Revisors roll i företaget

Var, när och hur kan han agera, måste han agera eller är han förhindrad agera? Hur agerar han i själva verket?

Hur arbetar revisorn? Vilka är arbetsuppgifterna och hur fördelas de mellan de olika revisorer som arbetar inom företaget? Auktoriserade revisorn Öiar Cassel behandlar bl a dessa frågor och framhåller att det vore ett skrämmande underbetyg åt revisionsverksamheten om man behöver konstatera att revisorn inte kan komma med andra insatser än sådana som är inriktade på att uppfölja redovisningens tillförlitlighet.

Revisionsfunktionen finns företedd i företag av olika uppbyggnad och storleksordning. En eller flera revisorer utses i aktiebolag och andra juridiska personer. De väljs formellt på bolagsstämma (motsvarande) av representanter för företagets ägare men i realiteten kan revisor därvid utses på anmodan av annan intressentgrupp t ex kreditgivare. Revisor kan också i vissa fall utses av offentlig myndighet. Har flera revisorer utsetts, bör en av dem anmodas att själv och genom hos honom anställda medarbetare – eller av honom anlitad annan revisor – svara för fortlöpande granskning och kontakt med företaget. Många företag har därjämte intern revision, som visserligen till väsentlig del betjänar företagsledningen, men som dessutom kan bistå de enligt ovan utsedda revisorerna.

Revisors huvuduppgift

Revisors väsentligaste uppgift är att efter uppföljning av framför allt verksamheten inom företagets redovisningsfunktion möjliggöra för företagets intressenter och andra att ur dess årsredovisning kunna avläsa utfallet av verksamheten under ett räkenskapsår. Revisor skall dessutom med särskilt räkenskaperna som hjälpmedel tillse huruvida verksamheten handhas (”förvaltas”) inom av lag, intressentgrupper och företagsledning uppdragna riktlinjer. Skulle så enligt revisors uppfattning i något avseende ej vara fallet, har han att meddela sina iakttagelser och synpunkter till de personer och på det sätt han – inom av lag och praxis givna gränser – finner lämpligast för att kunna medföra rättelse av missförhållande.

Då revisor avser att meddela synpunkter till icke blott företagsledning och styrelse utan även intressentgrupp(er) samlade till bolagsstämma måste han särskilt beakta icke blott tänkbar skada för företaget av att hans synpunkter ges en vidare spridning utan även förväntad nytta för företaget av att ett missförhållande kan komma att efter hans agerande helt eller delvis elimineras.

Största nyttan av revisors insatser bör företaget kunna få om han kan följa verksamheten så nära i tid och rum att påpekanden om risk för eller tendens till missförhållanden kan göras så tidigt att tillrättaläggande omgående kan verkställas. Tänkbar ”skada” av sådant agerande från revisors sida berör då ofta endast ett fåtal personer inom företaget och bör bli mindre ju tidigare påpekande kommer. Vid sådana närkontakter borde revisor och berörda personer ha lätt att förstå varandra och komma till tals.

I extrem motsats till närkontakterna står de fall där revisor icke kunnat se någon utsikt till tillrättaläggande av missförhållande på annat sätt än att agera över huvudet på företagsledaren och rikta sig formellt till styrelsen eller till och med till intressenterna genom uttalande i revisionsberättelse.

Vilka möjligheter har revisor att agera till största nytta för företaget? Först – var och när agerar han inom företaget?

Arbetsområden

De områden inom företaget där – i samspel med företagets personal – revisor huvudsakligast arbetar tillsammans med medarbetare, assistenter och i tillämpliga fall internrevisorer, framgår i stort av följande arbetsrelationsschema tillsammans med noter och kommentarer, som vill visa var och när revisor kan agera.

Kommentar till arbetsrelationsschema

Redovisningsorganisationens drift dokumenteras i företagets räkenskaper. Revisor – varmed i det följande avses ”kontaktrevisor” och med honom inom respektive områden och skikt samverkande medarbetare, assistenter och internrevisorer – bedömer dokumentens (”verifikationernas”) formella kvalitet, handläggningen inom beslutsrutiner och bokföring på konto i vad avser anskaffningar och avyttringar samt ut- och inbetalningar. Sådan granskning utföres visserligen ofta endast vid några få tillfällen per år genom stickprov, men dessa måste då utspridas över räkenskapsmaterialet så att varje delperiod – månad eller motsvarande – i regel blir föremål för bedömning. Orsak härtill är att kvaliteten inom redovisningsverksamheten snabbt kan undergå väsentlig förändring genom exempelvis personalbyte, extrem trötthet eller sjukdom och sådant måste observeras av revisor för att beaktas vid bedömning av räkenskapernas tillförlitlighet.

Revisors slutbedömning för räkenskapsåret hänför sig till räkenskapernas slutprodukt i form av årsredovisningen med dess resultat- och balansräkning, vilka efter revisors granskning av bokslutsarbetet skall kunna av honom konstateras ge en tillräckligt rättvisande bild av företagets resultat och ställning.

Revisor bedömer huruvida räkenskaperna givit en tillfredsställande bild av utfallet av produktions- och finansorganisationens drift genom att utöver själva räkenskapsgranskningen stickprovsmässigt följa upp anskaffnings- och avyttringsdokuments handläggning i beslutsrutiner samt närvara vid eller själv genomföra inventeringsförrättning. Genom sådan uppföljning konstateras samband mellan fysiska prestationer i form av varu-, tjänste- och penningflöden å ena sidan samt räkenskapsdokument å den andra sidan. Revisor skall då bedöma huruvida prestation blivit i redovisningen hänförd till rätt kostnads/intäktsbärare och rätt kostnads/intäktsslag och huruvida transaktion faller inom berörd beslutsfattares befogenhets- respektive skyldighetsgräns enligt företagets formella beslutsregler.

Av revision berörda arbetsområden och skikt inom företaget.

”Arbetsrelationsschema”

Förkortningar i schemat

RK avser av bolagsstämma eller annan ”intressent” utsedd revisor, åt vilken dessutom uppdragits att svara för fortlöpande granskning och kontakt med företaget (”kontaktrevisor”)

RM avser övrig av bolagsstämma eller annan ”intressent” utsedd revisor (”medrevisor”)

Rmed avser hos RK anställd eller av honom särskilt anlitad ”revisorsmedarbetare”, kvalificerad att självständigt genomföra vissa arbetsuppgifter

Rass avser hos RK anställd eller av honom särskilt anlitad ”revisorsassistent”, vars verksamhet fortlöpande styrs av RK eller Rmed

Rint avser internrevisionspersonal med olika kvalifikationsgrad

”Beslutsfattare” avser här den som har att fatta formellt beslut i anskaffnings-, avyttrings- och beståndsvårdsfrågor avseende alla slag av produktionsmedel och produkter i vidaste bemärkelse: anläggningar, personal, varor, tjänster samt penningmedel, värdehandlingar, fordringar, skulder och andra förpliktelser.

( ) innebär ställföreträdarskap utan inskränkning

/ / innebär ställföreträdarskap endast vid förfall

RK kan för egen orientering utföra vissa delar av arbetsuppgifterna ovan hänförda till Rmed och Rass.

* * *

Formella beslutsregler är – tillika med organisationsplan och kontoplan – en av hörnstenarna i uppbyggnaden av huvudorganisation, produktions- och finansorganisation samt redovisningsorganisation. Tillfredsställande uppbyggnad av organisationen är givetvis en förutsättning för att dess drift skall kunna fungera på sätt som möjliggör uppföljning för ställningstagande i styrningsfrågor på kortare och längre sikt.

Redovisningsorganisationen kan till stor del byggas som självkontrollerande, så att den mer eller mindre automatiskt ger avvikelserapporter bl a då styrimpulser av någon anledning ej efterkommits. Tryggheten i redovisningen ökas givetvis härigenom. Revisor har intresse härför genom att hans arbetsinsatser kan minimeras i vad gäller rutinuppföljning och i stället inriktas mot särskilt intressanta delområden och mot räkenskapernas slutprodukt – årsredovisningen – samt årsbokslutets detaljspecifikationer.

En viktig uppgift för revisor är alltså bedömning av hela organisationens uppbyggnad. Företagsledningen torde därför i regel böra informera revisor om tilltänkt, väsentlig organisationsändring så att han får tillfälle göra sina synpunkter gällande innan den genomförs. Orsak härtill är att tilltänkt ändring kan tänkas medföra behov av så ingående och tidskrävande kontroll- och granskningsåtgärder i framtiden att negativ effekt härav bör klargöras för företagsledningen innan ändringsbeslut fattas.

”Kontaktrevisor” måste kunna få en så noggrann och detaljerad bild av räkenskaperna för företag eller koncern i dess helhet – innefattande alla dotterföretag i Sverige och utlandet – att han kan bilda sig ett tillförlitligt omdöme om all den verksamhet som omfattas av årsredovisningen för det företag han reviderar.

Arbetsskikt

Arbetsområden enligt arbetsrelationsschemat är så höggradigt heterogena i vad avser studerad dokumentations kvalitet, kvantitet och allmän svårbedömbarhet, att de lämpligen bör indelas i skikt för att konstatera behov av specialkunnande och allmän erfarenhetsgrad hos berörd revisor.

Inom vart och ett av ovan listade områden och deras delar kan revisors studium och bedömning sägas beröra

A. Principer

B. Teknik

C. Praktisk tillämpning

Av dessa skikt – som tillsammans täcker hela ”djupet” – fordras:

A. Principer en relativt vittomfattande – ofta i såväl tiden som rummet – allmän erfarenhet, som i vad avser huvudorganisation och produktionsverksamhet ej behöver vara orienterad till klientföretagets bransch, men som förutsätter en fallenhet att tänka ”i system” ävensom en med hänsyn till klientföretagets struktur och storlek lämplig teoretisk underbyggnad. För redovisningssystemets del krävs i enklare fall förståelse av kontoplan men framför allt ett sinne för hur en i redovisningen inbyggd kontroll kan byggas upp och bör fungera. Där redovisningen är databehandad fordras en allmän kännedom om framför allt vad detta innebär ifråga om principiella skillnader gentemot manuell och konventionell maskinbokföring;

medan

B. Teknik bäst klaras av den som arbetat hos annat företag med liknande förutsättningar antingen som anställd eller som revisor och dessutom skaffat sig målinriktade teoretiska kunskaper. För större klientföretag erfordras en relativt ingående kännedom om dess verksamhet särskilt i vad gäller anskaffning av produktionsfaktorer och avyttring av produkter. För databehandlade redovisningssystem måste revisor äga visst, relativt klart definierbart teoretiskt och praktiskt kunnande;

och slutligen

C. Praktisk tillämpning lämpar sig för den uthållige och idérike ”spanaren” med förmåga att organisera sin ofta kvantitativt omfattande insats inom ett relativt begränsat arbetsområde på ett sätt som stimulerar både honom själv och dem han meddelar sina iakttagelser och synpunkter. Inom detta skikt framkommer det mest omfattande underlaget till slutprodukten av revisionsfunktionens arbetsinsatser.

”Kontaktrevisor” agerar själv inom skikt ”principer” över alla områden. Även där så ej framgår av arbetsrelationsschemat kan han delegera delar av sitt arbete till medarbetare. Han behåller dock alltid själv den omedelbara ledningen av allt arbete härvidlag. Orsak härtill är att inom området framkommer de för klientföretagets ledning mest väsentliga av från revisionsfunktionen framförda synpunkterna. Ett revisionsuppdrag står och faller med vad som här presteras.

Arbetsfördelning mellan flera revisorer i samma företag

Bortsett från de allra minsta företagen är revisionsarbetet så omfattande att det kräver insats av flera personer. De av bolagsstämman (motsvarande) utsedda revisorerna har alla samma ansvar för genomförande av revisionens slutproduktgranskning och bedömning av årsredovisningen, föregånget av genomgång av protokoll och räkenskaper. Bland dess revisorer finns ofta specialkunnande företrätt – såväl bland fackmannarevisorer som lekmän – och bör givetvis tillvaratas såväl vid årsrevision som vid under året företagna studiebesök vid produktionsenheter.

De utsedda revisorerna kan i stor utsträckning basera sitt agerande på dels den fortlöpande granskningen av redovisningsorganisation och därmed sammanhängande frågor inom finans- och- produktionsorganisation och dels granskningen av årsbokslutets sammanställande och specifikationer till resultat- och balansräkningar, vilket sistnämnda lämpligen torde benämnas ”revisionsförberedelser”. Den fortlöpande granskningen utföres av ”kontaktrevisorns” medarbetare och assistenter eller av inom företaget organiserad intern revision, vars verksamhet dock måste granskas av ”kontaktrevisor” eller dennes medarbetare. De sistnämnda genomför också ”revisionsförberedelser” under viss medverkan av internrevisionen.

I motsats till förhållandet i anglosachsiska länder kan sålunda i Sverige de bolagsstämmoutsedda revisorerna i väsentlig grad basera sitt arbete på insatser från en inom företaget organiserad intern revision. En absolut förutsättning härför är dock att ”kontaktrevisor” för de utsedda revisorernas räkning upprättar instruktion för den del av internrevisionens arbete, som avser uppföljning av redovisningsorganisationens drift. All rapportering av sådan granskning skall löpande lämnas till såväl företagsledning som ”kontaktrevisor”. Denne skall också ha möjlighet att under hand muntligen för speciella fall kunna komplettera sina skriftliga instruktioner. Mellan internrevision och ”kontaktrevisor” måste löpande ske fullständigt ömsesidigt utbyte av erfarenheter.

Genom att strikt hålla sig till en i ovan givna arbetsrelationsschema antydd fördelning av arbetsuppgifterna mellan de i ett revisionsuppdrag verksamma personerna bör man kunna undvika den förvirring som lätt torde uppstå, om flera olika revisorer skulle uttala till synes olika uppfattning i likartade frågor inom ett och samma arbetsområdes skikt. Icke mindre betydelsefullt är att man då kan tillvarata kunnande och erfarenhet inom områden och skikt, där de bäst kommer till sin rätt.

För att samordna revisionens insatser – och framför allt dess till företagets representanter meddelade synpunkter – måste ”kontaktrevisor” själv agera inom skikt ”principer” för alla områden. För att kunna samla underlag för sin bedömning av redovisningssystemets drift – med dess slutprodukt årsredovisningen – måste han ha haft tillfälle att agera även inom framför allt produktions- och finansorganisationens uppbyggnad och drift – där han studerat handläggning av beslut i alla typer av anskaffnings- och avyttringsfrågor. Han måste övertyga sig om huruvida beslutsprocessernas rutiner inom sistnämnda områden säkerställer att en tillräckligt rättvisande spegelbild av alla affärstransaktioner framkommer i redovisningsorganisationens rutin. ”Kontaktrevisor” bör vara kvalificerad yrkesman.

I frågor rörande principer bör eftersträvas en enhetlig mening bland de utsedda revisorerna. Denna kan vid kontakter under löpande år framföras till företagsledningen av ”kontaktrevisor”, som därvid givetvis även meddelar eventuellt avvikande mening hos ”medrevisor”. I vissa fall kan det tänkas medföra starkare kraft om alla valda revisorer deltar vid sådant framförande. Vid årsrevisionen deltar de självfallet alla.

I frågor rörande teknik och praktisk tillämpning bör inom varje område och skikt agera den revisor, medarbetare eller assistent, som fått sig detta arbetsfält tilldelat på grund av sina kvalifikationer. I vissa fall föredras även under löpande år av samordningsskäl ärenden för ”kontaktrevisor” som meddelar synpunkter till berörda befattningshavare i företaget.

Revisor som aktiv rådgivare

Revisor måste behärska – mycket bättre än varje befattningshavare inom honom tilldelat arbetsområde – hur redovisningens informationsflöde skall kunna göras tillräckligt rättvisande och samtidigt effektivt. Han skall därjämte behärska olika sätt att använda redovisningsinformation för styrningsändamål. Vad som i detta avsnitt sägs gäller även revisorsmedarbetare och kvalificerad internrevisor för dem tilldelade områden och skikt enligt arbetsrelationsschema.

Revisor skall genom sin granskning lära känna icke blott redovisningsmaterialets kvalitet utan även lämpligheten hos de företagets befattningshavare, som inom redovisningsorganisationen handlägger räkenskapsmaterial och inom produktions- och finansorganisationen rutiner för anskaffning, avyttring och beståndshandhavande. Revisor blir härigenom en god informationskälla icke blott för den samlade revisionsfunktionen utan även för företagsledningen, som av honom bör kunna få tillförlitligt utlåtande om såväl redovisningsmaterialkvalitet som viss persons lämplighet för befattning. Revisor kan därvid stödja sig på erfarenhet från liknande situationer i andra av honom granskade företag(senheter) utan att behöva specifikt ange med vad eller vem han jämför.

I bokslutssammanhang torde revisor kunna tillföra företagsledningen värdefullt vetande i form av råd i principfrågor. I organisationsuppbyggnad för redovisningen men även för produktion och finans i vad avser rutiner och regler för formella beslut i anskaffnings-, avyttrings- och beståndsfrågor bör han vara väl så kunnig som utomstående organisationskonsulter, även om han ibland med viss rätt kan betraktas som ”företagsblind”. Under alla förhållanden skall dock revisor här kunna lämna värdefull information till den som satts att utreda organisationsändring.

Att ”kontaktrevisor” bereds tillfälle lämna synpunkter när företaget avser fastställa (ändringar i) organisationsplan är ett huvudvillkor för att åstadkomma effektivast möjliga samordning mellan formella beslutsregler, räkenskapsrutiner och revisionens granskningsinsatser. Sak samma gäller sådant som kontoplan och räkenskapssystems uppläggning: datamässigt, maskinmässigt eller manuellt. Företagsledningen har handlingsalternativen: information till revisor före ändring, efter ändring eller ingen information alls. Det förstnämnda alternativet kan ge fruktbärande samverkan, medan de sistnämnda kan tänkas medföra synpunkter från revisorn innebärande merarbete i form av tillrättaläggande av ändring eller ökade revisionsinsatser.

Att revisor, medarbetare eller assistent, som agerar inom redovisningsorganisations drift/skikt i praktisk tillämpning endast får syssla med löpande uppföljning av redovisningstransaktioners behandling men ej får ge råd om hur enstaka transaktioner skall handläggas – till exempel i vad avser kontering – torde allmänt accepteras. Av riksdagen nyligen fastställd aktiebolagslag säger härvidlag: ”Den kan ej vara revisor som ... biträder vid bolagets bokföring eller medelsförvaltning eller bolagets kontroll däröver ...”.

Avsevärt svårare torde det vara att få förståelse för uppfattningen att revisor ej får aktivt deltaga i förberedelser till beslut i exempelvis finansfrågor i annan utsträckning än att på anmodan framtaga och presentera underlag för olika handlingsalternativ. Revisor måste avstå från att deltaga i handläggning av beslutsfråga, som han sedan har att granska och slutbedöma i samband med årsrevision. Detta måste även gälla revisorssuppleant men ej nödvändigtvis övriga medarbetare och internrevisorer, i den utsträckning det i efterhand klart framgår att de deltagit i förberedelser till beslut och de icke sedan utfört transaktionsuppföljning eller andra revisionsåtgärder inom berört redovisningsområde.

Revisor får icke heller agera på sådant sätt, att hans uttalanden under arbetet kan komma att uppfattas som instruktion eller order, att viss eller vissa transaktioner skall handläggas på av honom anvisat sätt.

Rolluppfattningar i verkligheten

Hittills har beskrivits en revisors egen syn på hur han uppfattar sin roll, då han agerar som ”kontaktrevisor” respektive ”medrevisor” och hur han i yngre dagar uppfattade sin roll som revisorsmedarbetare.

Mer eller mindre olikartade uppfattningar torde emellertid icke sällan förekomma hos å ena sidan ”kontaktrevisor” och å andra sidan med honom samverkande ”med revisorer”, medarbetare och assistenter. Det synes dock önskvärt att praxis utvecklar så entydiga linjer som möjligt för samverkan mellan fackmannarevisorer, deras medarbetare samt internrevisorer. Härigenom skulle skapas bättre underlag för samverkan mellan revisionsfunktionen och berörda personer inom det reviderade företaget.

Inom större och medelstora företag med väl kvalificerad redovisningspersonal och ofta allmänt kunniga personer inom produktions- och finansledning kan revisorns roll uppfattas på ett sätt av företagsledaren, som kan tänkas exempelvis i årsredovisningsfrågor driva en linje, och på ett annat sätt av ekonomi- och/eller redovisningschef, som i dessa frågor kan ha mer eller mindre avvikande uppfattning. Styrelsen kan mycket väl tänkas företräda ytterligare en linje. Här är det viktigt att de alla i principfrågor uppfattar revisorn som den som har att tillse huruvida – eller kanske hellre att – tillräckligt rättvisande information i årsredovisningen lämnas till företagets intressenter i vidaste bemärkelse. Viktigt är i alla sammanhang att av revisorn framförda synpunkter blir behandlade så snart de framförts till befattningshavare i företaget som är i den ställningen att han kan åstadkomma eventuellt erforderligt tillrättaläggande. Alla berörda bör vara klart medvetna om att revisorn kommer att löpa linan så långt ut som han bedömer erforderligt. I sådana sammanhang är styrka och fasthet i revisors argumentation en väsentlig faktor.

I småföretag, som utan att vara aktiebolag drivs av en ägare och några få tiotal anställda, erfordras i regel ingen särskilt omfattande uppföljning av redovisningstransaktioner. Revisorns huvudsakliga uppgift är här att vara företagsägarens rådgivare i vad rör boksluts- och skattefrågor, rapportering till kreditgivare, relationer till kunder och leverantörer och liknande. Eftersom de anställda är så få att de mycket väl kan ha löpande och direkt kontakt med ägaren, tänker revisorn – även i det fall företaget är aktiebolag och följaktligen kräver i lag föreskriven revision – säkerligen icke särskilt mycket på några skyldigheter gentemot andra intressentgrupper än ägaren. I sådant fall är det viktigt för en kreditgivare att beakta att han rimligen icke kan förvänta sig samma objektivitet hos revisorn som man har anledning vänta i större företag. Här ligger det närmast till hands för revisor att kraftigt bistå företagsägaren.

Revisorsrollen uppfattas olika icke blott beroende på företagets storleksordning. En och samma roll tolkas ju även bland revisorer på olika sätt av olika framställare. Den revisor har säkerligen lättast att spela sin roll med framgång, som i möjligaste mån kan agera likartat med medspelarna: ägare, andra intressenter, företagsledare, ekonomichef och övriga högre chefer, icke blott i vad gäller inre övertygelse i grunduppfattningar utan även i yttre åthävor i tal och skrift.

Konfliktsituationer, i vilka revisor blir inblandad, kan visserligen bestå av sådant som vinstdisposition och andra aktiebolagsrättsliga åtgärder, men torde oftare avse skick och omfattning i den information, som lämnas utåt och inom företaget. Samspel bör i sådana frågor i regel ske vid samtal. Revisor kan finna det lämpligt att upprätta promemoria över vad som därvid avhandlats, men denna bör icke få formen av en ”pekpinne” utan endast tjäna till sammanfattning. Har revisor funnit det nödvändigt med skriftligt påpekande till företagsledare eller styrelseordförande, har han kommit långt ifrån det spelsätt, där bästa verkan av hans roll insatser i regel kan uppnås.

Det vore ett skrämmande underbetyg åt revisionsverksamheten om man skulle behöva konstatera att revisor – antingen extern eller intern – icke skulle kunna komma med andra insatser än sådana som är enbart inriktade på att uppfölja redovisningens tillförlitlighet. Varje revisor måste genom sin verksamhet – i regel förlagd till många företag eller företagsenheter av olika typ och storleksordning – ha skaffat sig en långt mycket mera allsidig uppfattning om sättet att presentera redovisning och använda den som kontrollinstrument för styrning av verksamhet än vad berörda befattningshavare inom företaget rimligen kan ha haft tillfälle till.

Revisor kan inte sägas fylla sin roll på allra bästa sätt om han icke lyckats övertyga de med honom samspelande befattningshavarna i företaget att han kan ha något att ge dem utöver deras egen erfarenhet.

Öiar Cassel, auktor revisor