Auktoriserade revisorn Sten Lundvall som är ledamot av FARs revisionskommitté presenterar här en översättning av AICPAs Statement on Auditing Standards nr 9 rörande intern revision. I inledningen motiverar Sten Lundvall varför vi behöver en diskussion rörande granskning av företag med intern revision.

Den amerikanska revisorsorganisationen AICPA har utkommit med en ny rekommendation om hur den oberoende revisorns granskning påverkas av förekomsten av intern revision (Statement on Auditing Standards No 9, December 1975: ”The Effect of an Internal Audit Function on the Scope of the Independent Auditor’s Examination” copyright 1976 AICPA.)

I FARs rekommendation ”Om revision av räkenskaperna i svenska aktiebolag” återfinnes följande uttalande om intern revision:

”Intern revisionsavdelning eller av bolaget särskild utsedd granskare utgör en del av bolagets organisation och därmed av dess interna kontrollsystem. Avdelningens ställning i bolagets organisation, förhållandet mellan avdelningen och revisorn samt uppläggningen av avdelningens arbete påverkar styrkan i bolagets interna kontroll. Revisorn skall granska den interna kontrollen även i bolag med intern revisionsavdelning eller särskilt utsedd granskare.

Den interna kontrollens funktion och ändamålsenlighet bör så långt möjligt dokumenteras av bolaget. Till väsentlig del torde utredningen kunna utföras av den interna revisionsavdelningen. Revisorn bör dock genom egen granskning i lämplig omfattning övertyga sig om att systemet fungerar på avsett sätt samt bedöma dess ändamålsenlighet.”

Uttalandets centrala budskap är att en intern revisionsavdelning utgör en del av bolagets interna kontrollsystem. Uttalandet avser icke att belysa alla aspekter på samverkan med intern revision, utan har till främsta syfte att ange hur den oberoende revisorn skall beakta förekomsten av intern revision i anslutning till granskningen av den interna kontrollen.

Den nya aktiebolagslag, som träder i kraft den 1 januari 1977, innehåller jävsregler för revisorer (10 kap 4§), enligt vilka revisorn bl a icke får vara anställd hos eller eljest intaga en underordnad eller beroende ställning till bolaget eller dess styrelse eller verkställande direktör. Vidare får revisorn ej vid revisionen anlita någon, som ej enligt dessa och andra jävskriterier ej är behörig att vara revisor. I anslutning till sistnämnda föreskrift innehåller lagrummet följande regel angående intern revision:

”Har bolaget eller moderbolaget i sin tjänst anställda med uppgift att uteslutande eller huvudsakligen handha den interna revisionen, får revisor dock vid revisionen anlita sådana anställda i den utsträckning det är förenligt med god revisionssed”.

Det är med anledning av bl a sistnämnda lagföreskrift önskvärt att definiera vad som är god revisionssed då intern revision finnes. FARs revisionskommitté har därför startat ett projekt med syfte att utarbeta ett förslag till rekommendation om granskning av företag med intern revision.

Eftersom förslaget till rekommendation angående intern revision sedermera kommer att remitteras till FARs ledamöter innan det får sin slutliga utformning kan det vara lämpligt att sprida kännedom om den nya amerikanska rekommendationen. Detta sker genom följande fria översättning och med förhoppningen att den skall bidra till en positiv och givande diskussion om granskning av företag med intern revision.

Internrevisionsfunktionens effekt på omfattningen av den oberoende revisorns granskning

(Fri översättning av AICPAs Statement on Auditing Standards nr 9)

1. Den oberoende revisorns arbete kan icke ersättas av internrevisorns arbete; den oberoende revisorn skall emellertid ta hänsyn till hur internrevisorerna går tillväga vid sin granskning då han bestämmer arten, tidsåtgången och omfattningen av sitt eget revisionsarbete. Denna rekommendation ger vägledning om de faktorer, som påverkar den oberoende revisorns beaktande av internrevisorernas arbete, när han utför sin granskning i enlighet med god revisionssed.

2. Internrevisorer utför ofta ett antal tjänster för företagsledningen, bland annat – men icke endast – utredning och bedömning av den interna kontrollen, genomgång av arbetsrutiner för ökad effektivitet och lönsamhet samt speciella undersökningar enligt ledningens direktiv. Denna rekommendation äger även tillämpning när den oberoende revisorn vid sin granskning av den interna kontrollen tar hänsyn till det arbete, som utförs av interna revisorer. Rekommendationen gäller, vare sig det arbete som utförs av internrevisorerna är en del av deras normala åligganden eller utförs på begäran av den oberoende revisorn. Den äger också tillämpning i sådana situationer då internrevisorerna utför arbete direkt för den oberoende revisorn.

3. Då internrevisorerna utreder och bedömer den interna kontrollen eller detaljgranskar transaktioner och saldon, fyller de en speciell funktion. De är inte en del av den interna kontrollen i redovisningssystemet på samma sätt som en person skulle vara som verifierar den matematiska riktigheten av alla fakturor; de agerar i stället som en separat högre kontrollnivå för att avgöra om systemet fungerar effektivt. Denna rekommendation gäller icke personal med titeln ”internrevisor”, som icke fyller en sådan funktion. Omvänt, skall personal med andra titlar som fyller en sådan funktion betraktas som internrevisorer enligt denna rekommendation.

4. Den oberoende revisorn skall skaffa sig sådan kunskap om den interna revisionsfunktionen, som krävs för hans granskning av den interna kontrollen. Internrevisorernas arbete kan vara en faktor att räkna med när det gäller att bestämma arten, tidsaspekten och omfattningen av den oberoende revisorns egen granskningsinsats. Om den oberoende revisorn anser att internrevisorernas arbete kan ha betydelse för tillvägagångssättet vid hans egen granskning, skall han beakta internrevisorernas kompetens och objektivitet samt utvärdera deras arbete.

UNDERSÖKNING AV INTERNREVISORERNAS OBJEKTIVITET OCH KOMPETENS

5. Section 320.35 of SAS No 1, beträffande den roll klientens personal spelar när de utför redovisning och därmed sammanhängande arbete vid redovisningskontroll, säger bland annat:

Rimlig säkerhet för att syftet med redovisningskontroll uppnås är beroende av personalens kompetens och integritet, oberoendet av deras tilldelade funktioner jämte deras kunskap om föreskrivna arbetssätt.

6. Då den oberoende revisorn bedömer internrevisorernas kompetens skall han förhöra sig om den interna revisionspersonalens kvalifikationer och därvid exempelvis ta hänsyn till den praxis klienten tillämpar för rekrytering, utbildning och övervakning av den interna revisionspersonalen.

7. Då den oberoende revisorn bedömer internrevisorernas objektivitet, skall han ta hänsyn till den nivå i organisationen till vilken internrevisorerna rapporterar sitt arbetsresultat och den nivå under vilken de sorterar i administrativt hänseende. Detta är ofta en indikation på graden av deras förmåga att agera oberoende av de personer, som är ansvariga för de funktioner som underkastas revision. En metod att bedöma internrevisorns objektivitet är att gå igenom de rekommendationer han lämnar i sina rapporter.

VÄRDERING AV INTERNREVISORERNAS ARBETE

8. Då den oberoende revisorn värderar internrevisorernas arbete skall han stickprovsvis granska internrevisorernas arbetsdokumentation och därvid ta hänsyn till sådana faktorer som huruvida arbetets omfattning är skäligt, kontrollprogrammen är tillräckliga, arbetspapperen tillräckligt dokumenterar utfört arbete, framkomna slutsatser är rimliga under rådande omständigheter och alla rapporter som upprättats är förenliga med resultatet av det utförda arbetet. Den oberoende revisorn skall också stickprovsgranska internrevisorernas arbete. Omfattningen av stickproven varierar efter omständigheterna, bland annat transaktionernas art och väsentlighet. Dessa stickprov kan utföras antingen (a) genom granskning av några av de transaktioner eller saldon som internrevisorerna har granskat eller (b) genom granskning av liknande transaktioner eller saldon men inte samma som granskats av internrevisorerna. Den oberoende revisorn skall jämföra sina resultat med internrevisorernas för att därigenom kunna bedöma internrevisorernas arbete.

SAMVERKAN MED INTERNREVISORER

9. Då internrevisorernas arbete förväntas bli av betydelse för den oberoende revisorns granskning av den interna kontrollen, skall den oberoende revisorn vid början av uppdraget informera internrevisorerna om de rapporter och arbetspapper han kommer att behöva. Han skall också rådgöra med internrevisorerna om det arbete de utför, eftersom även icke avslutat arbete kan ha betydelse för hans granskning. Arbete som utförts av internrevisorer blir också värdefullare för den oberoende revisorn om arbetsplanerna har diskuterats i förväg.

ANVÄNDANDEN AV INTERNREVISORER FÖR DIREKT BITRÄDE ÅT DEN OBEROENDE REVISORN

10. Den oberoende revisorn kan använda sig av internrevisorer för direkt biträde vid en granskning i överensstämmelse med god revisionssed. Internrevisorer kan biträda såväl vid verifiering av den interna kontrollen som vid granskning av räkenskaperna i övrigt.

Då den oberoende revisorn använder internrevisorer på detta sätt skall han ta hänsyn till deras kompetens och objektivitet och övervaka och granska deras arbete i den utsträckning som betingas av omständigheterna.

BEDÖMNING AV REVISIONSFRÅGOR

11. Då den oberoende revisorn beaktar internrevisorernas arbete vid bestämning av arten, tidsaspekten och omfattningen av hans eget revisionsarbete eller då internrevisorer bistår honom direkt i hans arbete, måste han alltid själv ta ställning till den interna kontrollens effektivitet, tillräckligheten av utförd granskning, väsentligheten av olika transaktioner och andra frågor som påverkar revisionsberättelsen.

– – –

Av kommitténs ledamöter röstade nitton för rekommendationen, medan följande två reservationer avgavs:

Mr Konkel reserverar sig mot utgivandet av denna rekommendation, eftersom han anser att paragraf 10 kan tolkas så att internrevisorns arbete praktiskt taget helt skulle kunna ersätta det arbete som utföres av den oberoende revisorns assistenter, utan att paragrafen ger tillräcklig vägledning om hur ett sådant utnyttjande skall påverka omfattningen av den oberoende revisorns granskning. Mr Konkel anser att en oberoende revisor som på detta sätt har begränsat omfattningen av sitt eget arbete förlitar sig på den interna kontrollen snarare än att använda internrevisorernas arbete som ersättning för eget.

Mr Ziegler reserverar sig också mot utgivandet av denna rekommendation, eftersom han anser att den inte ger någon praktisk vägledning ifråga om den utsträckning i vilken den oberoende revisorn kan använda internrevisorns arbete vid bestämmandet av arten, tidsaspekten och omfattningen av hans eget revisionsarbete. Han anser att rekommendationen skall ge vägledning om när internrevisorns arbete kan upphöra att vara ett komplement till och övergår till att bli en ersättning för den oberoende revisorns arbete. Han anser också att paragraf 10 icke ger tillräcklig vägledning om i vilken utsträckning och under vilka omständigheter internrevisorn kan utföra arbete direkt för den oberoende revisorn och i vilken grad den oberoende revisorn kan förlita sig på detta.

Auktoriserade revisorn Sten Lundvall är ledamot av FARs revisionskommitté.