 3§ 1–4 st. Denna begränsning innebär framförallt, att vi ej undersökt hur många dotterbolag som kan komma att därutöver påverkas på grund av regeln i 10 kap 2 § om att normalt minst en av dotterbolagets revisorer skall utses bland moderbolagets revisorer.

Undersökningsmetod

Den metod vi använde var en kombinationsundersökning som bestod dels av en totalundersökning av bolagen i publikationen Svenska Aktiebolag (SvAB), dels av en stickprovsundersökning av resterande aktiebolag på Patent- och Registreringsverket (PRV). Totalundersökningen omfattade ca 2000 bolag. Urvalet på PRV, som skedde medelst systematic sampling, bestod av ca 1900 bolag. Av hänsyn till kraven på aktualitet och litet bortfall, valde vi 1973 som undersökningsår. En av förutsättningarna blev då att 1975 års aktiebolagslag gällt 1973. Lagen träder ej i kraft förrän 1977, och detta innebär förmodligen att både antalet berörda aktiebolag och antalet kvalificerade revisorer kommer att ha ökat under mellantiden. Vi försökte ej prognosticera denna utveckling, men trots detta anser vi att vårt undersökningsresultat baserat på 1973 års material kan ge viss vägledning.

En av de principer som vi använde oss av vid bearbetningen av årsredovisningarna fick betydelse för undersökningsresultatet, nämligen att vi endast betraktade ”huvudmoderbolaget” som moderbolag, då det fanns fler än ett moderbolag i koncernen. Koncernregeln kommer således i verkligheten att ha större relativ betydelse än vad som framkom vid vår undersökning. Denna förenkling har emellertid liten praktisk betydelse, då enligt nya lagen dotterbolagen om möjligt bör ha samma revisor som moderbolaget.

Resultatets osäkerhet

För att få en uppfattning om osäkerheten i vårt resultat, beräknade vi ett 95 % konfidensintervall för skattningen av antalet aktiebolag som berörs av lagreglerna. Detta blev (4425 + 216) ± 1869 bolag. I SvAB fick vi ett bortfall om 316 bolag. Anledningen till att dessa ej inkluderades i undersökningen var att för oss intressanta uppgifter saknades. Däremot fanns oftast uppgift om aktiekapitalets storlek. I bortfallet ingick 216 bolag som har ett aktiekapital som uppgår till 1 mkr, varför vi inkluderade dessa i vår beräkning av det totala antalet aktiebolag som kräver kvalificerad revisor. Däremot visste vi ej om dessa bolag berörs av några andra regler, och därför finns de ej med i övriga redovisade resultat. Konfidensintervallets bredd, som beräknats för antalet aktiebolag som berörs av lagreglerna, beror på att stickprovet ej kunde göras större. Övriga resultatsiffror är naturligtvis också behäftade med osäkerhet, vilken givetvis ökar, relativt sett, ju färre antal bolag resultatet anger.

Antal bolag som behöver kvalificerad revisor

I nedanstående tabell redovisas de bolag som berörs av någon lagregel.

Av tabellen kan utläsas hur många bolag som berörs av endast en lagregel samt det antal som faller under respektive regelkombination. Dessutom anges bolagens fördelning inom och mellan de olika grupperna industri, handel, rederi etc, förvaltningsbolag och icke rörelsedrivande bolag. I tabellen förekommer ingen dubbelräkning varför 4425 bolag utgör samtliga de som berörs av lagreglerna. Av dessa kräver 4090 bolag auktoriserad revisor och 335 auktoriserad eller godkänd revisor. Aktiebolagsutredningens förslag skulle ha medfört att 4651 bolag behövt kvalificerad revisor, varav 4388 auktoriserad revisor och 263 auktoriserad eller godkänd revisor.

Visserligen innehåller den nya lagen flera regler än utredningens förslag, men vår undersökning har visat att trots detta berörs för närvarande 226 fler av förslaget än av den nya lagen. Flera regler innebär emellertid att flera typer av bolag täcks in. Det är ej antalet regler som avgör hur många bolag som berörs utan reglernas betydelse.

Vad gäller kriterierna bundet eget kapital och tillgångarnas nettovärde har utredningen och den nya lagen angett olika gränsvärden. Att gränsvärdet för tillgångarnas nettovärde satts olika har ingen nämnvärd betydelse för närvarande, men då utredningen till skillnad från den nya lagen använt sig av ett fixt värde kan det förväntas att skillnaden kommer att öka i takt med penningvärdeförsämringen. Jämfört med den nya lagen skulle följaktligen utredningens förslag successivt ha blivit allt strängare.

Andelen moderbolag som berörs är större för den nya aktiebolagslagen (1553) än för utredningens förslag (1479), vilket till största delen beror på den nya lagens koncernregel. Det är endast ett bolag som berörs enbart av lagregeln antal anställda. Denna lagregel har således liten betydelse. Enligt aktiebolagsutredningen har tidigare undersökningar visat att samvariationen mellan tillgångarnas nettovärde och antal anställda är god. Detta kan jämföras med att vår undersökning visar att då bolag berörs av regeln anställda berörs de i så gott som samtliga fall också av regeln tillgångarnas nettovärde.

Tabell 1

Reglernas relativa betydelse

Med hjälp av siffrorna i tabell 1 kan vi göra nedanstående sammanställning som visar reglernas relativa betydelse.

Tabell 2

Som tidigare nämnts beräknades totalt 4425 bolag ha varit skyldiga att använda kvalificerad revisor om nya lagen gällt 1973. Ovanstående tabell visar hur stor andel av dessa som berörs av respektive regel. Som redan förut framkommit berörs många bolag av flera regler, vilket medför att ett och samma bolag kan finnas representerat på flera ställen inom varje kolumn. I tredje, fjärde och femte kolumnen är andelen bolag som faller under respektive regel uppdelad på de tre bolagsgrupperna. Ur tabellen kan även utläsas hur många bolag som skulle varit tvungna att utse kvalificerad revisor om endast en av lagreglerna funnits.

Tillgångarnas nettovärde har störst relativ betydelse, vilket förklarar att det ej är så stor skillnad mellan utredningens förslag och den nya lagen. Minst relativ betydelse har börsregeln. Även om börsregeln ej fanns skulle alla börsbolag ändå minst vara skyldiga att utse auktoriserad eller godkänd revisor (se tabell 1). Koncernregelns relativa betydelse är ganska stor. Om den nya lagens regler angående kvalificerad revision endast hade bestått av denna koncernregel skulle 1532 bolag berörts, men som kompletteringsregel betraktad berör just denna regel endast 453 bolag. Man bör dock hålla i minnet att förenklingen rörande ”moderdotterbolagen” kan ha inverkat på koncernregelns relativa betydelse. Förhållandet mellan bolagsgrupperna industri, handel, rederi etc och förvaltningsbolag är i det närmaste lika för alla regler utom för regeln anställda, där det inom gruppen förvaltningsbolag finns ytterligt få bolag som har flera än 200 anställda. Som väntat kräver få icke rörelsedrivande bolag kvalificerad revisor. Den betydelsefulla regeln för dessa bolag är bundet eget kapital.

Behovet av kvalificerade revisorer

Det visade sig ej vara möjligt att beräkna i vilken utsträckning behovet av kvalificerade revisorer kan tillgodoses, på grund av att tidsåtgången vid revision beror av ett otal faktorer som är specifika för varje revisor och bolag. Då förhållandena varierar så starkt är det ej möjligt att få fram ett genomsnitt. Således kan vi ej göra någon skattning av hur många kvalificerade revisorer som behövs. Däremot ger oss vår undersökning behovet i antal bolag.

I det följande delas behovet upp på de bolag som behöver auktoriserad respektive auktoriserad eller godkänd revisor.

Tabell 3

Antal aktiebolag som kräver auktoriserad revisor

Av totalen 4090 bolag är 1532 moderbolag

Tabell 4

Antal aktiebolag som kräver auktoriserad eller godkänd revisor

Av totalen 335 är 21 moderbolag.

Den nya lagens regler angående kvalificerad revision innebär således att 4090 respektive 335 bolag är skyldiga att utse auktoriserad respektive auktoriserad eller godkänd revisor. Det fanns 1973 ca 550 auktoriserade revisorer och ca 1010 godkända revisorer. Av relationen mellan det antal bolag som behöver viss typ av revisor och hur många sådana revisorer som finns, kan man dock ej dra några slutsatser om huruvida behovet av kvalificerade revisorer kan tillgodoses. Då är det mer intressant att se det ytterligare behovet uttryckt i antal bolag. För bolag som kräver auktoriserad revisor är detta 607 st och för bolag som kräver auktoriserad eller godkänd revisor är motsvarande antal 11. Detta ytterligare behov kan bli mindre om dispensregeln tillämpas, då det finns 149 bolag som kräver auktoriserad revisor men som endast har godkänd revisor.

Vi vill slutligen ännu en gång understryka, att våra tabeller och antalsuppgifterna i texten inte inkluderar sådana dotterbolag, som inte direkt berörs av reglerna i 10 kap 3 §, men som i praktiken kanske oftast kommer att ha kvalificerad revisor. Detta på grund av att å ena sidan deras moderbolag är underkastade reglerna i nämnda paragraf och att å andra sidan 10 kap 2 § normalt kräver viss personidentitet mellan revisor i moder- och dotterbolag.

Christina Aldor, Annika Dahlstrand och Ann-Katrin Danielson