Paulsson Frenckner återkommer här i en andra artikel om den nya baskontoplanen för mindre och medelstora företags affärsredovisning. I förra artikeln berördes viss historisk utveckling. I föreliggande artikel skall kontoplanens roll och baskontoplanens speciella egenskaper behandlas mer ingående. Vissa utblickar görs också mot framtiden. Hur kan strävan mot enhetlighet kombineras med ständig omprövning och förnyelse?
Kontoplanens roll
En kontoplan kan sägas vara ett hjälpmedel för att styra en systematisk gruppering och samordning av konton, på vilka data registreras. Grupperingen belyser kontonas funktion, behandling och samverkan.
Kontoplanen blir ett arbetsschema för redovisningens formella organisation. Tidigare talade man om samlingsplanen för dess materiella organisation. Krav på närmare samordning med annan informationsbehandling har emellertid motiverat ett långt vidare begrepp redovisningsplan.
Kontoplanen omfattar i många företag blott en del av de koder för registrering som erfordras i kodplanen. Därutöver beaktar redovisningsplanen även planer för vilka uppgifter om olika transaktioner som skall registreras, hur uppgifterna skall lagras i olika register och slutligen hur data bearbetas, sammanställes och rapporteras.
Är vi bara medvetna om kontoplanens roll som delsystem i ett större kodsystem, ser vi också dess stora betydelse. Den måste underlätta en klar, konsekvent och överskådlig registrering så att ett tillförlitligt underlag erhålles för snabb bearbetning och rapportering av redovisningsdata.
Kravspecifikation
Avgörande för varje administrativt hjälpmedel är dels de krav som ställes därpå, dels de möjligheter som finns att uppfylla dessa krav. Möjligheterna sammanhänger med den tekniska utvecklingen, med kostnaderna samt inte minst med människornas vilja och förmåga att utnyttja och samarbeta med tillgänglig teknik. Avsikten är dock inte att i denna artikel närmare behandla dessa tekniska möjligheter.
Kraven på ett företags kontoplan kan härledas ur kraven på det ekonomiska styrsystemet, d v s på budgetering, kalkylering och redovisning. Dessa krav är i sin tur starkt beroende av företagets struktur, inriktning, organisation, kontrollbehov m m. Stor roll spelar också den omgivning eller det samhällssystem i vilket företaget verkar.
Krav på informationens sortering med hjälp av kontoplanen ställes av många parter. I första hand erfordras informationen av företagets egen ledning. Önskemål om medinflytande innebär också krav på upplysningar till de anställda i en av dem efterfrågad tappning. En snabb, tillförlitlig och överskådlig presentation av redovisningsdata kan även skapa värdefullt förtroende hos kunder, leverantörer, myndigheter m fl. Informationen måste – om än i mer koncentrerad form – även ställas till förfogande för parter som styr och ställer i samhället.
I stort sett kan vi också skilja mellan intern och extern information, eventuellt uppdelad på olika slags intressenter. De interna informationskraven gäller både företagets inre förhållanden och relationen till omgivningen. Särskilt i företag med många produkter, flera rörelsegrenar, geografisk utbredning samt stort antal anställda ställer de inre förhållandena ofta långt större krav på informationen än de yttre.
Den externa informationen till olika samhällsorgan brukar däremot i första hand avse företagets förhållande till omgivningen i form av samhälle och olika grupper av anställda, ägare, kunder, leverantörer etc. Här skall vi också blott behandla kontoplanen för affärsredovisningen. Härmed avses alltså den del av kod- eller registreringsplanen, som gäller konton och samband dem emellan i det dubbla bokföringssystemet för företagets kontakter med yttervärlden. I denna del blir kraven ofta lika mycket beroende av växlande yttre förhållanden kring företaget som av dess egen branschkaraktär, organisation m m.
Utbud och efterfrågan på information
De ovan anförda synpunkterna på informationskrav är allmänt kända. Att de ändå upprepats här beror på en önskan att jämföra utbud och efterfrågan på information med utbud och efterfrågan på andra produkter eller tjänster.
Traditionellt tänker vi oss produktionsledningen i ett företag inriktad på att beskära antalet varianter i syfte att förbilliga produktionen. Ju enhetligare produktion, ju längre serier eller annan skalekonomi. Från försäljningens sida väntar vi oss emellertid krav på stor rikedom av varianter för att tillfredsställa efterfrågan. Lösningen blir ibland att begränsa variationen i början av tillverkningsförloppet för att sedan genom kombinationer av standarddetaljer nå önskat sortiment bland färdigvarorna.
Beträffande rapportering är situationen delvis tvärtom. De som efterfrågar informationen utanför företaget önskar uppgifterna stöpta i ett begränsat antal mallar eller uppgiftsblanketter. Även beslutsfattare och bedömare inne i företaget visar ofta en strävan att få fram ett litet antal standardsvar kring frågor om lönsamhet, likviditet, ställning, finansiering m m. Särskilt vid samgående mellan olika företag visar sig denna strävan mycket tydlig.
För utbudet av information är spridningen ofta i stället mycket stor. Dels kan detta sammanhänga med olika förhållanden i skilda företag eller delar av företag. Dels kan de som samlar ursprungsdata och informerar om dessa vara bundna till sina egna mycket varierande erfarenheter, kunskaper m m. Resultatet blir ofta en provkarta på den mest olikartade information. Det går ofta ej att jämföra uppgifter från ett företags olika delar eller ännu mindre mellan företag.
Baskontoplan
Det är mot bakgrunden av denna efterfrågan på samordnad och för företag och branscher enhetlig information som kontoplanutvecklingen måste ses. Större företag med många rörelsegrenar måste i första hand beakta den interna samordningen. För dem blir det ofta ett mindre och kanske inte särskilt angeläget problem att tillfredsställa externa önskemål eller att underlätta jämförelser med andra företag. I vissa länder med stark samhällelig styrning har dock samordningen av de stora företagens redovisning varit ett primärt önskemål.
Hos oss är det de mindre och medelstora företagen som i första hand efterfrågar en enhetlig mall för rapportering och därmed för registrering och bearbetning av bakomliggande data. Förutom i föregående artikel behandlade fördelar genom köp av tjänster utifrån tillkommer önskemål om driftjämförelser med andra likartade företag. Många önskar nästan direkt ur redovisningen kunna utläsa ofta diskuterade nyckeltal för att jämföra utvecklingen med tidigare perioder eller med andra företag.
BAS-kontoplanen – Baskontoplan för Affärsredovisning i Små och medelstora företag – är ett svar på dessa önskemål. En enkel presentation av kontoklasser och kontogrupper säger inte mycket om planen och dess funktionssätt. Några punkter bör dock beaktas:
En lämplig rapportplan för både intern och extern rapportering har stått i centrum för uppbyggnad och gruppering av kontoplanen. Både ställnings- och resultatkonton är ordnade för att berätta om situation och skeende.
Anknytningen till 1976 års bokföringslag och dess mallar för balans- och resultaträkning är mycket stark. Presentationen av kontoplanen har i tiden samordnats med lagen.
Kontoplanen tar direkt sikte på redovisning med ADB. Såväl vid användning av standardprogram på kontorsdatorer som utnyttjande av byråtjänster synes utomordentliga ekonomiska fördelar här vara att vinna med en enhetlig kontoplan.
Kontoplanen har begränsats till affärsredovisningen men är utformad för att passa olika tänkbara former av intern redovisning. Redovisningsbyråernas erfarenheter av olika sådana kombinationer har varit till god ledning.
Trots de teoretiska motiven härför göres ingen skillnad under löpande år mellan utgift och kostnad eller mellan inkomst och intäkt. Principiellt skulle man ju skilja mellan beordring, skuldförhållande, betalning och resursanvändning. Detta blir uppenbarligen för arbetsamt. Intressant är också hur bokföringslagen genom en ändring i sista stund tillåter bokföring av utgifter och inkomster vid betalningen, förutsatt att fakturorna är väl ordnade.
Den i baskontoplanen exemplifierade kontoindelningen torde särskilt i mindre företag uppfattas som detaljrik. Planen är emellertid till för att i redovisningsbyråer kunna täcka de mest skilda mindre och medelstora företags behov. Vid utformning av enskilda företags kontoplaner ger BAS-planen genom sin systematik en värdefull ledning för att de för respektive företag utvalda kontona hamnar i logiskt sammanhängande grupper.
Intäkter och (rå)varornas anskaffningskostnader har fått var sina kontoklasser. Tillsammans ger dessa klasser en god bild av det förädlingsutrymme inom vilket företaget arbetar.
Indelningen av olika anskaffningskostnader är avsedd att kunna göras rätt djup. Detta erfordras särskilt i företag med många varor eller produkter, med svåra val mellan att tillverka själv eller köpa ute etc.
Likaså är indelningen av arbetskraftskostnader i den särskilda klassen därför mycket ingående. Dessutom har den anpassats till den standard för arbetskraftskostnader (SIAK) som utarbetats av SAF och Statistiska Centralbyrån.
Moms och övriga skatter har likaså fått betydande utrymme i planen. Inte minst i små företag upplevs kanske just dessa poster som särskilt svåra att hålla ordning på.
I redovisningen av anläggningstillgångar erhålles en samlad både brutto- och nettoberäkning genom att värdeminskningar för varje slag av tillgångar samlats i slutet av detaljkontona därför.
Planen inrymmer ingen kontoklass för sidorörelser på det sätt som tidigare varit brukligt i många mindre företag. Endast för mycket obetydliga sidorörelser finns ett kontogrupp-par bland intäkter och varukostnader upplagt för ändamålet. Orsaken till detta synsätt är flera. Kraven på såväl samlad resultatrapportering som uppgifter om varukostnader, arbetskraftskostnader m m talar emot en ”avsnörpning” av vissa sidoordnade rörelser. Det synes också mycket enklare att med en tillagd kodsiffra till kontonumret i en sidoordnad rapportering ta fram önskade beräkningar för sådana sidorörelser.
Kontoplanen har anpassats till skilda associationsformer med det egna kapitalets redovisning på olika konton för enskild firma, handelsbolag, ekonomisk förening och aktiebolag. Denna lösning betingas av redovisningsbyråernas behov.
Presentationen av kontoplanen sker i viss mån i olika form för olika läsare. En kort textframställning är närmast avsedd för företagsledare m fl. Ekonomifolket möter rapportering, samordning med intern redovisning m m i bilagor. Mer ingående anvisningar för olika konton och transaktioner utges i ett häfte för sig.
Flexibiliteten är avsedd att vara mycket hög. Begränsningen till affärsredovisning möjliggör varje form av intern redovisning och varje form av samordning mellan de två. Vid ADB torde dock vissa lösningar snabbt visa sig vara att föredra framför andra. Om större företag önskar utnyttja baskontoplanen, bör den kunna tas in som modul i större informationssystem, eventuellt efter mindre modifikationer.
Ingen särskild klass utnyttjas för bokslutet, då detta i varje fall vid ADB vanligen sker genom avläsning och ej medelst avslutning av kontona. För dem som så önskar är det emellertid enkelt att göra en fullständig avslutning mot bokslutskonton, som då kan placeras i den fria klassen 9.
På väg mot enhetlig redovisning
I olika sammanhang har det framförts att många mindre och medelstora företag har en otillräcklig redovisning. Den skulle ge för lite ledning för företagets egna beslutsfattare och inte ge den information som anställda och samhällets representanter fordrar.
Vi observerar ett flertal åtgärder för att åstadkomma en mer enhetlig och i olika avseenden bättre information om företagens resultat och ställning. Ett sådant steg är FARs rekommendationer. SAFs paket ”Se om ditt företag” samt rekommendationer och utbildningspaket inom många branschorganisationer är andra åtgärder. Vi vet från olika undersökningar att dessa åtgärder har lett till en långt mer enhetlig redovisningspraxis än tidigare.
Uppgiftsskyldigheten i självdeklarationen och blanketter till olika myndigheter kan också antas bidra till en mer enhetlig extern information. Alla dessa drag avser snarast rapporteringsfasen i redovisningen. Den nya bokföringslagen kan väntas få betydelse också för transaktionsplanen och lagringen av data, medan kodplanen beröres mindre.
Det är denna situation som motiverat arbetet på baskontoplanen. De vinster som borde kunna uppnås genom en enhetlig kontoplan för affärsredovisningen för mindre och medelstora företag synes vara
Förenkling av arbetet att fylla i erforderliga rapporter
Mekanisering av redovisningen
Förberedelse för utbyggnad av kontosystemet i anslutning till senare behov
Påverkan på myndigheterna att utforma blanketter som blir lätta att fylla i
Möjlighet att jämföra data mellan företag
Beräkning av ofta efterfrågade nyckeltal för bedömning av det egna företaget
En standardkontoplan för mindre och medelstora företags affärsredovisning
Sveriges Standardiseringskommission visade genom Standardkommittén för administrativ teknik och databehandling tidigt intresse för arbetet på baskontoplanen. Sedan denna behandlats av många remissorgan och vunnit dessas gillande borde planen enligt SIS lämpa sig som standard. Strävan skulle vara att minska antalet onödiga varianter av kontoplaner och därmed uppnå ökad effektivitet både inom företag, branscher och samhället i stort.
Baskontoplanen har också av SIS lagts fram som förslag till försöksstandard med numret SIS 61 46 11. Allt talar för att planen godtagits som sådan vid denna artikels publicering.
Även en utredning inom Statens Industriverk kring användarbefrämjande åtgärder på dataområdet har antytt behovet av en variantbegränsning. Utredningen anser sig ”skönja en fortlöpande anpassning av ADB-utbudet till mindreföretagens problem och behov” (SIND PM 1975: 7 s. 79). Det totala utbudet anses dock ostrukturerat. System- och programvaror utnyttjas ej av tillräckligt många företag för att bli ekonomiskt tillfredsställande. Standardiseringsarbetet bör utsträckas även till ”sådana områden och funktioner som avses förse ADB-baserade informationssystem med indata” (s. 81). I detta sammanhang pekar utredningen också på utvecklingen av baskontoplanen.
Vad lämpar sig för standardisering
Man kan ha rätt att vara ytterst tveksam till standardisering i alla lägen där inte vissa begrepp, mätmetoder och mått, system m m redan vunnit rätt kraftigt fotfäste. Författaren av dessa rader är också själv mycket tveksam men har redan för 23 år sedan i ett manuskript om kontoplaner framfört synpunkterna:
”Större fördelar är att vinna på enhetliga kontoplaner för mindre och specialiserade företag än för större och strukturellt sett mer heterogena och särpräglade företag”.
”Framförallt förekomsten av viss gemensam lagstiftning beträffande specifikationen i balans- och förlusträkningar m m skulle kunna tala för att kontoplanerna på motsvarande område skulle kunna utformas efter entydiga klassificeringsgrunder”.
”Om kontoplansstandardiseringen inskränker sig till affärsbokföringens utformning men inte berör kalkylbokföringen, är det väsentligt enklare även för företag med ganska speciella karaktärsdrag att anpassa sig till en gemensam mall för kontoplanens uppbyggnad. Allra enklast är härvid en standardisering, som inskränker sig till att kräva att de enligt förekommande lagar (bokföringslag, aktiebolagslag, insynslag m m) föreskrivna specifikationerna av olika ställnings- och resultatuppgifter, direkt skola kunna hämtas ur bokföringen”.
I den ständigt diskuterade frågan om samordningen mellan affärsredovisning och intern redovisning framföres i samma arbete starka skäl för att hålla dem isär. Endast riskerna för otillräcklig kontroll av att inga siffror kommer bort ansågs tala emot en sådan dualism. Detta skäl är ju numera med ADB knappast aktuellt. Dessutom påpekades att samordningen i varje fall skulle kunna begränsas till själva årsbokslutet, vilket ju också var praxis i s k monistiska kontoplaner. För den interna redovisningen påvisades möjligheten att göra bokslut blott genom avläsning utan kontomässig avslutning.
Som synes ligger baskontoplanen som led i en mer enhetlig redovisning för mindre och medelstora företag helt i linje med ovannämnda synpunkter. Planen bör kunna medverka till en betydande variantbegränsning men är inte avsedd att bli helt universell. Den täcker ju bara den del av redovisningen som ändå är hårt styrd genom lagstiftning och uppgiftslämnande utanför företaget. För denna redovisning är ju som ovan nämnts efterfrågan inriktad på enhetlig informationsgivning. Planen avser också den redovisning, som minst lika mycket beror av förhållanden utanför företagen som av deras speciella inre struktur.
Vad vi kan hoppas på är att baskontoplanen skall bidra till en mer enhetlig uppfattning om kontonas innehåll och funktion (begrepp) och mer enhetliga slutprodukter i form av rapporter. Kontoplanen avser ju främst företag, där affärsredovisningen kanske svarar för huvuddelen av de problem man har med transaktions-, kod-, lager- och rapportplanerna. Den kan emellertid som nämnts också vara en modul vid konstruktion av mer omfattande informationssystem med internredovisning och andra delsystem.
Även för utbildningen i både allmän företagsekonomi och speciellt redovisning kan baskontoplanen fylla en funktion. Projektet har också samordnats med tidigare och nuvarande utvecklingsprojekt inom Mekanförbundet kring produktkalkyler, budgetering och redovisningsplan. Tillsammans bör de olika projekten bidra till en stabilisering av både begrepps- och systembildning.
Olägenheter med standardisering
Naturligtvis medför standardisering betydande risker, främst för att utvecklingen hämmas. Det kan bli svårare att få fram helt nya grepp på den ekonomiska styrningens problem. Som några risker kan nämnas att anpassningen kan bli otillräcklig till
Företagens storlek, inriktning, ledningssätt m m
Speciella i företagen förekommande intressenter och intressen
Ledningens förmåga att utnyttja redovisningens information
Vid varje tillfälle tillgänglig administrativ och annan teknik och dess utveckling
Omfattning och inriktning av det ekonomiska styrsystemet i övrigt
Över tiden ändrade önskemål eller krav från dem som efterfrågar information från redovisningen
Särskilt viktigt synes vara att undvika att en standardisering leder till något slags deloptimering. En sådan risk skulle kunna ligga i att arbeta med kontoplanen utan att beakta hela det ekonomiska styrsystemet. Detta har varit skälet till att kommittén bakom baskontoplanen just behandlat hela detta styrsystem men ändå i sin slutrapport föreslår enhetlig utformning blott av affärsredovisningens kontoplan. Strävan har varit att verkligen arbeta igenom de mest skilda kopplingar mellan affärsredovisning och övrig styrning.
Ett annat viktigt problem är att framlägga standardförslag i rätt tid. Om det inte mognat tillräckligt eller bygger på en otillräcklig kravspecifikation, kan det komma för tidigt och hämma utvecklingen. Å andra sidan finns risken för att det kommer så sent att en stor mängd onödiga varianter redan hunnit tränga igenom och stabilisera sig. Beträffande affärsredovisningen uppmärksammas dels den nya bokföringslagens krav på ändrad rapportering, dels den senaste tidens mycket starka utveckling inom ADB och särskilt för mindre datorer och terminalsystem. Detta talar för 1976/77 som den naturliga tidpunkten för en enhetlig kontoplan för affärsredovisningen i åtminstone de företag, som anlitar redovisningsbyråer eller har egna kontorsdatorer. Här erfordras ju ändå betydande omläggningar.
Uppföljning
I samband med arbetet på ny bokföringslag har också beslutats att en bokföringsnämnd skall inrättas. Den kan väntas få stort inflytande på samtida redovisningspraxis. Helt naturligt måste baskontoplanen efter hand anpassas inte bara till ändrade krav på redovisningen och tekniska möjligheter att genomföra densamma utan också till åtgärder och rekommendationer från bokföringsnämnden.
I och med SISs förslag om att baskontoplanen skall ha ställningen som försäkringsstandard blir det också klart med ett ansvar för att denna standard efter hand anpassas till ändrade krav och möjligheter. En särskild arbetsgrupp skall också tillsättas inom Standardkommittén för administrativ teknik och databehandling. Den skall följa den praktiska användningen av kontoplanen och verka för enhetlighet vid kommande kontobehov. Givetvis måste denna arbetsgrupp söka samarbete med den statliga bokföringsnämnden.
Framtida kritik
För drygt 30 år sedan framkom Mekanförbundets normalkontoplan. Den fick utomordentlig genomslagskraft långt utanför den egna branschen. Den spelar fortfarande stor roll i många företags redovisning och inte minst i utbildningen på olika stadier. Samtidigt är det uppenbart att organisationen bakom planen, Mekanförbundet, för sina medlemmar nu föreslår ett annat angrepp på redovisningsproblemen. De måste enligt ”Redovisningsplan” lösas i anslutning till övriga informationssystem i företaget. Dessutom har många av M-planens grundläggande idéer antingen aldrig riktigt slagit igenom i praktiken eller helt eller delvis så småningom övergivits.
Vilken kritik kan då komma att riktas mot baskontoplanen? Dess begränsning till affärsredovisningen minskar utrymmet för kritik men kan just bli en anledning till kritik. Likaså den starka bindningen till lagstiftning och extern uppgiftsskyldighet. Kanhända kan morgondagens administrativa teknik också göra kontoplanen snabbt föråldrad. Den är bunden till dubbel bokföring och resonemang om vederlag – betalning för prestationer till och från företaget.
Baskontoplanen kan – liksom bokföringslagen – sägas vara anpassad till ett kapitalistiskt synsätt. Det egna kapitalet är primär produktionsresurs, som så att säga köper in kompletterande materiella och finansiella resurser samt framförallt arbetskraft mot ersättning. Även om planen beaktar uppgiftsskyldigheten till samhällets myndigheter, är den ej primärt inriktad på att ge samhällets styrande någon ledning för deras handlande. Om samhällets representanter i en framtid skall ha mer insyn i budgetering av sysselsättning, kalkylering av kostnader och bestämning av priser m m, kan kraven på en kontoplan behöva specificeras helt annorlunda. Särskilt trolig synes dock ej denna utveckling vara att döma av förhållanden i länder med starkare samhällsstyrning än hos oss.
Framtida önskemål
I en snar framtid synes vi emellertid kunna vänta att flera intressenter gör sig hörda med krav på information. Inte blott de anställda utan även deras fackliga organisationer har ju redan visat långt större intresse för information ur redovisningen än tidigare. Kunder, KO, NO och miljöorganisationer är andra intressenter, som kan önska information som nu kanske ej alls tas fram. Likaså kan kommunala och regionala organ, AMS och Industriverket m fl visa intresse för kanske framförallt redovisningen av arbetskraftskostnader.
Hittillsvarande intressen har främst avsett räntabilitet, produktivitet m fl med lönsamhet sammanhängande mått. Likviditet, soliditet och finansiering är andra mått som är viktiga med hänsyn till kapitalets grundläggande roll. Vilka andra intressen kan väntas, inte minst från ovan anförda intressenter?
Sedan några år tillbaka har det talats om social redovisning. Strävan kan sägas vara att studera hur mervärden tillskapas i företaget i skillnaden mellan försäljningspriser och anskaffningskostnader. Redovisningen skulle bidra till att belysa hur dessa mervärden fördelas på olika insatser och intressenter. Ännu så länge uppvisar den sociala redovisningen många mät- och periodiseringsproblem. Även målen torde ofta vara otillräckligt precisa.
Den sociala redovisningens framtid är svår att förutse. I och med att människorna i industriländerna kan ta en viss grundförsäljning som given, är det naturligt att de alla och envar fått ökat intresse för hur resurserna utnyttjas ovanför denna grundförsörjning. Uppmärksamheten på förstörelse av natur och miljö samt behovet av trygghet och motivation i arbetet kan knappast väntas vara tillfällig. Frågan är bara vilka krav den kommer att leda till beträffande företagens redovisning.
Samma gäller frågan om ökat medinflytande från både anställda, deras organisationer och samhälleliga organ. Kommer synen på kapitalets relation till andra produktionsresurser att bibehållas? Kommer någon samtidig strävan mot flera delvis motstridiga mål att bli avgörande för företagens ledning? Vilken roll kommer i så fall sådana förändringar att innebära för kraven på information och särskilt ur affärsredovisningen?
I viss mån kan baskontoplanen sägas förbereda några av de antydda önskemålen. Kontoindelningen bland utgifter/kostnader underlättar en mervärdeanalys. Den djupa indelningen av arbetskraft kostnader kan belysa många av sysselsättnings- och motivationsproblemen. Inriktningen på att kombinera affärsredovisningens dubbla bokföring med samtidig registrering av utgifter och inkomster i andra dimensioner i en sidoordnad redovisning kan lätt byggas ut. En parallell registrering inte bara på kostnadsställen, kostnadsbärare m m utan även efter vissa sociala eller för några intressentgrupper speciellt intressanta andra ändamål är fullt tänkbar den dag så erfordras.
Paulsson Frenckner