Fåmansföretag och deras ägare samt realisationsvinster har under våren blivit föremål för ändrad beskattning. Direktör Harry Jonsson, företagsekonom och före detta taxeringsrevisor, redogör i denna artikel för de nya beskattningsreglerna.

Den 5 mars i år antogs som bekant förslaget till ändrade regler för beskattning av fåmansföretagen och deras ägare. De nya bestämmelserna finns intagna i SFS 1976: 85–87 (prop 1975/76:79, SkU 1975/76: 28). Den 29 maj antogs med vissa ändringar proposition 1975/76:180 om ändrade regler för beskattning av realisationsvinster (SkU 1975/76:63).

De materiella reglerna för beskattningen av fåmansföretag kommer att kompletteras senare i år med anvisningar och blanketter från riksskatteverket inför 1977 års taxering. På lite sikt återstår dessutom att se vad de pågående skatteutredningarna i främst företagsskatteberedningen och 1972 års skatteutredning slutgiltigt kommer att föreslå. Båda dessa utredningar har ju aviserat slutbetänkanden till årsskiftet 1976/77. Företagsskatteberedningen har bl a till uppgift att utforma företagsbeskattningen så att den möjliggör en fortsatt utbyggnad och nyetablering av företag, varvid inte minst familjeföretagens situation är föremål för uppmärksamhet. I fråga om 1972 års skatteutredning kan noteras att den har till huvuduppgift att pröva de fördelningspolitiska aspekterna av skatte- och avgiftssystemet, vari bl a ingår att ta ställning till realisationsvinstbeskattningens framtida utformning. Det får därför antas att såväl beskattningen av fåmansföretag m m som realisationsvinstbeskattningen inom en snar framtid kommer att bli föremål för en del ytterligare överväganden, ändringar och kompletteringar.

Fåmansföretagens beskattning

För beskattningen av fåmansföretag och deras ägare ges föreskrifter ifråga om bl a

  • Lön till närstående

  • Bilkostnader

  • Lokalkostnader

  • Transaktioner med företaget

  • Tantiemavsättningar

  • Lån från företaget

  • Uppgiftsskyldigheter

Lön till närstående

  • För lön eller annan ersättning till företagsledarens make (medhjälpande) fordras en arbetsinsats på minst 600 timmar per år. I annat fall beskattas ersättningen hos företagsledare. Detsamma gäller den del av ersättningen som överstiger marknadsmässig lön eller 1/3 av makarnas sammanlagda inkomst från företaget. Arbetsinsats i hemmet får beaktas endast om med hänsyn till rörelsens art och andra omständigheter skäl därtill föreligger. Om båda makarna är företagsledare eller om ingen av makarna har ledande ställning i företaget gäller emellertid inte dessa regler.

  • Ersättning till barn under 16 år beskattas hos företagsledaren. Detsamma gäller ersättning till heltidsstuderande barn oavsett ålder (undantag: marknadsmässig lön för feriearbete o dyl under minst en månad) och barn mellan 16–18 år utan egen beskattningsbar inkomst (=minst 100 kr efter bl a grundavdrag med 4.500 kronor).

Bilkostnader (personbil)

  • Avdrag härför begränsas i regel till vad det skulle ha kostat företaget i värdeminskning, driftskostnader och utrangering att hålla en bil med f n högst 50.000 kronor i anskaffningsvärde (prisklass IV enligt RSVs anvisningar).

  • Värdet av bilförmån beräknas dock efter bilens verkliga prisklass och efter minst 1000 mils privat körning så snart företagsledaren eller honom närstående person har möjlighet att använda företagets bil (dispositionsrätt).

  • Kan det antas att bilen så gott som uteslutande är anskaffad för företagsledarens eller närståendes privata bruk vägras företaget avdrag helt. Dessutom beskattas i sådant fall företagsledaren för anskaffningskostnaden.

Lokalkostnader

Hyresersättning från företaget till företagsledaren eller honom närstående person för upplåtelse av del i bostad eller villa beskattas hos denne. Avdrag för styrkta kostnader på grund av uthyrning medges restriktivt.

Transaktioner med företaget

  • Vid anskaffning av lös egendom för företagsledarens – eller honom närstående persons – privata bruk vägras företaget avdrag för värdeminskning m m. Dessutom beskattas företagsledare för hela anskaffningskostnaden (dubbelbeskattning).

  • Vid försäljning av fastighet från ägare eller delägare till företaget får säljaren inte tillgodoräkna sig indexuppräkning eller särskilt avdrag med 3.000 kr/år. Riksskatteverket kan dock medge dispens från denna regel om avyttringen skett av organisatoriska eller andra synnerliga skäl.

  • Över- eller underpris vid överlåtelse av fast egendom bedöms efter marknadspriset.

  • Överlåtelse från delägare eller närstående till företaget av hyresrätt, patenträtt el dyl beskattas som intäkt av rörelse.

  • Vid avyttring av annan lös egendom från delägare eller honom närstående person till företaget beskattas hela ersättningen oavsett innehavstid m m såvida inte egendomen är eller kan antas bli till nytta för företagets verksamhet.

Tantiem

Avdrag för tantiem till företagsledaren eller honom närstående person får dras av vid taxeringen först under det räkenskapsår då utbetalning sker. Avdragsrätten är således inte längre beroende av avsättningen i bokslutet utan av utbetalningen.

Exempel:

Ett aktiebolag med räkenskapsår som avslutas den 30.6 1976 gör avsättning i bokslutet 1976-06-30 för tantiem, vilket utbetalas senare under år 1976. Bolaget medges i sådant fall avdrag för tantiemet först vid 1978 års taxering (= utbetalning under räkenskapsåret 1976/77). Avsättningen återförs således till beskattning vid 1977 års taxering trots att mottagaren då – enligt kontantprincipen – beskattas för det år 1976 uppburna tantiemet. Detta blir med andra ord dubbelbeskattat vid 1977 års taxering såvida inte utbetalning sker före räkenskapsårets utgång, d v s senast 30.6 1976.

Så långt den bokstavliga tillämpningen av regeln för avdrag för tantiemavsättning. Det är emellertid tänkbart att RSVs anvisningar här kommer att möjliggöra en något mjukare tillämpning, bl a genom åtskillnad på skuld för tantiem respektive sådant som kan anses utgöra vanlig lön.

Lån från företaget

  • Lån i strid mot låneförbudet beskattas som inkomst för låntagaren utan motsvarande avdragsrätt för bolaget. Har lånet återbetalats inom tidsfristen för taxeringsbesvär kan låntagaren dock slippa taxera för lånet. Återbetalningen påverkar inte frågan om straff på grund av överträdelse av låneförbudet.

  • Nedskrivning av lån till företagsledaren eller honom närstående person (lån före 1973-06-06) medför inkomstbeskattning hos låntagaren även om skulden som sådan kvarstår.

  • Räntefria eller räntebilliga lån till företagsledare eller honom närstående person medför beskattning hos låntagaren för skillnaden mellan normal låneränta och utgiven ränta.

Beskattning av vissa förmåner

I de fall ägare/företagsledare erhåller sådana förmåner från bolaget som t ex räntebilligt lån, anskaffning av egendom för privat bruk, hyresersättning o dyl skall denne beskattas som för inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet enligt 35§ KL. Syftet är här bl a att understryka att bolaget inte medges avdrag med motsvarande belopp (dubbelbeskattning).

Definitioner

  • Som fåmansföretag räknas huvudsakligen aktiebolag, ekonomisk förening och handelsbolag (kommanditbolag), vari aktierna eller andelarna till övervägande del ägs – direkt eller indirekt genom juridisk person – av 10–20 personer (familjer).

  • Som företagsledare i fåmansföretag anses den eller de personer som genom aktieinnehav m m har ett väsentligt inflytande i företaget (eller som har reell bestämmanderätt över viss verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat).

  • Som närstående räknas föräldrar, FAR- och morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skatteskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Styvbarn och fosterbarn anses som avkomling.

Uppgiftsskyldighet

De nya reglerna medför en väsentligt utökad uppgiftsskyldighet vid taxeringen för ägare och företagsledare i fåmansföretag jämte dem närstående personer. Bolagsägare m fl blir nämligen skyldiga att fr o m 1977 års taxering lämna uppgifter på särskild deklarationsbilaga om sina mellanhavanden med bolaget. Hit hör bl a följande uppgifter avseende ägare/företagsledare jämte anhöriga:

  • Rese- och traktamentsersättningar (inklusive sådant som har redovisats direkt i bolaget)

  • Bilkostnader, hyresersättning o dyl

  • Förmåner från personalstiftelse m m

  • Löne- och semesteravsättningar i bokslutet

  • Uttag av varor och tjänster

  • Övriga ekonomiska mellanhavanden, t ex försäljning av egendom till bolaget

  • Uppgifter om arbetstid och arbetets art

Detta uppgiftskrav kan behöva beaktas i den löpande redovisningen av ersättningar m m för berörda personer. Uppgiftsskyldighetens närmare omfattning kommer som sagt att fastställas av riksskatteverket.

REALISATIONSVINSTBESKATTNING

Beskattningen av vinst vid icke yrkesmässig avyttring av egendom – realisationsvinst – sker efter skilda regler för följande slag av egendom:

  • Fastigheter

  • Aktier eller andelar i aktiefond, ekonomisk förening, handelsbolag (kommanditbolag), fondmedel eller teckningsrätt till aktie eller andel och därmed jämförlig rättighet (utom aktie eller andel i s k äkta bostadsföretag)

  • Annan lös egendom, t ex konst

De ändrade reglerna innebär bl a en skärpning av beskattningen av vinst vid fastighetsförsäljning och en höjning av skatten på aktievinster m m. För aktier eller andelar i s k äkta bostadsföretag, t ex HSB, och annan lös egendom, t ex konst och antikviteter, gäller däremot ev oförändrade regler. Jämfört med förslaget i proposition har riksdagen gjort ändringar bl a i fråga om innehavstiden och ingångsvärdet för aktier och motsvarande. De nya bestämmelserna innebär i huvudsak följande.

Avyttring av fastighet

Vid försäljning av fastighet är hela vinsten skattepliktig oberoende av innehavstiden (= 100% av vinsten i stället för som tidigare 75% efter två års innehav). Nuvarande indexuppräkning av anskaffningskostnad och förbättringskostnader liksom det fasta tillägget med 3.000 kronor per innehavsår har behållits, dock med den begränsningen att uppräkning och tillägg inte får ske för tiden före år 1952.

För såväl bostadsfastigheter som industrifastigheter och obebyggd mark innebär höjningen från 75 till 100% – frånsett tillägget med 3.000 kr/år för bostadsbyggnad – att varje värdestegring över förändringen av konsumentprisindex blir fullt beskattad som i princip vanlig inkomst.

Vinstberäkning

Vid realisationsvinstberäkningen skall som intäkt tas upp vad den skatteskyldige erhållit för den avyttrade egendomen med avdrag för försäljningsprovision och liknande kostnader. Därefter medges avdrag för dels alla omkostnader för egendomen (omkostnadsbeloppet), d v s för erlagd köpeskilling jämte inköpsprovision, stämpelskatt o dyl (ingångsvärdet), dels vad som nedlagts på förbättring av egendomen (förbättringskostnad).

Ingångsvärdet på en fastighet som förvärvats före år 1952 beräknas till 150% av taxeringsvärdet enligt 1952 års fastighetstaxering, såvida inte det verkliga priset är högre. Oavsett vilken av dessa metoder som tillämpas tas ingen hänsyn till förbättringskostnader m m före år 1952. I fråga om fastighet som erhållits genom arv eller dylikt efter år 1970 får endast 133% av taxeringsvärdet (motsvarande) tas upp som ingångsvärde. Det fasta tillägget med 3.000 kronor utgår för varje innehavsår som den avyttrade fastigheten omfattat byggnad, som i huvudsak är avsedd att användas – och i princip har använts – för bostadsändamål. Detta gäller i princip endast om byggnaden i fråga vid avyttringstillfället har ett åsatt eller beräknat taxeringsvärde av lägst 10.000 kronor. Avdrag skall dock oberoende av denna gräns alltid kunna medges för tid då byggnaden faktiskt utnyttjades till stadigvarande bostad. En annan nyhet är att värdeminskningsavdrag på minst 3.000 kronor per år – som redan enligt nuvarande regler skall återföras till beskattning vid vinstberäkningen – skall indexuppräknas på samma sätt som anskaffningskostnaden. Återföringen görs oberoende av om avdraget medför minskning av den taxerade inkomsten eller inte. Den tidigare gällande 3.000 – kronorsgränsen för förbättringskostnader har ändrats så att den inte längre gäller kostnader som har uppförts på avskrivningsplan.

Uppskov med beskattningen m m

Uppskov med beskattningen kan medges även vid frivillig försäljning av fastighet som utgör den skatteskyldiges permanenta bostad. Som förutsättning gäller bl a att den skattskyldige anskaffar en ersättningsfastighet inom tre år – villa inom två år – efter avyttringsåret. Riksskatteverket får i vissa fall medge förlängning av denna tid med tre år. Uppskov medges endast om realisationsvinsten överstiger 10% av priset efter avdrag för försäljningskostnader, dock minst 15.000 kronor.

I övrigt har här införts vissa ändringar avseende delavyttring av fastighet, marköverföring, upplåtelse av mark mot engångsersättning, avsättning till återanskaffningsfond, behandlingen av fasta inventarier m fl ändringar av mer teknisk betydelse.

Avyttring av aktier m m

Realisationsvinstbeskattningen vid avyttring av aktier, andelar och rättigheter enligt ovan – nedan betecknade aktier – grundar sig på den verkliga vinsten, d v s på skillnaden mellan nettoförsäljningspris och anskaffningskostnad m m.

  1. Vid avyttring av aktier som har innehafts i mindre än två år beskattas hela vinsten.

  2. Vid längre innehav av aktier beskattas 40% av vinsten. Detsamma gäller vid tvångsförsäljning.

Anskaffningskostnad för äldre aktier

Här gäller i regel den genomsnittliga anskaffningskostnaden för samtliga aktier av samma slag som de avyttrade, beräknat med hänsyn till faktiska anskaffningskostnader och inträffade förändringar beträffande innehavet. Alternativt kan för börsnoterade aktier och liknande anskaffningskostnaden i vissa fall beräknas till halva försäljningspriset efter avdrag för kostnad för avyttringen. Dessutom gäller här övergångsvis att för aktier innehavda i minst fem år den 1 april 1976 får om så önskas som anskaffningskostnad räknas 75% av det värde som upptagits eller hade bort upptagas vid 1976 års förmögenhetstaxering (den sk deklarationskursen 1975–12–12–31). Detta gäller såväl aktier eller andelar i fåmansföretag som börsnoterade aktier och liknande.

Övrigt

Schablonavdraget på 500 kronor ( = gemensamt för makar) har behållits vid avyttring av egendom som förvärvats mer än två år före ingången av avyttringsåret. Vidare gäller bl a ändrade regler för beskattning av vinst vid s k blankningsaffärer och switchaffärer samt vid överföring av organisationsaktier.

Annan lös egendom

Hit hör sådant lösöre som t ex konst, antikviteter, frimärken, bilar och båtar samt värdepapper och rättigheter som inte är jämställda med aktier och liknande, t ex obligationer, skuldebrev, förlagsbevis, fordrings-, options- och förlagsrätter. Hit hör också aktier och andelar i s k äkta bostadsföretag (som schablonbeskattas för inkomst av fastighet). För all sådan egendom gäller förändrade regler. Realisationsvinst vid avyttring av annan lös egendom än aktier och liknande är därför som tidigare skattefri efter fem års innehav.

Övrigt

Här kan bl a noteras att realisationsförlust får avräknas mot senare års realisationsvinster ifråga om såväl fast som lös egendom. Förlusten skall i första hand avräknas mot realisationsvinst samma år. Nuvarande möjligheter till anstånd med betalning av skatt vid avyttring av fastighet och rörelse, där försäljningslikviden skall betalas under minst tre år, gäller även vid avyttring av aktier eller andelar i fåmansbolag.

Ikraftträdande

De nya reglerna är tillämpliga på avyttringar som skett efter den 31 mars i år. Med avyttring menas att egendomen har sålts eller på annat sätt överlåtits mot vederlag (s k onerös överlåtelse). Äganderättsövergång genom arv, testamente, gåva, bodelning o dyl (s k benefik överlåtelse) utlöser däremot inte någon realisationsvinstbeskattning. Vid avyttring är dagen för bindande avtal avgörande för beräkning av innehavstid m m.

Harry Jonsson, direktör, företagsekonom